19.2.1.3.2 Einkünfte des Mitunternehmers
5859
Die Einkünfte des Mitunternehmers setzen sich zusammen aus
- dem Gewinnanteil auf Grund seiner Beteiligung zuzüglich
- den aus der Sonderbilanz (Ergänzungsbilanz) abgeleiteten Sonderbetriebseinnahmen, das sind Vergütungen, die er von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft, für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat (§§ 21 Abs. 2 Z 2, 22 Z 3, 23 Z 2 EStG 1988), abzüglich der damit in Zusammenhang stehenden Sonderbetriebsausgaben.
Beispiel:
Am Gewinn/Verlust sowie an den stillen Reserven der X-KG sind der Komplementär A zu 75% und der Kommanditist B zu 25% beteiligt.
A vermietet der KG ein in seinem Sonderbetriebsvermögen befindliches Betriebsgebäude und erzielt dafür 2010 eine monatliche Miete von 600
An Ausgaben sind für A angefallen:
Gebäude-AfA 2010 2.000
Betriebskosten des Gebäudes 4.000
Von den Betriebskosten 2010 wurden im März 2011 1.000 bezahlt.
B ist auf Grund eines zivil- und sozialversicherungsrechtlich gültigen Dienstvertrages zugleich im Rahmen der X-KG nichtselbständig tätig; das Gehalt wird per 15. eines jeden Monates ausbezahlt, für 12/2010 erst am 12.1.2011
Gehaltsaufwand lt. VuG-Rechnung 52.800
Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung 2.000
Vom in der UGB-Bilanz abgesetzten Bruttobezug des Kommanditisten B von 52.800 wurden Arbeitnehmeranteile zur Sozialversicherung von 2.000 einbehalten und abgeführt
In den Betriebsausgaben der KG findet sich eine Provisionszahlung von 10.000, deren Empfänger trotz Aufforderung durch das Finanzamt nicht genannt wird.
VuG-Rechnung der KG:
| Aufwand | Ertrag | ||
| laufender Aufwand | 510.000 | Ertrag | 800.000 |
| Miete an A | 7.200 | ||
| Gehalt an B | 52.800 | ||
| UGB-Gewinn 2010 | 230.000 | ||
| 800.000 | 800.000 |
Der Gewinn der Mitunternehmerschaft bzw. die Einkünfte der Mitunternehmer berechnen sich wie folgt:
Der unternehmensrechtlich ermittelte Gewinn von 230.000 ist zunächst um die gemäß § 162 BAO steuerlich nicht anzuerkennende Provisionszahlung von 10.000 zu erhöhen und auf die beiden Mitunternehmer entsprechend dem Gewinnverteilungsschlüssel zu verteilen.
Die an A gezahlten Mieten von 7.200 sowie die Gehaltszahlungen an B von 52.800 stellen Vergütungen gemäß § 23 Z 2 EStG 1988 dar (Sonderbetriebseinnahmen der Gesellschafter), und sind deren Gewinnanteilen zuzurechnen.
Als Sonderbetriebsausgaben sind bei A die geschuldeten (nicht Abflussprinzip) Betriebskosten und die AfA von 6.000 bei B, die Arbeitnehmeranteile zur Sozialversicherung (die Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung bleiben Betriebsausgaben der Mitunternehmerschaft) von 2.000 in Abzug zu bringen:
Steuerlicher Gewinn der Mitunternehmerschaft:
| Gewinn laut Unternehmensrecht | 230.000 |
| Provision (§ 162 BAO) | +10.000 |
| Sonderbetriebseinnahmen von A. u. B | +60.000 |
| Sonderbetriebsausgaben A | -6.000 |
| Sonderbetriebsausgaben B | -2.000 |
| steuerlicher Gewinn der Mitunternehmerschaft | 292.000 |
Einkünfte der Mitunternehmer A und B:
| Gewinnanteil A (75% von 240.000) | 180.000 |
| +Sonderbetriebseinnahmen | +7.200 |
| -Sonderbetriebsausgaben | -6.000 |
| steuerlicher Gewinn A | 181.200 |
| Gewinnanteil B (25% v. 240.000) | 60.000 |
| +Sonderbetriebseinnahmen | +52.800 |
| -Sonderbetriebsausgaben | -2.000 |
| steuerlicher Gewinn B | 110.800 |
19.2.1.4 Leistungsvergütungen
5860
Die Vergütungen der Gesellschaft für Leistungen des Gesellschafters als Privatperson (Arbeits- bzw. Werkverträge, Darlehensgewährungen, Mietverträge; so genannte Tätigkeitsvergütungen, siehe Rz 5860a) sind gemäß §§ 21 Abs. 2 Z 2, 22 Z 3 und 23 Z 2 EStG 1988 dem einzelnen Gesellschafter auf der zweiten Ebene der Gewinnermittlung zuzurechnen. Gleiches gilt für nicht fremdüblich gestaltete Leistungen eines Gesellschafter-Betriebes an die Gesellschaft.
Das bloße „Einbuchen“ von Tätigkeitsvergütungen ohne zugrunde liegende effektive Zahlungen kann insbesondere im Angehörigenkreis mangels Fremdüblichkeit zur Nichtanerkennung der Tätigkeitsvergütungen als Betriebsausgaben bzw. Sonderbetriebseinnahmen führen; diesfalls sind die vor Berücksichtigung der Tätigkeitsvergütungen erzielten Ergebnisse der Einkünfteermittlung zugrunde zu legen.
5860a
Tätigkeitsvergütungen stellen entsprechend der Vereinbarung der Gesellschafter Aufwand der Gesellschaft dar und sind auch dann zu bezahlen, wenn die Gesellschaft keinen Gewinn erzielt. Demgegenüber liegt ein Vorweggewinn (Gewinnvorab) und keine Tätigkeitsvergütung vor, wenn einem Gesellschafter Vergütungen zB für Dienstleistungen vorweg aus dem Gewinn gewährt und diese nicht als Aufwand behandelt werden. Aus der Vereinbarung eines Vorweggewinnes kann keine Einkünfteverteilung resultieren, die einem Beteiligten einen Gewinn, dem anderen einen Verlust zuweist. Vielmehr ist bei vereinbartem Vorweggewinn der erzielte Gewinn alinear zu verteilen; dabei ist darauf zu achten, dass die Einkünfteverteilung die unterschiedlichen Gesellschafterbeiträge angemessen widerspiegelt (VwGH 16.09.2003, 2000/14/0069).
5861
Für die Zurechnung des § 23 Z 2 EStG 1988 ist das Ausmaß der Beteiligung ohne Belang (VwGH 25.5.1988, 86/13/0154). Gehen Vergütungen auf Vereinbarungen vor Gesellschafterbeitritt zurück, kommt eine Zurechnung erst mit Erlangung der Gesellschafterstellung zum Tragen. Ab Wegfall der Gesellschafterstellung hat eine Zurechnung iSd § 23 Z 2 EStG 1988 zu unterbleiben.
5862
Demgegenüber sind Leistungsbeziehungen zwischen dem Betrieb des Gesellschafters und der Gesellschaft, sofern sie beiderseits betrieblich veranlasst sind und fremdüblich erfolgen, mit steuerlicher Wirkung anzuerkennen (siehe Rz 5879 ff).
5862a
Zur Frage, ob auf Gesellschafter- bzw. Mitgliederebene von einer Einkunftsquelle auszugehen ist, siehe LRL 2012 Rz 114 ff.
5863
Verzichtet der Gesellschafter-Betrieb auf eine betriebliche Forderung gegen die Gesellschaft aus gesellschaftlichem Anlass, liegt in Höhe des werthaltigen (= einbringlichen) Teils beim Verzichtenden eine Entnahme (§ 6 Z 4 EStG 1988) vor und bei der Gesellschaft eine Einlage (§ 6 Z 5 EStG 1988). In Höhe des nicht werthaltigen Teils liegt beim Verzichtenden eine Betriebsausgabe vor (ggf. im Wirtschaftsjahr der Wertminderung bereits auf den niedrigeren Teilwert abgeschrieben) und bei der Gesellschaft eine steuerwirksame Vermögensvermehrung.
19.2.1.4.1. Vergütungen für die Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft
5864
Erbringt der Gesellschafter als Privatperson Leistungen an die Gesellschaft, sind die Vergütungen Bestandteil des Gewinns der Mitunternehmerschaft und ihm auf der zweiten Ebene der Gewinnermittlung als Sonderbetriebseinnahmen zuzurechnen.
5865
Als derartige Vergütungen für Leistungen im Dienste der Gesellschaft sind nicht nur Dienstnehmerleistungen im engeren Sinn sondern all jene, die im wirtschaftlichen Interesse der Gesellschaft vom Gesellschafter erbracht werden, anzusehen. Darunter fallen Vergütungen für die gesellschaftsrechtliche Dienstleistung der Geschäftsführung (VwGH 20.1.1987, 86/14/0093) auch dann, wenn der Geschäftsführer nur aus gewerberechtlichen Gründen Gesellschafter ist (VfGH 8.6.1985, B 488/80), für arbeitsrechtliche Dienstleistungen, zB der Gehalt für den an der KG angestellten Kommanditisten (VwGH 21.2.1990, 89/13/0060), Entlohnung für Werkverträge (freiberufliche und gewerbliche Dienstleistungen) sowie damit in Zusammenhang stehende Pensionszahlungen.
5866
Im Fall einer GmbH & Co KG und vergleichbarer Rechtsformen liegen Sonderbetriebseinnahmen (Vergütungen iSd § 23 Z 2 EStG 1988) bzw. Sonderbetriebsausgaben der GmbH dann vor, wenn der GmbH für ihre Geschäftsführungstätigkeit bei der Mitunternehmerschaft die Bezüge ihres unternehmensrechtlichen Geschäftsführers vergütet werden. Auch wenn der Geschäftsführer zugleich Gesellschafter der Mitunternehmerschaft ist, kommt § 23 Z 2 EStG 1988 nur hinsichtlich der Vergütungen an die GmbH und nicht hinsichtlich der Bezüge des Geschäftsführers zur Anwendung. Der Geschäftsführer bezieht je nach dem Beteiligungsausmaß bei der GmbH Einkünfte aus (nicht)selbständiger Arbeit (VwGH 28.09.1983, 82/13/0136; VwGH 07.11.1989, 86/14/0203; VwGH 19.10.1993, 93/14/0129).
5867
Sind die Kommanditisten der KG nicht auch unternehmensrechtliche Geschäftsführer der GmbH, dann besteht idR kein wirtschaftlicher Grund dafür, ihre Leistungen nicht unmittelbar der KG zu erbringen, sondern die GmbH zwischenzuschalten. Diese Zwischenschaltung ist ungewöhnlich und, wenn nicht außersteuerliche Gründe vorgebracht werden können, nicht anzuerkennen. Die Gehaltsaufwendungen für diese Kommanditisten sind dann im Rahmen der Gewinnfeststellung der KG als Gewinnanteile des Kommanditisten gemäß § 23 Z 2 EStG 1988 zu erfassen (VwGH 15.02.1994, 93/14/0210; VwGH 19.11.1998, 98/15/0150.
5868
Die Nutzung eines Kraftfahrzeuges der GmbH & Co KG durch einen Kommanditisten für private Zwecke kann eine Entnahme des Kommanditisten sein oder ein (lohn)steuerpflichtiger Vorteil aus dem mit der Komplementär-GmbH bestehenden Anstellungsverhältnis. Zur Abgrenzung beider Bereiche (Kommanditist in seiner Eigenschaft als Gesellschafter der KG einerseits und als Organ der geschäftsführenden Komplementär-GmbH andererseits) müssen – wie für die Anerkennung von Rechtsbeziehungen zwischen nahen Angehörigen – klare und eindeutige vertragliche Vereinbarungen bestehen. Im Zweifel ist auf die im Wirtschaftsleben üblichen Usancen abzustellen. Keine Entnahme, sondern ein Vorteil aus dem Anstellungsverhältnis liegt vor, wenn eindeutige Abmachungen fehlen und die Überlassung des Kraftfahrzeuges auch für private Fahrten des Geschäftsführers wirtschaftsüblich ist (VwGH 25.11.1999, 99/15/0095; VwGH 6.10.1992, 88/14/0045; VwGH 10.3.1994, 93/15/0146).
5869
Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer einer Personengesellschaft sind als Gewinnverteilungsabreden zwischen den Gesellschaftern anzusehen, die den Gewinn der Gesellschaft nicht beeinflussen dürfen und dementsprechend auch nicht zur Rückstellungsbildung für die künftigen Pensionsleistungen berechtigen (VwGH 10.11.1971, 0959/70). Hingegen ist die Bildung einer Pensionsrückstellung durch die Komplementär-GmbH für ihren Geschäftsführer zulässig, auch wenn dieser gleichzeitig Kommanditist ist. Der hiefür angesetzte unternehmensrechtliche Aufwand der KG ist der Komplementär-GmbH als Sonderbetriebseinnahme zuzurechnen; die Dotierung der Pensionsrückstellung stellt eine Sonderbetriebsausgabe der Komplementär-GmbH dar.
5870
Wird ein Arbeitnehmer, für den bereits Rückstellungen für Pensionszahlungen gebildet wurden, Gesellschafter, so sind die gebildeten Rückstellungen aufzulösen. Zahlungen an ehemalige Gesellschafter (zB Pensionszahlungen an Gesellschafter nach deren Ausscheiden aus der Gesellschaft oder an den Rechtsnachfolger eines Gesellschafters ohne eigene Gesellschafterstellung) sind als betriebliche Versorgungsrenten Betriebsausgaben der Gesellschaft (VwGH 15.1.1960, 2464/56), siehe Rz 7026.
19.2.1.4.2 Vergütungen für die Hingabe von Darlehen
5871
Gewährt der Gesellschafter (auch bei nur mittelbarer Beteiligung (VwGH 17.6.1992, 87/13/0157) der Mitunternehmerschaft ein Darlehen (ein solches ist auch die Anleihezeichnung durch einen Mitunternehmer der emittierenden Gesellschaft), so stellt dieses Darlehen Eigenkapital des Gesellschafters und die empfangenen Zinsen Sonderbetriebseinnahmen des Gesellschafters dar (VwGH 16.11.1979, 0665/78). Gleiches gilt, wenn der Gesellschafter das Darlehen aus seinem Einzelunternehmen gewährt und die Darlehensgewährung auf seine Gesellschafterfunktion zurückzuführen ist. Eine Ausnahme stellt die Darlehensgewährung durch ein Kreditinstitut zu fremdüblichen Bedingungen dar (VwGH 17.2.1988, 87/13/0028). Die Darlehensgewährung durch eine Trägerkörperschaft (Körperschaft öffentlichen Rechts) an eine Mitunternehmerschaft führt nicht zur Hinzurechnung der Zinsen gemäß § 23 Z 2 EStG 1988, weil Gesellschafter der Betrieb gewerblicher Art und nicht die Körperschaft ist, somit die Zinsen nicht dem Gesellschafter sondern einem Dritten bezahlt werden (VwGH 27.3.1996, 93/15/0209).
5872
Im umgekehrten Sinn ist die Darlehensgewährung einer Mitunternehmerschaft an ihren Gesellschafter anzuerkennen, wenn sie aus betrieblichen Gründen fremdüblich erfolgt (VwGH 23.2.1979, 0678/78).
5873
Die Leistung aus einer Bürgschaft eines Mitunternehmers für Schulden der Gesellschaft stellt einen Einlagevorgang dar und führt zu keiner Betriebsausgabe, sondern erhöht den Stand seines Kapitalkontos (VwGH 20.11.1996, 96/15/0004). Eine Rückstellung im Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters ist nicht zulässig, weil die bevorstehende Verpflichtung zur Leistung einer Einlage nicht rückstellungsfähig ist (VwGH 17.12.1998, 97/15/0122; VwGH 3.2.1993, 92/13/0069).
19.2.1.4.3 Vergütungen für die Überlassung von Wirtschaftsgütern
5874
Darunter fallen bspw. Mietzinse (VwGH 30.5.1995, 92/13/0018), Lizenzzahlungen für körperliche und unkörperliche Wirtschaftsgüter, Pachtzahlungen (VwGH 28.2.1989, 89/14/0019), Zahlungen für die Einräumung eines Miet- bzw. Baurechtes oder Vergütungen für die Überlassung von Urheberrechten.
5875
Vergütungen des Mitunternehmers für von ihm der Mitunternehmerschaft zur Verfügung gestellte patentrechtlich geschützte Erfindungen können dem halben Steuersatz gemäß § 38 EStG 1988 unterliegen: Vergütungen, die eine Personengesellschaft an einen ihrer Gesellschafter für eine von ihm der Gesellschaft überlassene Erfindung bezahlt, sind, soweit die Vergütungen seinem Gesellschaftsanteil entsprechen, nicht Einkünfte aus der Verwertung der Erfindung durch andere Personen und daher auch nicht nach § 38 EStG 1988 begünstigt (VwGH 8.5.1984, 83/14/0115). Dies gilt nur in jenen Fällen, in denen der Erfinder-Gesellschafter seine Erfindung der Personengesellschaft gegen eine Vergütung zur Verwertung überlässt und die Personengesellschaft die Erfindung im eigenen Betrieb verwertet.
Beispiel:
Der steuerpflichtige Gewinn einer OHG beträgt 12.000 €. Darin ist auch eine Vergütung (Lizenzgebühr) von 2.000 € an den Gesellschafter A enthalten, die dieser als Erfinder für die Überlassung einer patentrechtlich geschützten Erfindung von der Gesellschaft erhält. Die Gesellschaft nutzt die Erfindung im Rahmen des eigenen Betriebes; eine Lizenz an dritte Personen wird daneben nicht eingeräumt. Der Gesellschafter A ist mit 40% am Gewinn der OHG beteiligt. Seine Einkünfte aus Gewerbebetrieb betragen somit 4.000 € (= 40% des verteilungsfähigen Gewinnes) zuzüglich 2.000 € an Lizenzgebühren. Von den Lizenzgebühren sind nur1.200 € (= 60%) begünstigungsfähig.
5876
Nutzt die Personengesellschaft die Erfindung ausschließlich durch Lizenzüberlassung an Dritte oder überlässt sie die Erfindung neben einer Verwertung im eigenen Betrieb zusätzlich Dritten zur Verwertung, steht die Begünstigung des § 38 EStG 1988 für die Vergütungen an den Erfinder-Gesellschafter und seinen Gewinnanteil an der Personengesellschaft insoweit zu, als die Vergütungen bzw. der Gewinnanteil auf die Lizenzeinkünfte der Personengesellschaft entfallen. Hinsichtlich der Vergütungen an den Erfinder-Gesellschafter sind zusätzlich die Ausführungen des vorstehenden Unterabsatzes zu beachten.
Beispiel:
Der steuerpflichtige Gewinn einer OHG beträgt 20.000 €. Darin ist eine Vergütung (Lizenzgebühr) von 4.000 € an den Gesellschafter A enthalten, die dieser als Erfinder für die Überlassung einer patentrechtlich geschützten Erfindung von der Gesellschaft erhält. Die Gesellschaft nutzt die Erfindung zum Teil im eigenen Betrieb, zum Teil durch Lizenzüberlassung an Dritte. Der auf die Lizenzüberlassung an Dritte entfallende Gesellschaftsgewinn beträgt 2.400 €. Der Gesellschafter A ist mit 50% am Gewinn der OHG beteiligt. Die Einkünfte des Gesellschafters A setzen sich aus 50% des verteilungsfähigen Gewinnes (= 8.000 €) sowie aus der Vergütung von 4.000 € zusammen. Der Gewinnanteil von 8.000 € unterliegt zu 15% (= prozentueller Anteil des Lizenzgewinnes der OHG von 2.400 € am verteilungsfähigen Gewinn von 16.000 €), sohin mit 1.200 € dem § 38 EStG 1988; die Vergütung von 4.000 € ist ebenfalls zu 15%, sohin mit 600 € begünstigt; hinsichtlich der verbleibenden 85% der Vergütung besteht eine Begünstigung insoweit, als die Vergütung nicht dem Gesellschaftsanteil des Gesellschafters A entspricht (das sind 85% von 4.000 € = 3.400 €; hievon 50% = 1.700 €). Der Tarifbegünstigung des § 38 EStG 1988 unterliegen daher insgesamt 3.500 € (1.200 € + 600 € + 1.700 €).
5877
Die Verwertung einer Erfindung durch andere Personen ist auch dann zu unterstellen, wenn ein Gesellschafter einer Mitunternehmerschaft im Rahmen dieser Gesellschaft als Erfinder tätig wird und die betreffende Erfindung von der Personengesellschaft ohne Vergütung für den Erfinder-Gesellschafter durch Lizenzüberlassung an Dritte genutzt wird. In einem solchen Fall kann vom Erfinder für jenen Teil der Lizenzeinkünfte, die auf ihn als Mitunternehmer auf Grund der quotenmäßigen Gewinnaufteilung entfallen, die Tarifbegünstigung des § 38 EStG 1988 bei Vorliegen der übrigen gesetzlichen Voraussetzungen in Anspruch genommen werden. Wird hingegen in einem solchen Fall die vom Gesellschafter im Rahmen der Personengesellschaft entwickelte Erfindung in dieser Gesellschaft selbst verwertet, kann nicht von einer Verwertung der Erfindung durch andere Personen gesprochen werden. Wird die Erfindung neben einer Verwertung im Betrieb der Mitunternehmerschaft noch Dritten zur Verwertung überlassen, kann insoweit die Tarifbegünstigung des § 38 EStG 1988 bei Zutreffen der übrigen gesetzlichen Voraussetzungen in Anspruch genommen werden.
5878
In allen vorstehend genannten Fällen ist es gleichgültig, ob die Lizenzeinkünfte als Vergütungen iSd § 22 Z 3 bzw. § 23 Z 2 EStG 1988 oder in einem eigenen Betrieb des Erfinder-Gesellschafters zu erfassen sind oder dem Erfinder als Gesellschafter einer vermögensverwaltenden Verwertungspersonengesellschaft zufließen.
19.2.1.4.4 Leistungsbeziehungen zwischen der Gesellschaft und dem Betrieb des Gesellschafters
5879
Die Zurechnungsvorschrift des § 23 Z 2 zweiter Teil EStG 1988 ist auf solche Leistungsbeziehungen nicht anzuwenden, deren Ursache sowohl im Gewerbebetrieb der Personengesellschaft als auch im land- und forstwirtschaftlichen oder freiberuflichen oder gewerblichen Betrieb des Gesellschafters liegt und die ebenso geschlossen und abgewickelt werden wie zwischen fremden Unternehmen (VwGH 16.3.1979, 2979/76, 0960/76; VwGH 28.2.1989, 89/14/0019; VwGH 30.5.1995, 92/13/0018).
5880
Solche beiderseits betrieblich veranlasste und fremdüblich durchgeführte Leistungsbeziehungen können beispielsweise sein:
Vermittlungsleistungen durch den Gesellschafterbetrieb der Mitunternehmerschaft gegenüber (VwGH 15.10.1979, 0565/78),
Darlehensgewährung durch den Gesellschafterbetrieb, zB Kreditinstitut (VwGH 17.2.1988, 87/13/0028),
Rechtsfreundliche Vertretung durch einen Rechtsanwalt für seine gewerbliche Mitunternehmerschaft.
5881
Besteht aber ein enger sachlicher und wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen dem Betriebsgegenstand der Personengesellschaft und der freiberuflichen Tätigkeit des Gesellschafters, so werden die Vergütungen von der Zurechnungsvorschrift erfasst (VwGH 19.10.1982, 82/14/0056, gleichmäßige Behandlung von Einzel- und Mitunternehmern). Dazu gehören zB:
Gesellschafter überlässt seine (patentierte) Erfindung der KG gegen fremdübliche Lizenzgebühren zur Auswertung (VwGH 8.5.1984, 83/14/0115; VwGH 4.7.1995, 91/14/0199); siehe Rz 5874 ff;
Selbständiger Ziviltechniker und Gesellschafter einer Bau-KG macht gegen fremdübliches Honorar laufend Planungsarbeiten für die KG;
Schriftsteller publiziert seine Schriften in einer Verlags-KG, an der er als Mitunternehmer beteiligt ist.
5882
Fremdübliche Leistungsbeziehungen sind auch zwischen mehreren Mitunternehmerschaften, an denen dieselben Gesellschafter beteiligt sind, anzuerkennen; andernfalls liegen wechselseitig Entnahmen und Einlagen vor (VwGH 3.11.1981, 2919/80).
19.2.2 Gewinnverteilung
19.2.2.1 Nach Maßgabe gesellschaftsvertraglicher Vereinbarungen (Regelfall)
5883
Für die Gewinnverteilung sind grundsätzlich die Vereinbarungen der Gesellschafter, insbesonders jene des Gesellschaftsvertrages maßgebend (VwGH 29.05.1990, 90/14/0002; VwGH 07.02.1989, 86/14/0121; VwGH 20.01.1987, 86/14/0093; VwGH 09.11.1982, 82/14/0083; VwGH 06.05.1980, 1345/79). Dabei ist eine getroffene unternehmensrechtliche Gewinnverteilung grundsätzlich für steuerliche Belange anzuerkennen, wenn sie dem unterschiedlichen Kapital-, Arbeits- und dem etwaigen Haftungsrisiko der Gesellschafter Rechnung trägt oder Gegenstand der Vorsorge gegen eine Steuerlastverschiebung bei einem Zusammenschluss gemäß Art. IV UmgrStG ist. Steht die Gewinnverteilungsvereinbarung in einem offenbaren Missverhältnis zu der Beteiligung und der Mitarbeit der einzelnen Gesellschafter, ist sie steuerlich zu korrigieren.
Zum Vorweggewinn (Gewinnvorab) siehe Rz 5860.
5884
Fehlen vertragliche Vereinbarungen zwischen den Gesellschaftern, ist die gesetzlich vorgesehene Gewinnverteilung maßgeblich (VwGH 29.5.1990, 90/14/0002). Einen Anhaltspunkt für die Gewinnverteilung bieten auch zivilgerichtliche Entscheidungen über die Rechtmäßigkeit der Gewinnverteilung. Sie binden die Abgabenbehörde zwar nicht gemäß § 116 Abs. 2 BAO, die Behörde darf sich aber nicht willkürlich über sie hinwegsetzen (VwGH 7.2.1989, 86/14/0162).
5885
Mehrgewinne gegenüber der UGB-Bilanz, zB Nichtanerkennung von Betriebsausgaben gemäß § 162 BAO, sowie Mehrgewinne aus Zuaktivierungen sind nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel zu verteilen.
5886
Mehrgewinne aus Schwarzgeschäften sind den Mitunternehmern entsprechend der allgemeinen Gewinnverteilung zuzurechnen, wenn der tatsächliche Nutznießer nicht feststeht. Ist jedoch erwiesen, dass der Mehrgewinn nur einem Gesellschafter zugeflossen ist, so ist er nur diesem zuzurechnen (VwGH 21.12.1962, 1038/62; VwGH 30.11.1982, 82/14/0058).
5887
Unterschlagungen eines Mitunternehmers berühren als unberechtigte Entnahmen die Gewinnverteilung ebenso wenig wie rechtmäßige Entnahmen. Sie führen lediglich zu zivilrechtlichen Ansprüchen der geschädigten Mitunternehmer gegenüber dem schädigenden Mitunternehmer. Ist die aus einer Unterschlagung resultierende Forderung eines Mitunternehmers gegenüber einem anderen Mitunternehmer als betriebliche Forderung anzusehen, ist deren Uneinbringlichkeit als betrieblicher Aufwand zu berücksichtigen. Handelt es sich um eine der Privatsphäre zuzurechnende Forderung, hat deren Uneinbringlichkeit auf die Gewinnermittlung keine Auswirkung (VwGH 14.12.1983, 81/13/0204; VwGH 25.9.1985, 83/13/0186; VwGH 14.6.1988, 88/14/0024; VwGH 5.8.1992, 88/13/0150).
19.2.2.2 Angemessenheitsprüfung
5888
Rechtsverhältnisse zwischen nahen Angehörigen sind daran zu messen, ob sie
- nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen,
- einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und
- auch zwischen Familienfremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären (VwGH 13.10.1987, 87/14/0114).
Unter diesen Umständen ist auch eine bloß schlüssige wie auch mündliche Gesellschaftsgründung einer Mitunternehmerschaft in Form einer GesBR und die entsprechende Gewinnverteilung anzuerkennen (VwGH 21.10.1980, 2385/79). Bei nicht durch Nahebeziehung verbundenen Vertragspartnern kann üblicherweise davon ausgegangen werden, dass eine Vereinbarung über die Gewinnverteilung einer Mitunternehmerschaft dem Beitrag der Gesellschafter zur Erreichung des Gesellschaftszweckes entspricht. Sobald aber Nahebeziehungen bestehen, kann ein mangelnder Interessengegensatz bewirken, dass Gewinnanteile aus privaten Gründen einer Person zugewiesen werden. Ein im Verhältnis zur Tätigkeit des anderen Gesellschafters geringerer laufender Arbeitsanteil eines Gesellschafters berechtigt die Abgabenbehörde zu einer von der Parteienvereinbarung abweichenden Gewinnverteilung, nicht aber dazu, ein Gesellschaftsverhältnis überhaupt in Abrede zu stellen. Die Angemessenheit der Gewinnverteilung einer Mitunternehmerschaft richtet sich nach den Gesellschafterbeiträgen. Entscheidend ist, ob sich die Gewinnverteilung nach dem Gesamtbild der Verhältnisse als angemessen erweist (VwGH 16.9.2003, 2000/14/0069). Siehe ferner Rz 1181 ff.
5889
Eine Angemessenheitsprüfung ist auch bei einer GmbH & Co KG (GmbH & Still), deren Kommanditisten Gesellschafter der GmbH sind (deren GmbH-Gesellschafter atypisch still beteiligt ist), vorzunehmen.
5890
Der Komplementär-GmbH ist neben dem Ersatz der Geschäftsführervergütung grundsätzlich das Haftungsrisiko abzudecken. Die Fremdüblichkeit des Haftungsentgeltes ist jeweils nach den konkreten Umständen des Einzelfalles zu beurteilen. Dabei ist unbeachtlich, ob die Komplementär-GmbH Vermögen in die KG eingelegt hat oder nicht. Als Basis für die Bemessung des Haftungsentgeltes dient jenes Vermögen, dessen Verlust von der Komplementär-GmbH riskiert wird (Haftungspotential). Dies ist das Gesamtvermögen (einschließlich stiller Reserven) abzüglich des Fremdkapitals, sohin das betriebswirtschaftliche Eigenkapital der Komplementär-GmbH. Sind allerdings die Verbindlichkeiten der KG im zu beurteilenden Zeitraum geringer als das betriebswirtschaftliche Eigenkapital der Komplementär-GmbH, ist das Haftungspotential mit der Höhe der Verbindlichkeiten beschränkt (VwGH 17.12.2014, 2010/13/0115).
5891
Auch die Höhe des Haftungsentgeltes ist nach den Umständen des konkreten Einzelfalles zu bemessen. Entscheidend ist dabei die Größe der Gefahr der Inanspruchnahme der Komplementär-GmbH. Dazu ist insbesondere folgendes zu berücksichtigen:
- Art und Umfang des Geschäftsbetriebes der KG,
- das mit dem Geschäftsbetrieb der KG verbundene Risiko,
- das Vorliegen von Haftungsverpflichtungen Dritter (zB Konzernmütter)
- die Wahrscheinlichkeit von Regressmöglichkeiten der Komplementär-GmbH gegenüber der KG.
Als Anhaltspunkt für die Angemessenheit des Haftungsentgeltes können die Höhe der banküblichen Avalprovision oder hypothetische Versicherungsprämien für den durchschnittlichen Stand der KG-Schulden herangezogen werden (VwGH 17.12.2014, 2010/13/0115).
5892
Wird die von den Kommanditisten der KG beherrschte substanzbeteiligte Komplementär-GmbH gesellschaftsvertraglich von der Gewinn- bzw. Verlustbeteiligung ausgeschlossen, ist dies als eine dem Fremdvergleich widersprechende Maßnahme steuerlich unbeachtlich und rechtfertigt eine den Einlagen entsprechende Zurechnung der Gewinnanteile (VwGH 24.10.1995, 92/14/0020).
5893
Bei der GmbH & Co KG (GmbH & Still) kann eine unangemessene Gewinnverteilung (verdeckte Ausschüttung der GmbH) ua. dann vorliegen, wenn
- die Komplementär-GmbH unangemessen hohe Gehälter an ihre Gesellschafter-Geschäftsführer zahlt, die zugleich auch Kommanditisten der KG (stille Gesellschafter) sind (VwGH 7.2.1989, 86/14/0121, 86/14/0122),
- die KG (stille Gesellschaft) der GmbH deren Aufwendungen für die Geschäftsführung unangemessen niedrig vergütet,
- die Komplementär-GmbH aus anderen Gründen einen unangemessen niedrigen Gewinnanteil oder zu wenig Haftungsvergütung erhält.
19.2.2.3 Rückwirkende Maßnahmen
19.2.2.3.1 Rückwirkende Änderung der Gewinnverteilung
5894
Änderungen der Gewinnverteilung für das laufende Jahr sind nur dann anzuerkennen, wenn sie auf einer Änderung der Sach- und Rechtslage bei der Gesellschaft zurückzuführen sind (VwGH 5.2.1960, 0640/59). Eine Änderung der Gewinnverteilung während des Wirtschaftsjahres findet zB dort ihre Grenze, wo vereinbarte Geschäftsführerbezüge bereits ausbezahlt und zu Lasten des schlüsselmäßig zu verteilenden Gewinnes verbucht worden sind (VwGH 18.2.1954, 1446/51).
5895
Keine rückwirkende Änderung der Gewinnverteilung liegt dann vor, wenn eine vertragliche Gewinnverteilung (Gesellschaftsvertrag) nicht besteht und die gesetzliche Gewinnverteilung zur Anwendung kommt (VwGH 19.2.1979, 0214/77). Eine Regelung, die für den Fall des Todes eines Gesellschafters und des Eintrittes seiner Erben im Laufe eines Geschäftsjahres eine Änderung der Gewinnverteilung zu Gunsten der anderen Gesellschafter rückwirkend vorsieht, ist, zumal es sich dabei um eine ursprüngliche und nicht um eine rückwirkende Änderung handelt, anzuerkennen. Steuerlich unbeachtlich ist dagegen, wenn der Erblasser in seinem Testament einseitig eine rückwirkende Änderung der Gewinnverteilung bestimmt hat.
19.2.2.3.2 Rückwirkende Gründung einer Gesellschaft – Rückwirkender Gesellschaftereintritt
5896
Außerhalb des Art. IV UmgrStG ist ein rückwirkender Zusammenschluss zu einer Personengesellschaft nicht zulässig. Aber auch bei Anwendung des Art. IV UmgrStG können einer Person, die zu einem bestimmten Zeitpunkt die Stellung eines Mitunternehmers erhält, erst die ab diesem Zeitpunkt verwirklichten Geschäftsfälle als Einzelbestandteile des Gewinnes anteilig zugerechnet werden (VwGH 1.6.2017, Ro 2015/15/0017; VwGH 18.2.1999, 97/15/0023). Begründet die Gründung der atypisch stillen Gesellschaft den Beginn eines Rumpfwirtschaftsjahres für die Mitunternehmerschaft, kann nur der in diesem Rumpfwirtschaftsjahr entstandene Gewinn (Verlust) auf die Gesellschafter verteilt werden (VwGH 23.3.1994, 93/13/0280).
5897
Erfolgt jedoch der Beitritt in der Phase der Anwerbung einer neugegründeten Personengesellschaft (zB Gründung der GmbH, Geldeinlagen der atypisch Stillen oder Kommanditisten), kann der Beteiligte – entsprechend der unternehmensrechtlichen Rückwirkung – auch steuerlich rückwirkend am ganzen Jahresergebnis teilhaben, wenn beachtliche außersteuerliche Gründe für eine solche Vereinbarung maßgeblich sind. Ansonsten dürfen Verluste, die bereits vor dem Abschluss des Gesellschaftsvertrages ganz oder teilweise entstanden sind, nicht zugewiesen werden, weil es sich dabei nicht um einen Anteil an dem während der Beteiligung erlittenen Verlust, sondern um einen fixen, in einem frei gewählten Verhältnis zur Einlage stehenden Betrag handelt (VwGH 29.05.1996, 94/13/0046).
Überproportionale Verlustzuweisungen an neu eintretende Gesellschafter stellen eine rückwirkende Ergebnisverteilung im Wege zivilrechtlicher Vereinbarungen dar, die im Ertragsteuerrecht unzulässig sind (VwGH 1.6.2017, Ro 2015/15/0017).
19.2.3 Verfahren
5898
Die Einkünfte einer Mitunternehmerschaft sind – vorbehaltlich der Sonderregelung für ARGEN – gemäß § 188 BAO festzustellen (VwGH 19.12.1990, 86/13/0136). Demnach können Sonderbetriebsausgaben der Gesellschafter einer Mitunternehmerschaft nur bei der Feststellung der Einkünfte der Mitunternehmerschaft und nicht bei der Einkommensteuerveranlagung des Mitunternehmers geltend gemacht werden (VwGH 20.09.1988, 86/14/0044; VwGH 10.11.1993, 93/13/0108; 93/13/0107); dies gilt auch, wenn für einen Mitunternehmer im Rahmen der Gewinnfeststellung gemäß § 188 BAO kein Verlustanteil festgestellt wird (VwGH 21.10.1986, 86/14/0133). Zur Unterbeteiligung siehe Rz 5824 ff.
5899
Im Spruch des Feststellungsbescheides ist über die Art der gemeinschaftlichen Einkünfte und ihre Höhe, den Feststellungszeitraum, über die Namen der Beteiligten und die Höhe ihrer Anteile abzusprechen. Der Systematik des Feststellungsverfahrens nach § 188 BAO entspricht es, darin alle Feststellungen zu treffen, die die gemeinschaftlich erzielten Einkünfte betreffen. Gegebenenfalls ist daher über alle die Gewinnermittlung betreffenden Fragen abzusprechen, zB ob der Freibetrag nach § 24 Abs. 4 EStG 1988 zur Anwendung kommt; mit der Geltendmachung des Freibetrages sind jedoch tarifliche Vergünstigungen nach § 37 EStG 1988 im Einkommensteuerverfahren ausgeschlossen (VwGH 25.6.2020, Ra 2019/15/0016), ob Verlustanteile gemäß § 18 Abs. 6 EStG 1988 vortragsfähig sind (vgl. VwGH 15.12.1994, 92/15/0030), ob Einkunftsteile gemäß § 2 Abs. 2a oder § 10 Abs. 8 EStG 1988 (Wartetasteverluste) nicht ausgleichsfähig bzw. vortragsfähig sind (VwGH 20.11.1996, 94/15/0091), ob eine Komplementär-GmbH Gewinne verdeckt ausgeschüttet hat, über die Veräußerung eines Mitunternehmeranteiles (VwGH 22.3.1991, 87/13/0201) oder ob in den Einkünften der Mitunternehmer nach § 11a EStG 1988 begünstigungsfähige Gewinne enthalten sind. Unterbleibt eine derartige Feststellung im Spruch des Feststellungsbescheides, kann der Bescheid hinsichtlich der unterbliebenen Feststellung keine Bindung (§ 192 BAO) entfalten, sodass darüber im abgeleiteten Verfahren abzusprechen ist (VwGH 18.10.2005, 2004/14/0154).
Über die Anwendung von begünstigten Steuersätzen auf bestimmte Einkunftsteile ist im Feststellungsverfahren nur dann abzusprechen, wenn deren Anwendbarkeit ausschließlich von Umständen abhängt, die nur die gemeinschaftlichen Einkünfte betreffen. Hängt deren Anwendbarkeit auch von Umständen ab, die andere Einkünfte des Steuerpflichtigen betreffen, ist darüber im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung zu entscheiden. Im Feststellungsverfahren ist daher lediglich festzustellen, dass prinzipiell begünstigungsfähige Veräußerungs- und Übergangsgewinne vorliegen. Über die Tarifbegünstigungen des § 37 EStG 1988 ist jedoch erst im Einkommensteuerverfahren des jeweiligen Mitunternehmers zu entscheiden (VwGH 25.6.2020, Ra 2019/15/0016).
5900
Beim Austritt eines Mitunternehmers aus einer weiterbestehenden Mitunternehmerschaft geht die Identität der Mitunternehmerschaft selbst nicht verloren und ist daher nur ein einziger Gewinnfeststellungsbescheid für das gesamte Wirtschaftsjahr zu erlassen. Für steuerliche Zwecke ist es nicht erforderlich, eine Zwischenbilanz aufzustellen. Der Gewinnanteil des ausscheidenden Gesellschafters ist nach der Gewinnermittlungsart der Mitunternehmerschaft und nach der Regelung im Gesellschaftsvertrag zu berechnen, ggf. zu schätzen. Für den ausscheidenden Gesellschafter ist gedanklich ein Rumpfwirtschaftsjahr zu bilden (VwGH 11.6.1991, 90/14/0048). Zum Übergang von Todes wegen siehe Rz 690.
5901
Entsteht bei einem unterjährigen Austritt eines Gesellschafters ein Einzelunternehmen, ist von zwei Rumpfwirtschaftsjahren auszugehen und hat eine Feststellung gemäß § 188 BAO nur für jenes Rumpfwirtschaftsjahr des Bestehens der Gesellschaft stattzufinden. Auf die besonderen Bestimmungen des Zusammenschlusses iSd Art. IV UmgrStG und der Realteilung iSd Art. V UmgrStG wird hingewiesen.
5902
Eine Feststellung gemäß § 188 BAO erfolgt nur für jene Einkünfte, die aus einer gemeinsamen Einkunftsquelle stammen. Zur Unternehmenseinheit siehe Rz 5831 ff.
5903
Zu den verfahrensrechtlichen Folgen der Prüfung, ob auf Gemeinschaftsebene bzw. auf Ebene der Gesellschafter eine Einkunftsquelle vorliegt, siehe LRL 2012 Rz 204 ff.
5904
Nach Beendigung der Personenvereinigung ohne eigene Rechtspersönlichkeit ergehende Einkünftefeststellungsbescheide sind gemäß § 191 Abs. 2 BAO an diejenigen zu richten, denen gemeinschaftliche Einkünfte zugeflossen sind. Unter Personenvereinigung ohne eigene Rechtspersönlichkeit sind vor allem OG, KG, GesBR und auch atypische stille Gesellschaften zu verstehen. Unzulässig ist es in Hinblick auf § 191 Abs. 2 BAO, den Bescheid an eine Gemeinschaft zu richten, die nicht mehr besteht. Ein Feststellungsbescheid gemäß § 188 BAO, der nach Beendigung der Personengesellschaft an diese ergeht, entfaltet keine Rechtswirkungen (VwGH 29.11.2000, 94/13/0267; VwGH 18.7.2001, 95/13/0192; VwGH 20.9.2001, 98/15/0103).
5905
Wenn auch OG und KG keine Rechtspersönlichkeit wie etwa juristische Personen haben, so sind sie dennoch (allgemein) rechtsfähig. Eine solche Personenvereinigung könnte sich daher auch dann als Bescheidadressat für einen Einkünftenichtfeststellungsbescheid eignen, wenn sie mangels Unternehmereigenschaft und mangels Eigenschaft als Mitunternehmerschaft nicht Trägerin von abgabenrechtlichen Rechten und Pflichten ist. Zur Erreichung der Bindungswirkung in den abgeleiteten Einkommensteuerverfahren sind auch hier alle behaupteten Beteiligten des betreffenden Jahres namentlich im Bescheid anzuführen und zur Wirksamwerdung der Zustellfiktion des § 101 Abs. 3 in Verbindung mit § 190 Abs. 1 zweiter Satz BAO auf diese Rechtswirkung in der Ausfertigung hinzuweisen. Da die Behörde aber nicht verpflichtet ist, die Zustellfiktion des § 101 Abs. 3 BAO anzuwenden, wird es zumindest in Zweifelsfällen aus Gründen der Rechtssicherheit und des Rechtsschutzes auch hier geboten sein, an jeden behaupteten Beteiligten (für jedes Jahr jeweils einen) Einkünftenichtfeststellungsbescheid zu erlassen.
5906
Ist eine zivilrechtlich nicht rechtsfähige Personenvereinigung (GesBR, atypische stille Gesellschaft) Trägerin von Rechten und Pflichten im abgabenrechtlichen Sinn (bei GesBR im Falle der Unternehmereigenschaft und/oder Eigenschaft als Mitunternehmerschaft, bei atypischer stiller Gesellschaft im Falle der Eigenschaft als Mitunternehmerschaft denkbar), so liegt ein iSd Abgabenrechtes rechtsfähiges (parteifähiges) Gebilde vor. Im umgekehrten Fall – die GesBR oder stille Gesellschaft ist nicht Trägerin von abgabenrechtlichen Rechten und Pflichten, etwa bei Verneinung der Einkunftsquelleneigenschaft durch das Finanzamt ab Beginn der stillen Gesellschaft (vgl. VwGH 21.10.1999, 99/15/0121) – geht ein an Geschäftsherr und Mitgesellschafter gerichteter (vermeintlicher) Bescheid mangels eines rechtsfähigen Gebildes als Bescheidadressat ins Leere und kann daher nicht rechtswirksam erlassen werden (VwGH 2.8.2000, 99/13/0014). In diesem Fall müssen im Nichtfeststellungsbescheid sämtliche Beteiligte namentlich angeführt werden und muss an jede dieser Personen eine Ausfertigung des (einheitlich erlassenen) Bescheides zugestellt werden.