19.5 Veräußerung und Aufgabe eines Mitunternehmeranteiles
19.5.1 Veräußerungstatbestände
19.5.1.1 Ausscheiden eines Gesellschafters
5964
Das Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer Mitunternehmerschaft stellt bei Entgeltlichkeit einen Veräußerungstatbestand dar. Dabei ist unerheblich, ob der Anteil an einen Neu- oder Altgesellschafter veräußert wird.
5964a
Scheidet ein Gesellschafter gegen Übertragung eines Grundstückes aus dem Gesellschaftsvermögen aus der Mitunternehmerschaft aus, ist der Vorgang in zwei Schritte aufzuspalten: Die Abschichtung des Gesellschafters stellt bei diesem eine Mitunternehmeranteilsveräußerung dar (siehe dazu auch Rz 5975). Veräußerungserlös ist dabei der Wert der Abfindung. Im Rahmen der Betriebsveräußerung liegt hinsichtlich des im Gesellschaftsvermögen befindlichen Grundstücksanteiles eine Grundstücksveräußerung vor (siehe dazu Rz 5659 ff). In einem zweiten Schritt überträgt die Gesellschaft (steuerlich die Gesellschafter) das Grundstück als Leistung an Zahlungs statt an den ausscheidenden Gesellschafter und tilgt damit die gegenüber diesem bestehende Verbindlichkeit. Eine Leistung an Zahlungs statt stellt einen Veräußerungsvorgang dar (siehe auch Rz 6167a). Veräußerungserlös ist die getilgte Verbindlichkeit.
Beispiel:
A, B und C sind zu je einem Drittel an der ABC-OG beteiligt. In dieser MU befinden sich seit der Gründung der OG durch A, B und C im Jahr 2000 zwei von fremden Dritten erworbene Grundstücke (Grundstück 1 AK gesamt: 90.000 Euro, gemeiner Wert: 300.000 Euro; Grundstück 2 AK gesamt: 180.000 Euro, gemeiner Wert: 420.000 Euro).
A scheidet aus der OG aus und wird von B und C abgeschichtet. Das Abschichtungsguthaben des A beträgt 420.000 (Unternehmenswert 1.260.000 Euro). Die Gesellschafter kommen überein, dass A das Abschichtungsguthaben durch Überlassung des Betriebsgrundstückes 2 „ausbezahlt“ werden soll.
Das Kapitalkonto des A beträgt 150.000 Euro; in der Differenz zum Abschichtungsbetrag in Höhe von 420.000 Euro liegt bei A ein Gewinn aus einer Mitunternehmeranteilsveräußerung vor (270.000 Euro). Der Veräußerungserlös des A entfällt dabei im Verhältnis 10:14:18 auf Grundstück 1, Grundstück 2 und den übrigen MU-Anteil. Somit ergibt sich für
- Grundstück 1 ein Veräußerungsgewinn von 70.000 Euro (100.000 – 30.000),
- für Grundstück 2 ein Veräußerungsgewinn von 80.000 Euro (140.000 – 60.000) und für den
- übrigen MU-Anteil ein Veräußerungsgewinn von 120.000 Euro (180.000 – 60.000).
Der auf die Grundstücke entfallende Veräußerungsgewinn ist bei A mit dem besonderen Steuersatz zu erfassen.
In weiterer Folge wird der Anspruch des A auf Auszahlung des Abschichtungsguthabens durch die Übertragung des Grundstückes 2 entrichtet. Damit kommt es bei B und C zu einer Veräußerung dieses Grundstücks an A durch Überlassung an Zahlungs statt. Hinsichtlich des von A durch den Erwerb von dessen MU-Anteil erworbenen Drittels am Grundstück 2 liegt Neuvermögen vor; Anschaffungskosten und Veräußerungserlös decken sich aber, somit liegt der Veräußerungsgewinn für B und C hinsichtlich dieses Drittels bei 0.
Hinsichtlich der bei B und C zuzurechnenden Drittelanteile am Grundstück 2 werden durch die Überlassung an Zahlungs statt die stillen Reserven in Höhe von jeweils 80.000 Euro aufgedeckt. Im Ergebnis kommt es somit zur vollständigen Aufdeckung und steuerlichen Erfassung der in Grundstück 2 befindlichen stillen Reserven in Höhe von 240.000 Euro.
19.5.1.2 Veräußerung eines Teilanteiles
5965
Die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils liegt auch dann vor, wenn bloß ein Teil der Beteiligung an einen Alt- oder Neugesellschafter veräußert wird (VwGH 8.3.1994, 91/14/0173) oder wenn die Beteiligungsverhältnisse zwischen den Gesellschaftern auf entgeltlicher Grundlage geändert werden.
19.5.1.3 Entgeltliche Übertragung einer Quote eines Einzelunternehmers
5966
So wie die Schenkung der Quote eines Einzelunternehmens der unentgeltlichen Übertragung eines Mitunternehmeranteils iSd § 6 Z 9 lit. a EStG 1988 gleichgehalten wird, kann die Veräußerung der Quote eines Einzelunternehmens wie die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils gewertet werden.
19.5.2 Umfang des Mitunternehmeranteiles
5967
Der Mitunternehmeranteil umfasst neben dem quotenmäßigen Anteil am gemeinschaftlichen Vermögen auch das Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmers. Daher sind die ertragsteuerlichen Konsequenzen bei Anteilsveräußerungen und Aufgabe von Mitunternehmeranteilen auch hinsichtlich des Sonderbetriebsvermögens zu ziehen.
19.5.3 Abgrenzungsfragen
19.5.3.1 Formwechselnde Umwandlung
5968
Eine bloß formwechselnde Umwandlung einer Mitunternehmerschaft (zB aus einer OG wird eine KG) löst keine der in § 24 EStG 1988 genannten Konsequenzen aus. Es sind die Buchwerte fortzuführen und sämtliche Fristen (zB Fristenlauf für die Übertragung stiller Reserven gemäß § 12 EStG 1988) laufen weiter.
19.5.3.2 Ausscheiden eines reinen Arbeitsgesellschafters
5969
Der bloße Arbeitsgesellschafter erzielt anlässlich seines Ausscheidens keinen Veräußerungsgewinn, weil er am Gesellschaftsvermögen nicht beteiligt ist. Er hat keinen Kapitalanteil, sondern nur Gewinnansprüche (VwGH 19.10.1988, 86/13/0169). Eine gezahlte Abfindung ist als nachträgliches Arbeitsentgelt und somit als Bestandteil des laufenden Gewinnes anzusehen.
19.5.3.3 Erwerb durch eine Personengesellschaft, an der der Veräußerer beteiligt ist
5970
Tritt als Gesellschafter einer Personengesellschaft (= Basisgesellschaft) eine weitere Personengesellschaft auf, sind die hinter ihr stehenden Gesellschafter als Gesellschafter der Basisgesellschaft anzusehen (VwGH 17.6.1992, 87/13/0157). Verkauft ein Gesellschafter der Basisgesellschaft seinen Mitunternehmeranteil an eine andere Personengesellschaft, an der er bereits beteiligt ist, dann findet – steuersubjektbezogen – eine Veräußerung ertragsteuerlich nur insoweit statt, als am Mitunternehmeranteil die anderen Gesellschafter der erwerbenden Personengesellschaft beteiligt sind.
Beispiel:
An der ABC-OHG sind A, B und C zu je einem Drittel beteiligt. A verkauft seinen Anteil an die AD-OHG, an der A und D je zur Hälfte beteiligt sind. Der Gewinn aus der Veräußerung des Drittelanteils an der ABC-OHG ist nur zur Hälfte als Veräußerungsgewinn iSd § 24 EStG 1988 zu behandeln. Hinsichtlich der zweiten Hälfte des Anteiles ist eine Buchwertfortführung anzunehmen und liegt hinsichtlich des Erlösanteiles eine Entnahme vor.
19.5.3.4 Umgründungen
5971
Soweit das UmgrStG Buchwertfortführung vorsieht, ist diese – abgesehen von den dort normierten Ausnahmen – zwingend vorzunehmen und kein Veräußerungsgewinn zu ermitteln. Werden die Tatbestandsvoraussetzungen des UmgrStG nicht erfüllt, ist idR eine Veräußerungsgewinnermittlung die Folge (UmgrStR 2002 Rz 1275 ff, 1427 ff, 1506 ff, 1603 f, 1640 ff).
19.5.3.5 Unentgeltliche Mitunternehmeranteilsübertragung
5972
Die unentgeltliche Übertragung führt zu keiner Veräußerungsgewinnermittlung sondern zur Fortführung der bisherigen Buchwerte.
Das Vorliegen einer Schenkung (unentgeltlichen Übertragung) setzt voraus, dass der Rechtsnachfolger durch die Übertragung des Gesellschaftsanteils tatsächlich bereichert wird. Das ist der Fall, wenn der reale Wert des Gesellschaftsanteils positiv ist, dh. die (anteiligen) stillen Reserven und der Firmenwert höher sind als der Negativstand des Kontos. Die Übernahme der dem „negativen Kapitalkonto“ des Geschenkgebers anhaftenden Einkommensteuerlatenz durch den Geschenknehmer stellt dabei keine Gegenleistung für die Übertragung eines Kommanditanteils dar. Es handelt es sich dabei bloß um die gesetzliche Folge der Schenkung und wäre § 6 Z 9 lit. a EStG 1988 seines Regelungsinhalts beraubt, wenn die Übernahme der mit stillen Reserven verbundenen latenten Ertragsteuerlast der Unentgeltlichkeit der Übernahme eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils entgegenstünde (VwGH 21.9.2016, 2013/13/0018).
19.5.4 Ermittlung des Veräußerungsgewinnes
5973
Veräußerungsgewinn ist der Betrag, um den der Veräußerungserlös nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Anteiles am Betriebsvermögen übersteigt. Zur Ermittlung des Veräußerungsgewinnes iZm Grundstücken im Gesellschaftsvermögen siehe Rz 5659 ff.
Auch wenn alle Mitunternehmer ihre Anteile veräußern, ist der Veräußerungsgewinn getrennt für jeden Gesellschafter zu ermitteln; der Veräußerungsgewinn ist zwar zusammen mit den gemeinschaftlich erzielten Einkünften gemäß § 188 BAO steuerlich zu erfassen, unterliegt aber selbst keiner Verteilung auf die Teilhaber (VwGH 22.3.1991, 87/13/0201). Die Ermittlung des Veräußerungsgewinnes erfolgt durchwegs über das Kapitalkonto (Nettomethode).
Beispiel:
A veräußert seinen Hälfteanteil an der AB-GesBR um 1 Mio. Euro an den neu eintretenden C. Der Anteil weist einen Buchwert von 400.000 Euro auf. An Veräußerungskosten (Vertragserrichtung usw.) sind 100.000 Euro angefallen. Der Veräußerungsgewinn beträgt 500.000 Euro (1 Mio. Euro Veräußerungserlös minus 400.000 Euro Buchwert des Anteiles minus 100.000 Euro Veräußerungskosten).
19.5.4.1 Barabfindung
5974
Im Falle der Barabfindung stellt der Barbetrag den Veräußerungserlös für den Gesellschaftsanteil dar.
19.5.4.2 Sachabfindung
5975
Der veräußernde Mitunternehmer erhält ganz oder teilweise andere Wirtschaftsgüter als Bargeld. Es tritt für ihn insoweit ein Veräußerungsgewinn ein, als die Summe der Teilwerte dieser Wirtschaftsgüter unter Hinzurechnung eines eventuellen Barbetrages sein unter Ansatz steuerlicher Buchwerte ermitteltes Kapitalkonto übersteigt. Hinsichtlich des Wirtschaftsgutes, welches als Sachwert hingegeben wird, haben die verbleibenden Gesellschafter anteilig die stillen Reserven (Differenz zwischen Teilwert und Buchwert) aufzudecken und als laufenden Gewinn zu erfassen. Zur Hingabe eines Grundstückes als Sachabfindung siehe Rz 5964a.
19.5.4.3 Abfindung zum Buchwert des Kapitalanteiles
5976
Es ergibt sich rechnerisch ein Veräußerungsgewinn von Null Euro bzw. in Höhe der zu Gunsten des Veräußerungsgewinnes aufzulösenden Rücklagenbeträge.
Es ist jedoch zu untersuchen, ob es sich um einen entgeltlichen oder unentgeltlichen Vorgang handelt. Ein entgeltlicher Vorgang wird vorliegen, wenn der tatsächliche Wert des Gesellschaftsanteiles dem Buchwert entspricht (dh. es sind weder stille Reserven noch ein Firmenwert vorhanden) oder wenn die Veräußerung zum Buchwert aus betrieblichen Gründen erfolgt. Betriebliche Gründe können etwa in anderweitigen, nicht bewertbaren Gegenleistungen liegen (zB Verzicht auf die Geltendmachung einer Konkurrenzklausel). In Gesellschaftsverträgen finden sich häufig so genannte Buchwertklauseln, welche bei einseitiger Kündigung durch den Gesellschafter gegen den Willen der übrigen Gesellschafter lediglich die Abfindung zum Buchwert des Gesellschaftsanteiles vorsehen. Derartige Buchwertklauseln werden idR (auch unter nahen Angehörigen bei Fremdüblichkeit) anzuerkennen sein; dh. es liegt ein entgeltlicher Vorgang vor.
19.5.4.4 Abfindung unter dem Buchwert des Kapitalkontos
5977
Entspricht der reale Wert (Teilwert) des Gesellschaftsanteiles dem Abfindungsbetrag, ist ein entgeltlicher Vorgang anzunehmen. Ist der reale Wert höher als der Abfindungsbetrag oder ist der Ermittlung des Auseinandersetzungsguthabens (dh. des vom Gesellschafter zu zahlenden Entgeltes für den Mitunternehmeranteil) gemäß dem Gesellschaftsvertrag kein „Gutachten über die Ermittlung eines objektiven Unternehmenswertes“ zu Grunde gelegen oder liegt der vom Gesellschafter bezahlte Betrag unter dem „steuerlichen Eigenkapital“ des Veräußerers, ist bei Vorliegen von betrieblichen Gründen ebenfalls von Entgeltlichkeit auszugehen. Eine unentgeltliche Übertragung unter Lebenden wäre nur im Rahmen einer (reinen) Schenkung oder einer gemischten Schenkung aus privaten Motiven möglich gewesen (VwGH 28.04.2010, 2007/13/0013).
5978
Im Falle eines entgeltlichen Vorganges erzielt der Veräußerer einen Veräußerungsverlust. Der betrieblich veranlasste Vorteil der Wenigerzahlung bewirkt beim Erwerber nicht bereits bei Übernahme des Gesellschaftsanteiles eine Gewinnrealisierung. Der Erwerber hat, da eine Bilanzierung über die tatsächlichen Anschaffungskosten hinaus nach § 6 Z 8 lit. b EStG 1988 nicht zulässig ist, die anteiligen Buchwerte der Wirtschaftsgüter um den Minderbetrag (Differenz zwischen Kapitalkonto und Kaufpreis) abzustocken (herabzusetzen), und zwar idR im Wege von Korrekturposten (passiven Ausgleichsposten) in einer Ergänzungsbilanz (VwGH 07.10.1953, 0030/51; VwGH 24.11.1999, 97/13/0022). In der Folge sind diese Posten entsprechend dem Verbrauch, der Abnutzung oder Veräußerung der Wirtschaftsgüter in der Gesellschaftsbilanz gewinnerhöhend aufzulösen. Es bestehen jedoch keine Bedenken, diese Posten zusammenzufassen und folgendermaßen zu behandeln:
- In den folgenden fünf Wirtschaftsjahren ist jeweils ein Fünftel gewinnerhöhend aufzulösen.
- Tritt innerhalb des Fünfjahreszeitraumes ein den jeweiligen Fünftelbetrag übersteigender Verlust ein, ist ein Betrag in Höhe dieses Verlustes aufzulösen.
- Wird innerhalb des Fünfjahreszeitraumes die Beteiligung beendet, sind sämtliche Fünftelbeträge gewinnerhöhend aufzulösen.
Durch die gewinnerhöhende Auflösung wird der Anteil am Gewinn der Gesellschaft korrigiert. Der Ansatz eines negativen Firmenwertes ist unzulässig; daher kann die Abstockung der Buchwerte durch Passivierung eines Firmenwertes nicht vermieden werden (VwGH 29.01.1974, 1945/73; VwGH 24.11.1999, 97/13/0022).
19.5.4.5 Realteilung
5979
Sind die Voraussetzungen des Art. V UmgrStG nicht gegeben, kommt es für alle Gesellschafter zur Vollaufdeckung der stillen Reserven (§ 24 Abs. 7 EStG 1988).
19.5.4.6 Erbauseinandersetzung
5980
Die zur Erbmasse gehörenden Wirtschaftsgüter sowie Betriebe gehen entsprechend der Erbquote (Testament oder gesetzliche Erbfolge) auf die Erben über. Bis zur Einantwortung ist zwischen den Miterben eine Nachlassteilung ohne Veräußerungscharakter (Tauschcharakter) mit steuerlicher Wirkung ab Todestag möglich. Übernimmt im Rahmen eines Erbübereinkommens vor Einantwortung zB ein Erbe den Betrieb und ein anderer das Privatvermögen, ohne dass Ausgleichszahlungen mit nachlassfremden Mitteln erfolgen, die den Charakter einer bloßen realen Aufteilung verändern, liegt eine steuerneutrale Erbauseinandersetzung vor (siehe dazu Rz 134a ff).
Randzahlen 5981 und 5982: derzeit frei
5983
Hat der Erbe kein Eintrittsrecht in den Mitunternehmeranteil des Erblassers, sondern wird die Personengesellschaft von den verbleibenden Gesellschaftern fortgesetzt, ist der im Zeitpunkt des Ablebens des Erblassers entstandene Abfindungsanspruch und somit der Veräußerungsgewinn noch dem Erblasser zuzurechnen.
19.5.4.7 Behandlung des Sonderbetriebsvermögens
5984
Die Veräußerungsgewinnermittlung erstreckt sich auch auf das Sonderbetriebsvermögen. Wird im Zuge einer Anteilsveräußerung Sonderbetriebsvermögen in das Privatvermögen überführt, ist dieser Vorgang als Entnahme mit Ansatz des gemeinen Wertes zu beurteilen. Wird ein Teil des Gesellschaftsanteiles, nicht aber auch anteilig das Sonderbetriebsvermögen veräußert, liegt ein begünstigungsfähiger Veräußerungsgewinn vor (VwGH 26.1.2023, Ro 2022/15/0006). Wird ein Teil des Gesellschaftsanteiles veräußert, vom Sonderbetriebsvermögen jedoch eine höhere Quote, liegt auch hinsichtlich des übersteigenden Anteiles am Sonderbetriebsvermögen ein begünstigungsfähiger Veräußerungsgewinn vor.
19.5.4.8 Auflösung einer zweigliedrigen Personengesellschaft
5985
Scheidet der vorletzte Gesellschafter aus einer Personengesellschaft gegen Abfindung aus und führt der verbleibende Gesellschafter den Betrieb in Form eines Einzelunternehmens fort, so liegt nur hinsichtlich des Anteiles des ausscheidenden Gesellschafters eine Mitunternehmeranteilsveräußerung vor. Hinsichtlich seines bisherigen Anteiles hat der nunmehrige Einzelunternehmer die Buchwerte fortzuführen. Diese Rechtsfolge tritt unabhängig davon ein, ob es zivilrechtlich zu einem Anwachsen kommt.
19.5.4.9 Rücklagen, Rückstellungen
5986
Hinsichtlich der Rücklagen und Rückstellungen gilt die in Rz 5657 ff geschilderte Vorgangsweise sinngemäß. Bei Veräußerung eines Mitunternehmeranteiles sind die entsprechenden Rücklagen nur anteilig aufzulösen. Im Sonderbetriebsvermögen gebildete Rücklagen sind je nach Anteil des veräußerten Sonderbetriebsvermögens aufzulösen. Das Sonderbetriebsvermögen wird wie ein eigener Betrieb behandelt.
19.5.4.10 Negatives Kapitalkonto
5987
Gemäß § 24 Abs. 2 letzter Satz EStG 1988 ist der Betrag des negativen Kapitalkontos, soweit er nicht aufgefüllt werden muss, jedenfalls als Veräußerungsgewinn bei Ausscheiden des Gesellschafters anzusetzen, und zwar unabhängig von eventuellen Haftungsbeschränkungen des Zivilrechts. Eine spätere Entlassung aus der Auffüllungsverpflichtung führt erst zu diesem Zeitpunkt zu nachträglichen Einkünften gemäß § 32 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 (VwGH 03.09.2008, 2006/13/0167).
5988
Scheidet der Gesellschafter ohne Zahlungen aus und übersteigen die auf seinen Mitunternehmeranteil entfallenden stillen Reserven samt Firmenwert das negative Kapitalkonto, liegt grundsätzlich eine unentgeltliche Übertragung vor (VwGH 2.12.1987, 87/13/0061; VwGH 27.5.1998, 94/13/0084).
19.5.4.10.1 Persönlich unbeschränkt haftender Gesellschafter
5989
Der persönlich unbeschränkt haftende Gesellschafter (das sind Gesellschafter einer OG oder GesBR, Komplementäre einer KG) hat grundsätzlich sein negatives Kapitalkonto bei Ausscheiden aus der Gesellschaft auszugleichen. Dieser Ausgleich kann erfolgen durch
- Ausgleichszahlungen an die Mitgesellschafter,
- Verrechnung mit den auf seinem Gesellschaftsanteil ruhenden stillen Reserven und Firmenwert,
- Beteiligung an der Tilgung von Gesellschaftsschulden.
5990
Übersteigen die stillen Reserven und der Firmenwert insgesamt den Betrag des negativen Kapitalkontos, ergibt sich ein positiver Verkaufspreis. Der Veräußerungsgewinn besteht aus der Summe des negativen Kapitals und des Kaufpreises für den Gesellschaftsanteil abzüglich den Veräußerungskosten.
Beispiel:
Die Bilanz der AB-OHG hat folgendes Aussehen:
| Aktiva | Passiva | ||||
| Buchwert | Teilwert | Buchwert | Teilwert | ||
| Anlagevermögen | 800.000 | 1.600.000 | Verbindlichkeiten | 1.500.000 | 1.500.000 |
| Umlaufvermögen | 500.000 | 500.000 | Kapital A | 100.000 | 500.000 |
| Kapital B | 300.000 | Kapital B | 100.000 | ||
| Summe | 1.600.000 | 2.100.000 | Summe | 1.600.000 | 2.100.000 |
B scheidet aus und verkauft seinen Anteil um 100.000 S an den neu eintretenden C (keine Veräußerungskosten).
| Veräußerungsgewinn des B: | Kaufpreis | 100.000 |
| negatives Kapital | 300.000 | |
| Veräußerungsgewinn | 400.000 |
5991
Übersteigen die stillen Reserven und der Firmenwert den Betrag des negativen Kapitalkontos nicht, besteht insoweit eine Auffüllungsverpflichtung des ausscheidenden Gesellschafters. Ein Veräußerungsgewinn entsteht in Höhe der stillen Reserven zuzüglich des Firmenwertes. Wird auf die Auffüllung aus betrieblichen Gründen verzichtet, entsteht ein Veräußerungsgewinn in Höhe des negativen Kapitalkontos (außer der ausscheidende Gesellschafter muss mit der Inanspruchnahme durch Gesellschaftsgläubiger rechnen). Einkünfte aus einem späteren Verzicht sind gemäß § 32 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 als nachträgliche betriebliche Einkünfte zu berücksichtigen. Tritt beim ausscheidenden Gesellschafter Gewinnverwirklichung ein, wird er aber später wider Erwarten von Gesellschaftsgläubigern in Anspruch genommen, kann für ihn ein Verlust insoweit entstehen, als keine durchsetzbaren Ausgleichsforderungen gegenüber den anderen Gesellschaftern bestehen. Dieser Verlust ist im Rahmen des § 32 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 im Jahr der Inanspruchnahme zu berücksichtigen (vgl. VwGH 04.02.2009, 2006/15/0151).
5992
Das negative Kapitalkonto ist im steuerrechtlichen Sinne zu verstehen. Auszugehen ist vom gesamten steuerlichen Eigenkapital (Kapitalanteil in der Gesellschaftsbilanz zuzüglich Kapital in Sonder- und Ergänzungsbilanzen nach eventueller Auflösung von Rücklagen und Rückstellungen zu Gunsten des laufenden Gewinnes).
19.5.4.10.2 Beschränkt haftender Gesellschafter
5993
Der beschränkt haftende Gesellschafter (idR Kommanditist oder unecht stiller Gesellschafter) hat das negative Kapitalkonto grundsätzlich nicht aufzufüllen. Übersteigen die stillen Reserven und der Firmenwert das negative Kapitalkonto, ist der Veräußerungsgewinn wie unter Rz 5989 ff dargestellt zu ermitteln.
5994
Ist dies nicht der Fall, ist grundsätzlich ein Veräußerungsgewinn in Höhe des negativen Kapitalkontos anzusetzen. Der Erwerber (Alt- oder Neugesellschafter) hat die anteiligen stillen Reserven samt Firmenwert zu aktivieren; die Differenz zum übernommenen und fortzuführenden negativen Kapitalkonto ist kein Erwerbsverlust, sondern in Form eines Ausgleichs-(Korrektur-)Postens zu aktivieren, der gegen künftige Gewinnanteile des Erwerbers erfolgsmindernd aufzulösen ist.
Bei Betriebsaufgabe einer KG oder unechten stillen Gesellschaft hat der beschränkt haftende Mitunternehmer mit negativem Kapitalkonto in Höhe der Nichtauffüllungsverpflichtung einen Aufgabegewinn zu versteuern. Weil aber in diesem Fall endgültig feststeht, dass der Komplementär den Verlust zu tragen hat, ist ihm der Verlust in gleicher Höhe mit steuerrechtlicher Wirkung zuzurechnen (Verminderung seines Aufgabegewinnes oder Erhöhung seines Aufgabeverlustes).
Zum Kapitalkonto im steuerlichen Sinn zählt auch das Kapital in Sonderbilanzen (siehe Rz 5992). Ist dieses negativ, ist dieser Teil eines negativen Kapitalkontos von der Nachversteuerung gemäß § 24 Abs. 2 EStG 1988 aber nicht erfasst, weil diese Verluste vom Gesellschafter auch im Falle des Ausscheidens aus der Gesellschaft persönlich zu tragen sind.
5994a
Bei einer KG führt die Eröffnung des Konkurses sowie die rechtskräftige Nichteröffnung oder Aufhebung eines Insolvenzverfahrens mangels kostendeckenden Vermögens zur Auflösung der Gesellschaft (§ 131 Z 3 iVm § 161 Abs. 2 UGB). Die Auflösung der Gesellschaft bewirkt allerdings noch nicht das Ende der Gesellschaft, sie ist vielmehr abzuwickeln bzw. zu liquidieren. Solange die KG nicht abgewickelt ist, besteht sie unternehmensrechtlich fort. Im Unterschied zur stillen Gesellschaft (siehe Rz 5994b) lässt die Konkurseröffnung bzw. die Nichteröffnung mangels kostendeckenden Vermögens eine KG als Mitunternehmerschaft nicht untergehen (VwGH 22.11.2012, 2010/15/0026). Eine nach Konkurseröffnung bzw. Nichteröffnung mangels kostendeckenden Vermögens abzuwickelnde Personengesellschaft ist ertragsteuerlich grundsätzlich wie eine werbende Gesellschaft zu behandeln. Dementsprechend hat bei den Gesellschaftern die Erfassung eines Veräußerungsgewinnes nach Maßgabe der allgemeinen Grundsätze des Einkommensteuergesetzes zu erfolgen. Die Erfassung des negativen Kapitalkontos des Kommanditisten gemäß § 24 Abs. 2 letzter Satz EStG 1988 hat daher zu erfolgen:
Variante 1:
Wird im Rahmen des Konkurses bzw. nach einer rechtskräftigen Nichteröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse die KG abgewickelt und stellt die Abwicklung eine Betriebsaufgabe gemäß § 24 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 dar, hat die Erfassung des Veräußerungsgewinnes in dem Zeitpunkt zu erfolgen, zu dem die Aufgabehandlungen so weit fortgeschritten sind, dass dem Betrieb der KG die wesentlichen Grundlagen entzogen sind (vgl. VwGH 16.12.2009, 2007/15/0121). Sollte die Abwicklung keine Betriebsaufgabe iSd § 24 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 darstellen, ist für die Erfassung des Veräußerungsgewinnes iSd § 24 Abs. 2 EStG 1988 der Zeitpunkt der Verteilung des Massevermögens maßgebend, da es jedenfalls damit zur Beendigung der Mitunternehmerschaft kommt (vgl. VwGH 21.02.1996, 94/14/0160).
Variante 2:
Im Konkursverfahren wird ein Sanierungsplan nach der Insolvenzordnung erfüllt. Da die Konkurseröffnung den Bestand der Mitunternehmerschaft nicht berührt, ist der Gewinn aus der Erfüllung des Sanierungsplanes anteilig den Gesellschaftern, somit auch dem Kommanditisten zuzurechnen.
5994b
Nach § 185 Abs. 2 UGB wird eine stille Gesellschaft durch die Eröffnung des Konkursverfahrens über das Vermögen eines Gesellschafters aufgelöst. Dieser Auflösungsgrund kann nicht abbedungen werden. Mangels gesellschaftsrechtlicher Grundlage erlischt die stille Gesellschaft als Mitunternehmerschaft mit der Konkurseröffnung über das Vermögen des Unternehmers, der Zeitpunkt der Leistung der Abschichtungszahlung ist unbeachtlich (VwGH 22.11.2012, 2010/15/0026). Dies gilt auch bei Vorliegen eines anderen Auflösungsgrundes nach § 185 Abs. 1 UGB (VwGH 22.11.2012, 2010/15/0026). Demnach endet die stille Gesellschaft dann, wenn die Erreichung des vereinbarten Zweckes unmöglich ist. Die stille Gesellschaft endet auch, wenn ein Insolvenzverfahren über den Unternehmensinhaber rechtskräftig mangels kostendeckenden Vermögens nicht eröffnet wird.
Da die Mitunternehmerschaft somit mit Konkurseröffnung bzw. mit der rechtskräftigen Nichteröffnung eines Insolvenzverfahrens mangels Masse erlischt, hat zu diesem Zeitpunkt die Versteuerung der negativen Kapitalkonten der atypisch stillen Gesellschafter zu erfolgen (UFS 03.02.2011, RV/3852-W/10). Nach Konkurseröffnung eintretende Änderungen im Vermögensstand des Geschäftsinhabers haben keine Auswirkungen mehr auf den stillen Gesellschafter. Maßgebender Stichtag für die Auseinandersetzung ist der Auflösungsstichtag, das ist der Tag der Konkurseröffnung über den Unternehmer. Ein Gewinn aus dem Schuldnachlass ist daher nur dem Unternehmer zuzurechnen, nur er kann die Begünstigung des § 36 EStG 1988 in Anspruch nehmen (anders im Falle eines Schuldnachlasses im Rahmen der Erfüllung eines Sanierungsplanes nach der Insolvenzordnung, siehe Rz 5908a).
5994c
Eine Fortsetzung einer bereits (durch Konkurs) aufgelösten stillen Gesellschaft ist nicht möglich; es ist vielmehr ein neuer Gesellschaftsvertrag zu schließen, der mit dem ursprünglichen Vertrag ident sein kann bzw. die ursprünglichen Gesellschafter so stellen kann, als hätte die stille Gesellschaft fortdauernd bestanden.
Der Vereinbarung, die stille Gesellschaft „fortsetzen“ zu wollen, kann angesichts der rechtlichen Tatsache, dass eine stille Gesellschaft während des Bestandes eines Konkursverfahrens nicht existieren kann, nur die Wirkung beigemessen werden, dass nach Konkursaufhebung eine neue stille Gesellschaft errichtet werden soll. Da die Gesellschaftsgründung keine rückwirkende Kraft entfalten kann, ist auch in diesem Fall der Gewinn aus dem Schuldnachlass nur dem Unternehmer zuzurechnen.
19.5.4.11 Behandlung von Wartetasten- und Sonderverlusten
19.5.4.11.1 Verluste gemäß § 2 Abs. 2a EStG 1988
Rz 151 ff ist sinngemäß anzuwenden.
Randzahl 5995: derzeit frei
19.5.4.11.2 Verluste gemäß § 23a EStG 1988
5996
Zu Verlusten aus kapitalistischen Mitunternehmerbeteiligungen siehe Rz 6025 ff.
Randzahl 5997: derzeit frei
19.5.4.12 Ausscheiden eines lästigen Gesellschafters
5998
Als lästiger Gesellschafter wird ein Mitunternehmer bezeichnet, der durch sein Verhalten den Betrieb wesentlich schädigt, sodass es im betrieblichen Interesse liegt, ihn zu entfernen. Entscheidend ist, dass nicht persönliche Motive ausschlaggebend sind, sondern dass ein objektiver Dritter das Verhalten als das eines lästigen Gesellschafters empfinden würde (VwGH 18.11.1987, 84/13/0083).
Beispiel
Ein Gesellschafter passt seine Privatentnahmen nicht den betrieblichen Verhältnissen an, verwendet Gelder vereinbarungswidrig, ist gegenüber Kunden unfreundlich und arbeitet nur in unzulänglicher Weise mit. Zur Abwehr weiterer betrieblicher Störungen wird beschlossen, den Gesellschafter mit einer höheren Summe, als es dem Wert seines Anteiles entsprechen würde, abzufinden.
5999
Der lästige Gesellschafter erzielt auch mit dem Mehrbetrag einen Veräußerungsgewinn. Die ihn auszahlenden verbleibenden Gesellschafter haben im Ausmaß des Mehrbetrages (gegenüber den anteiligen Teilwerten und Firmenwertanteil) eine sofort abzugsfähige Betriebsausgabe (VwGH 15.3.1961, 1590/58).
19.5.4.13 Zeitpunkt des Wirksamwerdens des Veräußerungsgewinnes
6000
Die Veräußerung eines Mitunternehmeranteiles ist einkommensteuerrechtlich dann realisiert, wenn die Verfügungsgewalt übertragen wird (Verfügungsgeschäft). Einem im Vorjahr erfolgten Vertragsabschluss (Verpflichtungsgeschäft) kommt keine Bedeutung zu. IdR wird der Zeitpunkt der Realisierung von der getroffenen Vereinbarung abhängen, er kann mit dem Vertragstag zusammenfallen oder auf einen späteren Zeitpunkt bezogen werden. Die Eintragung des Gesellschafterwechsels im Firmenbuch ist für den Zeitpunkt des Wirksamwerdens der Veräußerung des Mitunternehmeranteils nicht maßgeblich.
6001
Bei Veräußerung eines Anteiles an einer Mitunternehmerschaft mit abweichendem Wirtschaftsjahr sind folgende Fälle zu unterscheiden: a) Anteil wird in dem Kalenderjahr veräußert, in dem das Wirtschaftsjahr endet bzw. b) Anteil wird im Kalenderjahr vor dem Bilanzstichtag veräußert.
In beiden Fällen ist der Veräußerungsgewinn im für das Wirtschaftsjahr ergehenden Feststellungsbescheid gemäß § 188 BAO zu erfassen.
Im Fall a sind laufender Gewinn und Veräußerungsgewinn in dem Jahr, in das der Bilanzstichtag fällt, zu versteuern. Im Fall b sind der laufende Gewinnanteil und der Veräußerungsgewinn des ausscheidenden Gesellschafters bereits im Jahr der Veräußerung zu versteuern (vgl. VwGH 20.1.1988, 87/13/0026).
Beispiel 1:
Der Gesellschafter der ABC-OG veräußert seinen Anteil an dieser Gesellschaft am 30. November 2000. Bilanzstichtag der OG ist der 31. März jeden Jahres.
Der laufende Gewinnanteil und der Veräußerungsgewinn des C sind in den Feststellungsbescheid für 2001 (Wirtschaftsjahr 2000/2001) aufzunehmen. Die Erfassung bei C hat jedoch bereits bei der Einkommensteuerveranlagung 2000 zu erfolgen.
Eine Ausnahme kann sich ergeben, wenn der Anteil zum Betriebsvermögen eines mit abweichendem Wirtschaftsjahr bilanzierenden Steuerpflichtigen gehört.
Beispiel 2:
Angaben wie Beispiel 1 – C hält den Anteil in seinem protokollierten Einzelunternehmen (Bilanzstichtag: 31. Mai jeden Jahres).
Die Einkommensversteuerung erfolgt im Kalenderjahr 2001, da der Veräußerungszeitpunkt ins Wirtschaftsjahr 2000/2001 fällt.
19.5.4.14 Veräußerung bei Einnahmen-Ausgaben-Rechnung der Mitunternehmerschaft
6002
Hinsichtlich der Beteiligungsquote des veräußernden Mitunternehmers ist ein Übergangsgewinn bzw. -verlust zu ermitteln (VwGH 21.12.1989, 89/14/0101).
Der Erwerber, der den Mitunternehmeranteil entgeltlich erworben hat, hat bei fortgesetzter Einnahmen-Ausgaben-Rechnung den Kaufpreis für den Mitunternehmeranteil aufzuteilen in einen Anteil, der auf das Umlaufvermögen entfällt, und einen Anteil, der auf das Anlagevermögen inklusive Firmenwert entfällt. Der Anteil, der auf das Umlaufvermögen entfällt, ist sofort als Betriebsausgabe abzugsfähig, der auf das Anlagevermögen und den Firmenwert entfallende Anteil ist zu aktivieren. Da der Kaufpreisanteil für das Umlaufvermögen als Betriebsausgabe abgesetzt wird, bleibt kein Raum für den Ansatz eines Übergangsverlustes (vgl. Rz 690a).
19.5.4.15 Veräußerung bei pauschalierter Gewinnermittlung der Mitunternehmerschaft
Die in Rz 5501 ff dargestellten Grundsätze gelten sinngemäß.
19.5.4.16 Besonderheiten bei nahen Angehörigen
19.5.4.16.1 Liegenschaften
6003
Der Gewinn aus der Veräußerung einer Liegenschaft, die zur Gänze im zivilrechtlichen Eigentum eines Gesellschafters steht, ist auf alle beteiligten Gesellschafter aufzuteilen, wenn die Liegenschaft wie Gesellschaftsvermögen behandelt worden und die Verfügung nur den Gesellschaftern zur gesamten Hand zugestanden ist (VwGH 29.5.1990, 90/14/0002).
6004
Befindet sich eine zur Gänze durch die Mitunternehmerschaft genutzte Liegenschaft in zivilrechtlichem Miteigentum von Ehepartnern, von denen nur einer an der Gesellschaft beteiligt ist, so ist die gesamte Liegenschaft dem mitunternehmerisch tätigen Ehepartner zuzurechnen, wenn dieser auf eigene Kosten umfangreiche Investitionen durchführt und fremdübliche Nutzungsvereinbarungen fehlen. Diese Zurechnung erstreckt sich nicht auf den Grund und Boden. Ein Veräußerungsgewinn ist für die gesamte Liegenschaft ausgenommen Grund und Boden zu ermitteln. Der Grund und Boden ist im Falle der Veräußerung des Grundstückes bzw. bei Ausscheiden eines Mitunternehmers bei der Ermittlung des auf die Grundstücksveräußerung entfallenden Gewinnes im Ausmaß der zivilrechtlichen Anteile der Mitunternehmer zu berücksichtigen.
19.5.4.16.2 Kaufpreisfindung aus außerbetrieblichen Gründen
6005
Wird der Übernahmspreis bei nahen Angehörigen besonders niedrig oder hoch angesetzt, ist eine Untersuchung vorzunehmen, ob für die Kaufpreisfindung außerbetriebliche Gründe (Versorgungsgedanken, Zuwendungsabsicht aus verwandtschaftlich bedingten Motiven usw.) ausschlaggebend waren. Ist dies der Fall, so wird von einem unentgeltlichen Vorgang und somit Buchwertfortführung auszugehen sein. Dieselbe Betrachtungsweise kann insbesonders bei aus Gründen der Angehörigeneigenschaft gegebenem Verzicht auf die Auffüllung eines negativen Kapitalkontos geboten sein.
19.5.5 Betriebs-(Teilbetriebs-)Aufgabe bei Mitunternehmeranteilen
6006
Im Bereich von Mitunternehmeranteilen sind Aufgabetatbestände in der Form denkbar, dass Betriebe oder Teilbetriebe einer Mitunternehmerschaft aufgegeben werden.
Auch die Zerschlagung oder das sonstige Enden einer Mitunternehmerschaft ohne ausdrückliche Handlungen der Mitunternehmer kann den Aufgabetatbestand erfüllen, bspw. im Zuge einer Pfändung oder eines Konkurses (VwGH 21.02.1996, 94/14/0160), weiters die Beendigung einer stillen Gesellschaft (zu den Folgen einer Insolvenz einer KG oder stillen Gesellschaft siehe Rz 5994a ff). Veräußerungsgewinne gemäß § 24 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 sind auch Gewinne, die bei der Aufgabe des Betriebes erzielt werden. Demnach ist im Falle der Betriebsaufgabe ein negatives Kapitalkonto des beschränkt haftenden Gesellschafters nach Maßgabe des § 24 Abs. 2 EStG 1988 zu versteuern (VwGH 21.02.1996, 94/14/0160, Konkurs einer KG; VwGH 12.06.1991, 90/13/0028, Liquidation einer atypischen stillen Gesellschaft).
Die Aufteilung des Gesellschaftsvermögens im Zusammenhang mit der Beendigung der Mitunternehmerschaft stellt stets einen gesellschaftsrechtlichen Vorgang dar. Daher ist bspw. die Veräußerung eines Wirtschaftsgutes an einen Gesellschafter im Zuge der Aufgabe als Entnahme mit dem gemeinen Wert und nicht als Veräußerungsvorgang bzw. Anschaffungsgeschäft zu werten (VwGH 19.6.2002, 99/15/0115).
6007
Die Abgrenzung zum laufenden Gewinn ist nach den in Abschnitt 18 dargestellten Grundsätzen vorzunehmen.
6008
Überführt ein Gesellschafter anlässlich der Veräußerung des gesamten Betriebes der Mitunternehmerschaft Sonderbetriebsvermögen in sein Privatvermögen, ist das Sonderbetriebsvermögen mit dem gemeinen Wert anzusetzen.
6009
Die Entnahme des Sonderbetriebsvermögens in das Privatvermögen ohne gleichzeitige Veräußerung des Mitunternehmeranteiles kann eine Betriebsaufgabe darstellen, wenn dem Sonderbetriebsvermögen Teilbetriebseigenschaft zukommt.
6010
Der Aufgabegewinn ist nach den unter Abschnitt 18 dargestellten Grundsätzen zu ermitteln. Er ist im Rahmen der Gewinnfeststellung gemäß § 188 BAO zu erfassen. Solche Bescheide, die nach Beendigung einer Personenvereinigung ohne eigene Rechtspersönlichkeit ergehen, sind gemäß § 191 Abs. 2 BAO an diejenigen zu richten, denen gemeinschaftliche Einkünfte zugeflossen sind (vgl. Rz 5898 ff).