19.5.6 Steuerliche Behandlung von Aufgabegewinnen

19.5.6.1 Freibetrag

6011

Der Freibetrag gemäß § 24 Abs. 4 EStG 1988 steht nur anteilig zu (zu den allgemeinen Voraussetzungen siehe Rz 5691 ff).

Maßgeblich für die Höhe des Freibetrages ist das Verhältnis der gesellschaftsrechtlichen Beteiligung.

Beispiel:

An einer OG sind A und B zu je 40% und C zu 20% beteiligt. Die OG veräußert einen Teilbetrieb, welcher der Hälfte des Wertes der gesamten Gesellschaft entspricht. Für A und B kommt ein Freibetrag von je 1.460 € (50% von 40% von 7.300 €) und für C in Höhe von 730 € (50% von 20% von 7.300 €) in Betracht.

19.5.6.2 Progressionsermäßigung

6012

Maßgeblich sind die Verhältnisse bei jedem einzelnen Gesellschafter; siehe Rz 7301 ff.

19.5.7 Behandlung beim Erwerber

6013

Im Falle der unentgeltlichen Übertragung des Mitunternehmeranteils ist das Buchkapital samt Rücklagen fortzuführen.

6014

Im Falle von entgeltlichen Mitunternehmeranteilsübertragungen ist der das Kapitalkonto des Veräußerers übersteigende Kaufpreis den Buchwerten jener Wirtschaftsgüter anteilig zuzuschlagen, in denen stille Reserven vorhanden sind; weiters ist gegebenenfalls ein Firmenwert anzusetzen. Die Ermittlung der anteiligen stillen Reserven und eines Firmenwertes hat grundsätzlich im Wege einer Unternehmensbewertung nach der Verhältnismethode zu erfolgen (vgl. Rz 5657 ff). Zur Abfertigungs- und Pensionsrückstellung siehe Rz 3345 ff und 3398 ff.

Beispiel (Fortsetzung des Beispiels aus Rz 5990):

Die Gesellschaftsbilanz wird zu Buchwerten fortgesetzt; dh. C übernimmt das negative Kapitalkonto des B. Die Ergänzungsbilanz des C hat folgendes Aussehen:

	Aktiva		Passiva
Anlagevermögen	400.000	Ergänzungskapital	300.000
		Kaufpreisschuld	100.000

19.6 Vermögensverwaltende Personengesellschaften

19.6.1 Vermögensverwaltung

6015

Eine Personengesellschaft, die ausschließlich eigenes Kapitalvermögen oder eigenes unbewegliches Vermögen nutzt, ist vermögensverwaltend tätig und hat daher keine betrieblichen Einkünfte; sie ist keine Mitunternehmerschaft. Auch eine bloß eigenes Vermögen verwaltende GmbH & Co KG oder GmbH & Still ist keine Mitunternehmerschaft; eine GmbH verleiht der Personengesellschaft nicht gewerblichen Charakter. Zur Abgrenzung der reinen Vermögensverwaltung von der gewerblichen Tätigkeit siehe Rz 5418 ff.

19.6.2 Gemeinschaftliche Einkünfte

6016

Für die Zurechnung von Einkünften aus einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft muss die Beteiligung von der Art sein, dass – wäre die Gesellschaft steuerlich im Bereich betrieblicher Einkünfte tätig – die Voraussetzungen einer Mitunternehmerstellung gegeben wären (VwGH 25.6.1997, 95/15/0192). Gemeinschaftliche außerbetriebliche Einkünfte liegen vor, wenn natürliche Personen mit einer vermögensverwaltenden GmbH eine stille Gesellschaft unter Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den Wertsteigerungen eingehen; die GmbH erzielt nur auf Grund des § 7 Abs. 3 KStG 1988 Einkünfte aus Gewerbebetrieb (VwGH 24.2.2000, 96/15/0062).

19.6.3 Vergütungen

6017

Die Zurechnung der Einkünfte an die Beteiligten hat in analoger Anwendung des § 23 Z 2 erster Teil EStG 1988 zu erfolgen. § 28 EStG 1988 sieht jedoch keine Zuordnung der Vergütungen für Leistungen der Gesellschafter zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung vor, die mit jener des § 23 Z 2 zweiter Teil EStG 1988 vergleichbar wäre. Die Vergütungen an die Gesellschafter einer Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielenden Personengesellschaft sind daher bei der Personenvereinigung als Werbungskosten abzugsfähig und als Einkünfte der Gesellschafter zu erfassen, bspw. nach § 22 Z 2 EStG 1988 für Geschäftsführung (VwGH 25.6.1997, 95/15/0192; VwGH 12.9.1989, 88/14/0137).

19.6.4 Verluste

6018

Aus einem Werbungskostenüberschuss resultierende Verluste sind, soweit sie über die Hafteinlage des Kommanditisten oder Stillen hinausgehen, grundsätzlich nicht diesen, sondern dem Komplementär zuzurechnen, es sei denn, es handelt es sich bei dem Kommanditisten oder Stillen um eine Körperschaft, die ihren Gewinn gemäß § 7 Abs. 3 KStG 1988 ermittelt. In gleicher Höhe sind spätere auf Kommanditisten oder Stillen entfallende Einnahmenüberschüsse dem Komplementär zuzurechnen (VwGH 20.05.1987, 86/13/0068). Verluste im außerbetrieblichen Bereich werden von der Regelung des § 23a EStG 1988 nicht erfasst. Soweit unternehmensrechtliche Erträge (bei Fehlen steuerlicher Einnahmen, bspw. Veräußerung der Liegenschaft) vorliegen, kommt es zu einem Anstieg des Kapitalkontos des Kommanditisten (Stillen), was eine weitere Verlustzuweisung ermöglicht. Ansonsten kommt eine Verlustzuweisung an den Kommanditisten (Stillen) über die Hafteinlage nur dann in Betracht, wenn sich dieser im Innenverhältnis verpflichtet, über seine Einlage hinaus haftungsmäßig am Verlust der KG teilzunehmen (Nachschusspflicht, ernst gemeinte Haftungserweiterungs- bzw. Garantieerklärung, VwGH 21.02.2001, 2000/14/0127). Die Zurechnung des Jahresverlustes hängt nicht davon ab, dass im Verlustentstehungsjahr aktuell mit einem Zugriff der Gläubiger auf das Vermögen des Gesellschafters zu rechnen ist.

Entscheidend ist lediglich, dass der Kommanditist oder Stille im Ernstfall für den Verlust einzustehen hat. Der Verlustzurechnung steht es nicht entgegen, dass im Falle eines günstigen wirtschaftlichen Verlaufes die Inanspruchnahme unterbleibt, weil es der Gesellschaft aus eigener Kraft gelingt, ihre Außenstände abzudecken (VwGH 09.09.2004, 2002/15/0196), betreffend die Verpflichtung eines Kommanditisten gegenüber Hauptgläubigern zur Nachschusspflicht auf deren Verlangen).

Hängt eine Nachschusspflicht von einem Gesellschafterbeschluss der Kommanditisten ab, dürfen Verluste über die Kommanditeinlage hinaus erst bei einem entsprechenden Gesellschafterbeschluss zugewiesen werden (VwGH 24.2.2005, 2003/15/0070).

Besteht eine gesellschaftsvertragliche, aber nicht im Firmenbuch eingetragene Verpflichtung zur Erhöhung der Hafteinlage, setzt eine weitere Verlustzuweisung voraus, dass die Erhöhung gemäß § 172 Abs. 1 UGB in handelsüblicher Weise kundgemacht oder den Gläubigern in anderer Weise von der Gesellschaft mitgeteilt worden ist (VwGH 30.06.2005 2004/15/0097).

19.6.5 Wechsel der Rechtsform

6019

In der „Umwandlung“ einer Hausgemeinschaft in eine vermögensverwaltende KG bei gleich bleibenden Anteilsverhältnissen ist ein bloßer Wechsel der Rechtsform zu erblicken. Eine Änderung der Abschreibungsgrundlage und der Nutzungsdauer des Gebäudes ist damit nicht verbunden.

6020

Überträgt der Alleineigentümer sein privates Mietobjekt auf eine vermögensverwaltende KG, an der dieser und eine andere natürliche Person zB je 50% beteiligt sind, ist der Übertragungsvorgang in einen Veräußerungs- und Einlagevorgang aufzuspalten (siehe Rz 5927a f). AfA-Bemessungsgrundlage des übertragenden Gesellschafters ist die bisherige AfA-Bemessungsgrundlage dieses Mietobjektes im Ausmaß seiner Substanzbeteiligung an der Personengesellschaft.

Für den (die) anderen Gesellschafter ist zu unterscheiden:

• War in der Personengesellschaft bereits Vermögen vorhanden, liegt hinsichtlich der Verminderung der Substanzbeteiligung am vorhandenen Vermögen und dem Erwerb der Substanzbeteiligung am an die Personengesellschaft übertragenen Vermögen ein Tausch vor. AfA-Bemessungsgrundlage für das übertragene Vermögen ist daher der gemeine Wert der Reduktion der Substanzbeteiligung am vorhandenen Vermögen der Personengesellschaft;
• wurde vom anderen Gesellschafter ebenfalls Vermögen (zB eine Beteiligung) an die Personengesellschaft übertragen, ist dessen gemeiner Wert als AfA-Bemessungsgrundlage seines Anteiles am übertragenen Grundstück anzusetzen;
• war die Personengesellschaft bis dahin vermögenslos, ist die bisherige AfA-Bemessungsgrundlage des übertragenden Gesellschafters im Ausmaß der Substanzbeteiligung des anderen Gesellschafters auch für diesen als AfA-Bemessungsgrundlage anzusetzen; in diesem Fall kommt es daher zu einer Aufteilung der bisherigen AfA-Bemessungsgrundlage des übertragenden Gesellschafters auf beide (alle) Gesellschafter.

6021

Überträgt der Alleineigentümer das private Mietobjekt entgeltlich auf die KG, tritt hinsichtlich seiner Grundstücksquote keine Änderung in der AfA-Bemessungsgrundlage ein. Der andere Gesellschafter hat für seine Quote die AfA-Bemessungsgrundlage in Höhe der anteiligen tatsächlichen Anschaffungskosten anzusetzen; die anteilige Veräußerung fällt unter § 30 EStG 1988 (bzw. kann unter den Spekulationstatbestand des § 30 Abs. 1 Z 1 lit. a EStG 1988 idF vor dem 1. StabG 2012 fallen).

Diese Beurteilung ist sinngemäß auf die Übertragung anderer Wirtschaftsgüter anzuwenden, bspw. Wertpapiere oder eine Beteiligung an Kapitalgesellschaften. Bündeln etwa mehrere Anteilsinhaber ihre Anteile an ein und derselben Körperschaft in einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft (Miteigentumsgemeinschaft) und entsprechen die Beteiligungen an dieser dem jeweiligen Wert der übertragenen Anteile, ändert sich an der steuerlichen Behandlung der bisherigen Anteilsinhaber nichts, sofern Vorsorge getroffen wurde, um eine Verschiebung stiller Reserven zu verhindern.

Werden hingegen Anteile an verschiedenen Körperschaften gebündelt, wird Miteigentum an allen auf die Personengesellschaft übertragenen Anteilen erworben. Bei einem äquivalenten Beteiligungsverhältnis hat der Anteilsinhaber sein Alleineigentum an den übertragenen Anteilen gegen das Miteigentum an allen gebündelten Anteilen getauscht. Dieser Tauschvorgang ist nach Maßgabe des § 27 EStG 1988 (§§ 30 Abs. 1 Z 1 lit. b oder 31 EStG 1988 idF vor dem 1. StabG 2012) steuerwirksam.

Beispiel (zur Rechtslage vor dem 1. StabG 2012):

A und B vereinigen sich zu einer vermögensverwaltenden Gesellschaft bürgerlichen Rechts dahingehend, dass A seine ihm fünf Jahre privat gehörende Aktien der X-AG (5%, Anschaffungskosten 70.000) im Wert von 100.000 und B seine ihm a) seit drei Jahren, b) seit einem halben Jahr gehörenden Aktien an der Y-AG (0,5%, Anschaffungskosten 90.000) im Wert von ebenfalls 100.000 bündeln und in der Folge je zur Hälfte am Vermögen beteiligt sind.

Beide Partner haben einen Tausch insoweit zu vertreten, als jeder von ihnen 50% seines Pakets dem Partner gegen Erwerb von 50% des anderen Pakets abgibt und damit für beide ein Veräußerungs- bzw. Anschaffungsvorgang verwirklicht wird (unterstellt wird, dass keine Werbungskosten vorliegen).

A unterliegt daher nach § 31 EStG 1988 der Steuerpflicht, sein Überschuss beträgt 15.000 (VP 100.000 – AK 70.000) 2), die Anschaffungskosten des Anteils an der GesBR betragen nunmehr 85.000 (50% der ursprünglichen Anschaffungskosten von insgesamt 70.000 + 50.000).

B unterliegt im Falle a) nicht der Steuerpflicht, im Falle b) nach § 30 EStG 1988 der Steuerpflicht, sein Überschuss diesfalls beträgt 5.000 (VP 100.000 – AK 90.000) 2), die Anschaffungskosten seiner Beteiligung an der GesBR betragen sowohl im Falle a) wie im Falle b) 95.000 (50% der ursprünglichen Anschaffungskosten von insgesamt 90.000 + 50.000).

19.6.6 Spekulationsgeschäft

6022

Im Hinblick auf die unmittelbare Beteiligung des Gesellschafters am Vermögen ist auf die Beteiligung zB hinsichtlich der Grundstücksquote bei Anteilsveräußerungen vor dem 1.4.2012 die Spekulationsfrist für Grundstücke anzuwenden (§ 30 Abs. 1 Z 1 lit. a EStG 1988 idF vor dem 1. StabG 2012). Bei sonstigen Wirtschaftsgütern ist die Spekulationsfrist von einem Jahr anzuwenden (§ 30 Abs. 1 Z 1 lit. b EStG 1988 idF vor dem 1. StabG 2012 bzw. § 31 Abs. 1 EStG 1988 idF des 1. StabG 2012). Wird die Beteiligung unentgeltlich erworben, ist auf den Anschaffungszeitpunkt des Rechtsvorgängers abzustellen.

Beispiel 1:

Mit der Anschaffung der Beteiligung beginnt die Spekulationsfrist zu laufen. Die Veräußerung (eines Teiles) der Beteiligung innerhalb der Spekulationsfrist fällt unter § 30 EStG 1988 idF vor dem 1. StabG 2012 bzw. § 31 EStG 1988 idF des 1. StabG 2012. Wird eine Beteiligung, die sich aus innerhalb und außerhalb der Spekulationsfrist erworbenen Teilen zusammensetzt, veräußert, ist zur Ermittlung des spekulationsfreien und spekulationspflichtigen Teiles eine Verhältnisrechnung anzustellen.

Beispiel 2:

Wird ein Grundstück durch die KG vor dem 1.4.2012 veräußert, liegt für den Gesellschafter hinsichtlich der Grundstücksquote ein Spekulationsgeschäft vor, wenn die Anschaffung und Veräußerung der Liegenschaft für den Gesellschafter innerhalb der Spekulationsfrist liegt, oder bei einem Beteiligungserwerb nach der Liegenschaftsanschaffung durch die KG, wenn zwischen entgeltlichem Beteiligungserwerb (Beginn der Spekulationsfrist) und Liegenschaftsveräußerung die Spekulationsfrist noch nicht verstrichen ist; dabei ist unerheblich, ob bezogen auf die KG die Liegenschaft unentgeltlich erworben oder außerhalb der Spekulationsfrist angeschafft wurde.

19.6.6a Private Grundstücksveräußerungen

6022a

Im Hinblick auf die unmittelbare Beteiligung des Gesellschafters am Vermögen führt die Veräußerung eines Anteils an der Personengesellschaft zu Einkünften aus privaten Grundstücksveräußerungen (§ 32 Abs. 2 iVm § 30 EStG 1988). Im Falle der Schenkung eines Anteils an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft ist der darin enthaltene Anteil der Gesellschaftsverbindlichkeiten als Gegenleistung anzusehen (hinsichtlich der Zuordnung der Verbindlichkeiten siehe Rz 5659). Erreichen die übernommenen Verbindlichkeiten und andere vereinbarte Gegenleistungen die für die Beurteilung als entgeltliches Geschäft maßgebende Grenze (vgl. Rz 6625), liegt eine Veräußerung vor.

Der Veräußerungserlös muss auf die Gesellschafter im Ausmaß ihrer Beteiligung aufgeteilt werden. Für jeden Gesellschafter ist gesondert zu beurteilen, ob der veräußerte Anteil Alt- oder Neuvermögen darstellt. Dies ist insbesondere dann von Bedeutung, wenn die Anteile zu unterschiedlichen Zeitpunkten erworben wurden. Im Fall von Neuvermögen sind stets die individuellen Anschaffungskosten zu ermitteln, im Fall von Altvermögen kommt auch die pauschale Ermittlung der Anschaffungskosten in Betracht. Die ImmoESt ist in diesen Fällen nach den individuellen Verhältnissen der einzelnen Gesellschafter zu ermitteln. Die für die Gemeinschaft abzuführende ImmoESt ist die Summe der auf die jeweiligen Gesellschafter entfallenden ImmoESt-Beträge.

Im Fall einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft mit Vermietungseinkünften ist die ImmoESt nicht im Feststellungsverfahren gemäß § 188 BAO auszuweisen, weil Einkünfte aus Grundstücksveräußerungen davon nicht erfasst sind.

Beispiel:

A und B sind je zur Hälfte Gesellschafter einer OG. Im Gesellschaftsvermögen der OG befindet sich ein vermietetes Gebäude. Dieses wird durch die OG am 1.5.2012 verkauft. A hat seinen Hälfteanteil von seinem Vater geerbt, der diesen im Jahr 1960 gekauft hat. B hat den Hälfteanteil im Jahr 2010 gekauft.

Für A kommt eine pauschale Einkünfteermittlung nach § 30 Abs. 4 EStG 1988 in Betracht (Altvermögen), für B (Neuvermögen) sind die Einkünfte nach § 30 Abs. 3 EStG 1988 zu ermitteln. Die vom Notar abzuführende ImmoESt ergibt sich aus der Summe der für A und B ermittelten ImmoESt-Beträge. Im Feststellungsverfahren für 2012 betreffend die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ist keine ImmoESt auszuweisen. Sollten A oder B die Regelbesteuerung oder Veranlagung beanspruchen, hat dies in der Einkommensteuererklärung zu erfolgen, wo die entrichtete ImmoESt anzuführen ist.

6022b

Die Übertragung eines Grundstückes samt den damit in Zusammenhang stehenden Verbindlichkeiten an eine vermögensverwaltende Personengesellschaft bewirkt, dass sämtliche Verbindlichkeiten des bisherigen Grundstückseigentümers auf die Personengesellschaft übertragen werden und der Übertragende somit von einer Schuld befreit wird. Daher liegt grundsätzlich eine Gegenleistung für die Grundstücksübertragung vor.

Allerdings ist die übertragene Verbindlichkeit gemäß § 32 Abs. 2 EStG 1988 dem Übertragenden im Ausmaß von dessen Substanzbeteiligung weiterhin zuzurechnen. Eine Schuldbefreiung tritt somit nur in jenem Umfang ein, als die Verbindlichkeiten den anderen Gesellschaftern zuzurechnen sind. Somit liegt nur in diesem Umfang eine Gegenleistung für die Übertragung des Grundstückes vor.

Erreicht der Betrag der auf die KG übertragenen Verbindlichkeiten (gekürzt um die dem Überträger anteilig weiterhin zuzurechnende Verbindlichkeit) die für die Beurteilung als entgeltliches Geschäft maßgebende Grenze, liegt eine Veräußerung vor (vgl. Rz 6625). Diese Beurteilung ist für jedes übertragene Grundstück gesondert anzustellen.

19.6.7 Einkünftefeststellung

6023

Werden nur Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielt, unterbleibt die Einkünftefeststellung.

6024

Ansonsten setzt die Feststellung der Einkünfte voraus, dass die Beteiligten dieselbe Einkunftsart erzielen. An Personengesellschaften, deren Gesellschaftern gemeinschaftliche Einkünfte zufließen, darf nur ein Bescheid pro Einkünfteermittlungszeitraum ergehen und nicht Feststellungsbescheide für jede einzelne vermietete Liegenschaft (VwGH 21.02.2001, 2000/14/0127, 2000/14/0128, 2000/14/0129, 2000/14/0130).

Sind Gesellschafter eine natürliche Person und eine Person, deren Anteil zum Betriebsvermögen gehört, findet kein Feststellungsverfahren statt; siehe auch Rz 574 ff.

Sind als Gesellschafter mehrere natürliche Personen und eine Kapitalgesellschaft beteiligt, ist eine Feststellung nur hinsichtlich der natürlichen Personen möglich (VwGH 11.09.1997, 93/15/0127).

Sind Gesellschafter mehrere natürliche Personen und mehrere Kapitalgesellschaften, ist eine Feststellung jeweils hinsichtlich der Kapitalgesellschaften und hinsichtlich der natürlichen Personen erforderlich. Die von den Kapitalgesellschaften gemeinschaftlich erzielten Einkünfte sind zufolge § 7 Abs. 3 KStG 1988 solche aus Gewerbebetrieb (VwGH 25.06.1997, 95/15/0192). Siehe auch KStR 2013 Rz 406. Da die Einkünftetransformation des § 7 Abs. 3 KStG 1988 dem Feststellungsverfahren vorgelagert ist, sind im Feststellungsverfahren für Kapitalgesellschaften auch Einkünfte im Sinne des § 27 und § 30 EStG 1988 aufzunehmen, weil es sich dabei um Einkünfte aus Gewerbebetrieb handelt.

In allen diesen Fällen wird aber eine Mitunternehmerschaft nicht begründet; weiters ändert sich nichts an der grundsätzlich in Höhe der Hafteinlage begrenzten Verlustteilnahme des Kommanditisten bzw. Stillen. Dabei ist unbeachtlich, ob es sich bei dem Kommanditisten um eine natürlich Person, eine Mitunternehmerschaft oder eine Kapitalgesellschaft (ausgenommen Körperschaften, die den Gewinn nach § 7 Abs. 3 KStG 1988 ermitteln) handelt.

19a Verluste bei kapitalistischen Mitunternehmern mit beschränkter Haftung

19a.1 Allgemeines

19a.1.1 Eckpunkte der Regelung

6025

§ 23a EStG 1988 sieht eine – zu § 2 Abs. 2a EStG 1988 hinzutretende – weitere Wartetastenregelung für Verluste von sogenannten „kapitalistischen Mitunternehmern“ vor.

Die Eckpunkte dieser Bestimmung sind:

• Betroffen sind nur natürliche Personen als Mitunternehmer (§ 23a Abs. 1 EStG 1988).
• Eine ausgeprägte Mitunternehmerinitiative kann die Wartetastenregelung trotz Haftungsbeschränkung ausschließen (§ 23a Abs. 2 EStG 1988).
• Maßgeblich sind nur Haftungsbeschränkungen gegenüber Dritten (§ 23a Abs. 2 EStG 1988). Interne Haftungsbeschränkungen oder Regressvereinbarungen sind unschädlich.
• Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens sind nicht zu berücksichtigen (§ 23a Abs. 3 EStG 1988).
• Verluste aus Sonderbetriebsausgaben sind jedenfalls ausgleichs- und vortragsfähig (§ 23a Abs. 1 EStG 1988).
• Das Ergebnis aus Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben wirkt sich auf das steuerliche Kapitalkonto nicht aus (§ 23a Abs. 3 EStG 1988).

19a.1.2 Zweck der Regelung, grundsätzliche Vorgangsweise und Inkrafttreten

6026

Zugewiesene Verluste aus Mitunternehmerschaften konnten bisher grundsätzlich unbeschränkt mit positiven anderen Einkünften ausgeglichen werden und, soweit dies nicht möglich ist, auch vorgetragen werden. Steht diesen Verlusten aber keine unbeschränkte Haftung des Mitunternehmers gegenüber Gläubigern gegenüber, werden sie wirtschaftlich nicht getragen.

6027

Mit Wirksamkeit ab dem ersten im Jahr 2016 beginnenden Wirtschaftsjahr können Verluste von kapitalistischen Mitunternehmern, wenn sie natürliche Personen sind, nur bis zur Höhe des steuerlichen Kapitalkontos mit anderen Einkünften ausgeglichen oder vorgetragen werden. Übersteigende Verluste sind aber nicht verloren, sie werden auf eine sogenannte „Wartetaste“ gelegt und

• sind entweder analog zur Regelung des § 2 Abs. 2a EStG 1988 mit künftigen Gewinnen zu verrechnen oder
• werden durch weitere Einlagen des Gesellschafters ins Gesellschaftsvermögen zu ausgleichs- und vortragsfähigen Verlusten.

6028

Ungeachtet des Begriffes „Kapitalkonto“ ist die Regelung nicht auf bilanzierende Mitunternehmerschaften beschränkt, sondern auch bei Einnahmen-Ausgaben-Rechnungen anzuwenden. Sofern nicht alle Mitunternehmer unbeschränkt haften oder Mitunternehmerinitiative entfalten, ist das für § 23a EStG 1988 maßgebende Kapitalkonto (siehe Rz 6033 ff) dabei unter Berücksichtigung von Einlagen und Entnahmen wie bei bilanzierenden Mitunternehmerschaften erstmals für in 2016 beginnende Wirtschaftsjahre zu erstellen und fortzuentwickeln (siehe dazu die Rz 6040 f und das Beispiel in Rz 6039).

6028a

Nach ständiger Rechtsprechung des VwGH sollen alle Feststellungen, die die gemeinschaftlich erzielten Einkünfte betreffen, mit Bindungswirkung im Feststellungsverfahren nach § 188 BAO getroffen werden, weil abgabenrechtlich relevante Feststellungen zweckmäßigerweise in jenem Verfahren zu treffen sind, in dem der maßgebende Sachverhalt mit dem geringsten Verwaltungsaufwand ermittelt werden kann (ua. VwGH 25.6.2020, Ra 2019/15/0016).

Vor diesem Hintergrund ist die Wartetastenregelung des § 23a EStG 1988 im Rahmen des Feststellungsverfahrens gemäß § 188 BAO zu berücksichtigen. Die Frage, ob eine kapitalistische Mitunternehmerbeteiligung vorliegt, kann zweckmäßiger Weise im Rahmen des Feststellungsverfahrens beurteilt werden, auch die Regelungen, die auf das Kapitalkonto oder in Bezug auf die Verrechnung auf eine Einlage abstellen, sind verwaltungsökonomisch in diesem Verfahren wahrzunehmen.

Ein auf Wartetaste zu legender Verlust ist daher in dem für das Einkommensteuerverfahren maßgebenden Beteiligungsergebnis nicht zu erfassen; ein (positives) Beteiligungsergebnis ist um einen verrechneten Wartetastenverlust zu kürzen. In den Verlustausgleich in der Einkommensteuerveranlagung geht auf diese Weise das Beteiligungsergebnis ein, das dort gemäß § 23a EStG 1988 zu berücksichtigen ist.

19a.1.3 Verhältnis zu § 2 Abs. 2a EStG 1988

6029

Bereits bisher waren in § 2 Abs. 2a EStG 1988 insbesondere für Mitunternehmer geltende Wartetastenregelungen verankert. Diese bleiben über 2015 hinaus bestehen und sind gegenüber § 23a EStG 1988 vorrangig anzuwenden.

19a.2 Begriff des kapitalistischen Mitunternehmers

19a.2.1 Begriffsbestimmung

6030

Betroffen sind nur kapitalistische Mitunternehmer, das sind solche,

• deren Haftung eingeschränkt ist, wie insbesondere bei Kommanditisten (siehe Rz 6031), und
• die keine „ausgeprägte Unternehmerinitiative“ entfalten (siehe Rz 6032).

19a.2.2 Haftungseinschränkung

6031

Nach § 171 UGB haftet ein Kommanditist mit der im Firmenbuch eingetragenen Haftsumme, wobei seine Haftung ausgeschlossen ist, soweit die Einlage geleistet ist. Neben dem Kommanditisten betroffen ist der atypisch stille Gesellschafter, der gegenüber Dritten überhaupt nicht in Erscheinung tritt und daher auch diesen gegenüber nicht haftet. Er riskiert auch im Innenverhältnis idR nur seine Einlage. Die Anwendung des § 23a EStG 1988 auf Gesellschafter einer GesbR hängt davon ab, ob es sich um eine Innengesellschaft (dann wie atypisch Stille) oder um eine Außengesellschaft handelt, bei der die Haftung gegenüber Dritten maßgeblich ist.

19a.2.3 Ausgeprägte Mitunternehmerinitiative

6032

Das Entfalten einer ausgeprägten Mitunternehmerinitiative schaltet gemäß § 23a Abs. 2 EStG 1988 die Wartetastenregelung aus, weil eine solche ein nur schwächer ausgeprägtes Unternehmerrisiko aufwiegt.

Es muss dabei eine aktive unternehmerische Mitarbeit für das Unternehmen erfolgen, die deutlich über die bloße Wahrnehmung von Kontrollrechten hinausgeht. Dies wird jedenfalls dann erfüllt sein, wenn der nicht oder beschränkt haftende Mitunternehmer die laufende Geschäftsführung der Mitunternehmerschaft besorgt. Zwar ist der Kommanditist von der Geschäftsführung nach § 164 UGB ausgeschlossen, die Wahrnehmung einer Prokura oder eine regelmäßige Tätigkeit in anderen Bereichen sind aber möglich. Hingegen reicht zB eine bloße sporadische Teilnahme an strategischen Besprechungen und unternehmensinternen Sitzungen oder eine Mitwirkung an der Geschäftsführung in bloßen Ausnahmefällen oder bei außerordentlichen Geschäften nicht aus. Eine ausgeprägte Mitunternehmerinitiative verlangt somit eine auf Dauer angelegte kontinuierliche Partizipation in einer nicht bloß Kontrollbefugnisse wahrnehmenden Funktion. Eine nachweisliche durchschnittliche Mitarbeit im Ausmaß von mindestens 10 Wochenstunden begründet in der Regel eine ausgeprägte Mitunternehmerinitiative. Die arbeitsrechtliche Einstufung der Tätigkeit spielt keine Rolle, das Vorliegen einer Pflichtversicherung nach ASVG (zB Kommanditist bis 25%) oder GSVG aus dieser Beteiligung ist allerdings ein Indiz für das Vorliegen einer ausgeprägten Mitunternehmerinitiative. Arbeitet der Mitunternehmer nicht aktiv mit, ist das Vorliegen einer Pflichtversicherung nach GSVG nicht ausreichend. Eine Tätigkeit, die dem eigenen Betrieb des beschränkt haftenden Mitunternehmers zuzurechnen ist, stellt keine ausgeprägte Mitunternehmerinitiative dar, selbst wenn es sich zB um umfangreiche Beratungsleistungen eines Unternehmensberaters oder Rechtsanwalts handelt.

Wird der Kommanditist (oder ein atypisch stiller Gesellschafter) gleichzeitig als Geschäftsführer der Komplementär-GmbH einer GmbH & Co KG tätig und führt in dieser Funktion auch die Geschäfte der KG, reicht dies als indirekte Mitunternehmerinitiative aus.

19a.3 Das maßgebliche Kapitalkonto – KapK I

19a.3.1 Zusammensetzung

6033

Das Verlustausgleichspotenzial ist begrenzt durch das steuerliche Kapitalkonto des kapitalistischen Mitunternehmers (kap. MU) vor Verlustzuweisung, das sich aus folgenden Werten zusammensetzt:

1. Gesellschaftseinlage, soweit diese einbezahlt ist,

2. allfälliges Ergänzungskapital bei nachträglichem Gesellschafterbeitritt,

3. stehengelassene laufende steuerliche Gewinne abzüglich Verluste,

4. weitere Einlagen (siehe Rz 6044 ff) in das Gesellschaftsvermögen abzüglich Entnahmen aus dem Gesellschaftsvermögen.

Im Folgenden wird das für § 23a EStG 1988 relevante Kapitalkonto als KapK I bezeichnet.

6034

Nicht zu berücksichtigen ist hingegen aktives oder passives Sonderbetriebsvermögen.

Als aktives Sonderbetriebsvermögen kommen zB Grundstücke des kap. MU in Betracht, die von der Mitunternehmerschaft betrieblich genutzt werden, Darlehensforderungen an die Mitunternehmerschaft, weiters vom kap. MU angeschaffte begünstigte Wertpapiere iSd § 10 EStG 1988 zur Deckung eines investitionsbedingten Gewinnfreibetrages. Unter passives Sonderbetriebsvermögen fallen insbesondere Verbindlichkeiten zur Einlagenfinanzierung oder zur Finanzierung von aktivem Sonderbetriebsvermögen.

Jene Teile des steuerlichen Kapitalkontos, die für § 23a EStG 1988 nicht relevant sind, werden im Folgenden als KapK II bezeichnet.

Die Summe aus KapK I und KapK II ergibt das steuerliche Eigenkapital.

19a.3.2 Gewinn- und Verlustanteile ohne Auswirkung auf das KapK I

6035

Ergebnisse aus dem Sonderbetriebsvermögen verändern das KapK I nicht:

• Sonderbetriebsausgaben wegen Vorliegens von Sonderbetriebsvermögen (zB AfA, Teilwertabschreibung und Zuschreibung, Finanzierungskosten der Einlage oder der Anschaffungskosten des MU-Anteils).
• Sonderbetriebseinnahmen, insbesondere Vergütungen iSd § 23 Z 2 EStG 1988 (zB Mietentgelte für an die MU vermietetes Sonderbetriebsvermögen, Darlehenszinsen für an die MU gewährte Darlehen des Mitunternehmers), sowie Aufwendungen im Zusammenhang mit derartigen Vergütungen wie zB Beiträge des kap. MU zur gesetzlichen Sozialversicherung. Dies gilt unabhängig davon, ob die entsprechenden Beträge „stehengelassen“ oder tatsächlich entnommen werden (zum Verzicht siehe aber Rz 6044).
• Substanzgewinne aus der Veräußerung oder der Entnahme von Sonderbetriebsvermögen.

19a.3.3 Sondersteuersatzbegünstigte Gewinne

6036

Sondersteuersatzbegünstigte Gewinne und Verluste erhöhen bzw. vermindern das für § 23a EStG 1988 maßgebende KapK I.

Gemäß § 23a Abs. 4 Z 1 EStG 1988 sind Wartetastenverluste mit Gewinnen späterer Wirtschaftsjahre zu verrechnen. Einen Bestandteil dieser Gewinne stellen auch sondersteuersatzbegünstigte Gewinne dar. Solche Gewinne werden daher auch ohne Ausübung der Regelbesteuerungsoption mit den Wartetastenverlusten ehestmöglich verrechnet. § 23a Abs. 4 Z 1 EStG 1988 stellt dahingehend eine lex specialis dar. Verluste aus sondersteuersatzbegünstigten Wirtschaftsgütern werden nach den allgemeinen Vorschriften zunächst gekürzt (55% oder 60%); dieser gekürzte Betrag mindert dann das KapK I.

Beispiel 1:

Funktionsweise § 23a EStG 1988 ohne sondersteuersatzbegünstigte Gewinne:

AB-KG Schlussbilanz 31.12.2015 (Kapitalkonto= KapK I)

= Eröffnungsbilanz 1.1.2016
Aktiva	200	Kapital A	100
		Kapital B	100

B ist kapitalistischer Mitunternehmer zu 50% und hat seine Einlage (Pflicht = Hafteinlage) von 100 im Jahr 2015 einbezahlt. Sein steuerliches Kapitalkonto iSd § 23a EStG 1988 beträgt daher 100.

Varianten:

a) 2016 erleidet die AB-KG einen steuerlichen Verlust von -240. Bei B ist sein anteiliger Verlust von -120 nur zu -100 ausgleichs- und vortragsfähig, -20 werden auf Wartetaste gelegt. KapK I von B beträgt -20.

b) 2016 erzielt die AB-KG einen steuerlichen Gewinn von 240. Bei B erhöht sein anteiliger Gewinn von 120 automatisch sein KapK I (für einen allfälligen Verlustanteil 2017).

Beispiel 2:

Funktionsweise § 23a EStG 1988 mit sondersteuersatzbesteuerten Gewinnen/Verlusten:

Varianten:

a) Die AB-KG hat ein KapK I in Höhe von Null. Im Jahr 2017 erleidet die AB-KG einen Verlust in Höhe von 160. Da das KapK I Null ist, kann der Verlust vom kap. MU nicht mit anderen Einkünften verrechnet werden, sondern wird auf die Wartetaste gelegt.

Im Jahr 2018 ist der laufende Gewinn/Verlust der AB-KG Null, sie erzielt aber Einkünfte zum besonderen Steuersatz von insgesamt 60.

Unabhängig von der Ausübung einer Regelbesteuerungsoption kommt es zu einer Verrechnung mit den Wartetastenverlusten; damit stehen in der Folge nur noch 100 für eine Verrechnung zur Verfügung.

b) Der laufende Gewinn/Verlust 2016 der XY-KG ist Null, sie erhielt aber Einkünfte zum besonderen Steuersatz von insgesamt 100. Das steuerliche Kapitalkonto (KapK I) steigt um diese 100.

19a.3.4 Berücksichtigung von steuerfreien Einnahmen/nicht abzugsfähigen Ausgaben

6037

Grundsätzlich ist der steuerliche und nicht der unternehmensrechtliche Gewinn für das KapK I maßgeblich. Allerdings stellt § 23a EStG 1988 auf sämtliche Änderungen des steuerlichen Eigenkapitales ab; deshalb sind auch steuerneutrale Minderungen und Erhöhungen des steuerlichen Eigenkapitalstandes zu berücksichtigen. Dies betrifft in erster Linie sogenannte permanente Differenzen zwischen Unternehmens- und Steuerrecht. Insbesondere gilt:

• Nicht abzugsfähige Ausgaben (zB Repräsentationsaufwendungen) stellen Entnahmen dar, die das KapK I mindern.
• Steuerfreie Gewinnanteile (zB steuerfreie Prämien) stellen Einlagen dar, die zum Bilanzstichtag das KapK I erhöhen. Zur Entnahme von Einlagen nach dem Bilanzstichtag siehe Rz 6045.

19a.3.5 Praktische Vorgangsweise

6038

Aus praktischer Sicht bestehen keine Bedenken, wenn das KapK I nicht im Wege einer laufenden, dynamischen Betrachtung entwickelt wird, sondern durch Gegenüberstellung der Eigenkapitalbestände zum Bilanzstichtag.

Dabei kann auf die unternehmensrechtlichen Bilanzen zurückgegriffen werden, wobei temporäre Differenzen zum Steuerrecht (zB unterschiedliche Abschreibungsdauern und -methoden, Unterschiede im Sozialkapital) entsprechend zu korrigieren sind. Permanente Differenzen sind nicht zu korrigieren, da sich diese ohnedies über Einlagen oder Entnahmen auf dem KapK I auswirken (siehe dazu Rz 6037).

Beispiel:

UGB-Schlussbilanz AB-KG 31.12.2015

= Eröffnungsbilanz 1.1.2016
Aktiva	200	Kapital A	100
		Kapital B	100

B ist kapitalistischer Mitunternehmer zu 50% und hat seine Einlage (Pflicht = Hafteinlage) von 100 im Jahr 2015 einbezahlt. Sein steuerliches Kapitalkonto iSd § 23a EStG 1988 beträgt daher 100. Bis zum 31.12.2015 bestanden bei der AB-KG keine Unterschiede zwischen UGB und Steuerrecht.

Anfang des Jahres 2016 erwirbt die AB-KG einen PKW, mit AK von 60 und schätzt die ND auf 5 Jahre.

Steuerlich können lediglich AK von 40 berücksichtigt werden, und es ist eine ND von 8 Jahren maßgeblich. Die Abschreibung des PKW lt. UGB ist daher 12, lt. EStG 1988 sind lediglich 5 abzugsfähig.

Der Gewinn lt. UGB beträgt 50, lt. EStG 1988 57.

Bei der Ermittlung des KapK I zum 31.12.2016 kann wie folgt vorgegangen werden:

a) dynamisch:	KapK I (B) 31.12.2015	= 100,0
	+ anteiliger steuerlicher Gewinn	+ 28,5
	– anteilige permanente Differenz	– 2,0
	KapK I (B) 31.12.2016	= 126,5
b) statisch:	anteiliges UGB-EK (B) 31.12.2016	= 125,0
	+ anteilige temporäre Differenz	+ 1,5
	KapK I (B) 31.12.2016	= 126,5

19a.3.6 Beispiel für die Kapitalkonten KapK I und KapK II bei Ergänzungskapital und Sonderbetriebsvermögen

6039

Beispiel:

UGB-Schlussbilanz AB-KG 31.12.2015

AB-KG Schlussbilanz 31.12.2015 (Kapitalkonto = KapK I) = Eröffnungsbilanz 1.1.2016
Aktiva	200	Kapital A	100
		Kapital B (später C)	100

Der laufende Verlust der MU beträgt -120 (vor Berücksichtigung von Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben sowie Ergebnissen aus der Ergänzungsbilanz).

C ist kapitalistischer Mitunternehmer und hat seinen Anteil im Jahr 2016 um 140 von B (Schlusskapital KapK I für B 100, Haftkapital C ebenso 100) angeschafft und zur Gänze fremdfinanziert; dafür sind Zinsen iHv 7 angefallen, die 2016 noch nicht entrichtet wurden.

Ergänzungskapital C (KapK I) vor Ergebnisverrechnung
Mehrwert Aktiva C	40	Kapital C	40

Der Mehrwert Aktiva wird von C mit jährlich 5 abgeschrieben.

Daraus ergibt sich folgendes KapK I für C vor der Ergebnisverrechnung des Jahres 2016:

KapK I C konsolidiert vor Ergebnisverrechnung
Anteilige Aktiva C	100
Mehrwert Aktiva C	40	Kapital KapK I C	140

Das für § 23a EStG 1988 maßgebliche KapK I für den Verlustausgleich für C beträgt somit 140.

Der steuerliche Verlustanteil beträgt für A -60 und für C -65; der Verlust des C findet im KapK I von 140 Deckung und ist daher ausgleichs- und vortragsfähig.

Das KapK I entwickelt sich wie folgt:

Stand 1.1.2016	140
Verlusttangente 2016 (inkl. Ergänzungsbilanz, ohne SBV)	-65
Stand 31.12.2016	75

C hat der KG 2016 ein Gebäude vermietet, Einlagewert 400, Miete 20 (Forderung offen), AfA 10.

Sonderbilanz C (KapK II) 31.12.2016 = 1.1.2017 konsolidiert
Grundstück	390*	Kapital KapK II C	263
Mietforderung	20	Verbindlichkeiten C Darlehen	140
		Verbindlichkeit C Zinsen	7
Summe	410	Summe	410

*(= 400 – AfA 10)

Unter Berücksichtigung von § 23 Z 2 EStG 1988, dem Ergebnis aus der Ergänzungsbilanz und von Sonderbetriebsausgaben beträgt der steuerliche Verlustanteil von C insgesamt -62:

		KapK I	KapK II
Verlustanteil	-60	-60
AfA aus Ergänzungsbilanz	-5	-5
Miete	20		20
AfA Gebäude	-10		-10
Zinsen	-7		-7
Summe (steuerlicher Verlustanteil C)	-62	-65	3

Fortsetzung des Beispiels für 2017:

Der steuerliche Gewinn der MU (ohne Berücksichtigung des SBV) 2017 beträgt 100, auf A und C entfallen daher je 50; C hat zusätzlich aus der Ergänzungsbilanz -5 anzusetzen.

Um den Einlagestand zu erhöhen, verzichtet C auf die noch offene Mietforderung von 20.

Das KapK I entwickelt sich wie folgt:

Stand 1.1.2017	75
Gewinntangente 2017 (inkl. Ergänzungsbilanz, ohne SBV)	+45
Einlage der Mietforderung	+20
Stand 31.12.2017	140

		KapK I	KapK II
Gewinnanteil	50	50
AfA aus Ergänzungsbilanz	-5	-5
Miete	20	20
AfA Gebäude	-10		-10
Zinsen	-7		-7
Summe (steuerlicher Gewinnanteil C)	48	65	17

19a.3.7 Ermittlung des Anfangsstands des für § 23a EStG 1988 relevanten Kapitalkontos KapK I

6040

Zum Bilanzstichtag 2016 ist für § 23a EStG 1988 der Anfangsstand als steuerlicher Kapitalkontenstand KapK I darzustellen. Ist der Stand des KapK I nicht unmittelbar bekannt, kann dieser vom unternehmensrechtlichen Kapitalkontenstand zum Eröffnungsbilanzstichtag 2016 abgeleitet werden, indem dieser um die temporären Differenzen zwischen UGB- und Steuerbilanz adaptiert wird (insbesondere unterschiedliche Abschreibungsdauern, Unterschiede bei der Bewertung von Personalrückstellung). Darüber hinaus ist allfälliges Ergänzungskapital zu berücksichtigen.

19a.3.8 Weiterführung des für § 23a EStG 1988 relevanten Kapitalkontos KapK I

6041

Gemäß § 23a Abs. 6 EStG 1988 ist für jeden kapitalistischen Mitunternehmer die Entwicklung des steuerlichen Kapitalkontos und der Wartetastenverluste in der Einkünftefeststellungserklärung jeden Wirtschaftsjahres darzustellen. Dafür ist grundsätzlich der Anfangsstand um Gewinne und Einlagen zu erhöhen sowie um Verluste und Entnahmen zu vermindern.

Es bestehen jedoch keine Bedenken, wenn das Kapitalkonto jährlich durch eine Ableitung vom unternehmensrechtlichen Kapitalkontenstand zum Bilanzstichtag erfolgt, indem dieser um die temporären Differenzen zwischen UGB- und Steuerbilanz adaptiert wird (insbesondere unterschiedliche Abschreibungsdauern, Unterschiede bei der Bewertung von Personalrückstellung). Darüber hinaus ist allfälliges Ergänzungskapital zu berücksichtigen.

Eine Darstellung der Entwicklung des Kapitalkontos hat auch in diesen Fällen zu erfolgen.