20 Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 27 EStG 1988; Teil 3)

20.2.1.9 Besondere Entgelte und Vorteile

Besondere Entgelte und Vorteile sind Geldleistungen, die neben den in § 27 Abs. 2 EStG 1988 bezeichneten Einkünften oder an deren Stelle gewährt werden. Dazu zählen beispielsweise:

• Zahlung verjährter Zinsen.
• Darlehensabgeld (Damnum); das ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem niedrigeren Ausgabe-(Zuzählungs-)Betrag und dem höheren Rückzahlungs-(Tilgungs-)Betrag. Das Damnum ist ungeachtet der vertraglichen Vereinbarung beim Darlehensgeber und Darlehensnehmer gleichmäßig verteilt auf die Laufzeit des Darlehens zu berücksichtigen.
• Kapitalerträge, die an Stelle von laufenden Zinsen erzielt werden und von einem spekulativen Moment abhängen.
• Dividendengarantien (siehe Abschnitt 20.2.1.9.1).
• Sachleistungen und Boni (siehe Abschnitt 20.2.1.9.2).
• Nominelle Mehrbeträge auf Grund einer Wertsicherung (siehe Abschnitt 20.2.1.9.3).
• Geldleistungen oder geldwerte Vorteile, die anlässlich der Eröffnung eines
  (Haben-)Kontos oder aus besonderen Anlässen gewährt werden, sofern sie nicht bloß geringfügige Aufmerksamkeiten darstellen (zB Regenschirme, Handtücher oder sonstige Zuwendungen im Ausmaß üblicher Weltspartagsgeschenke). Wurden solche Vorteile vor dem 1. Jänner 2007 gewährt und dafür keine KESt einbehalten, ist von einem Haftungsbescheid abzusehen.
• Übernahme der ersten Rate beim Bausparen durch das Kreditinstitut (VwGH 25.05.2011, 2006/13/0023-8).

20.2.1.9.1 Dividendengarantien

Dividendengarantien sind Zuwendungen, die auf Grund eines Ergebnisabführungsvertrages an Minderheitsgesellschafter als Ausgleich für entgehende Ausschüttungen bezahlt werden. Sie sind bei der zuwendenden Körperschaft gemäß § 8 Abs. 3 Z 3 KStG 1988 nicht abzugsfähig. Keine besonderen Entgelte fallen an, wenn die Minderheitsgesellschafter den Ergebnisabführungsvertrag angefochten und die Dividendengarantie nicht in Anspruch genommen haben.

20.2.1.9.2 Sachleistungen und Boni

§ 27 Abs. 5 Z 1 iVm Abs. 2 EStG 1988 umfasst grundsätzlich nur Geldleistungen. Sachleistungen sind geldwerte Vorteile, die an Stelle von in Geld ausbezahlten Zinsen gewährt werden.

Zu den steuerpflichtigen Sachleistungen zählen beispielsweise Wohnungsüberlassungen im time-sharing, soweit sie auf Darlehen entfallen.

Boni sind Vorteile, die neben Dividenden oder Zinsen für die Überlassung des Kapitals erzielt werden. Diese sind als Erträge aus Kapitalvermögen zu qualifizieren, wenn sie Entgeltscharakter für die Nutzungsüberlassung des Kapitals haben, wie zB besondere Gewinnbeteiligungen oder Vergütungen in besonders günstigen Geschäftsjahren (vgl. auch Rz 6110). Werden hingegen Entgelte für bestimmte Leistungen erbracht, wie zB Treueboni, die dafür gewährt werden, dass gekaufte Aktien innerhalb einer bestimmten Frist nicht veräußert (bzw. in einem bestimmten Depot belassen) werden oder, dass ein bestimmtes Abstimmungsverhalten ausgeübt wird, gehören diese nicht zu den Einkünften aus Kapitalvermögen, sondern zu den Einkünften aus Leistungen im Sinne des § 29 Z 3 EStG 1988.

20.2.1.9.2a Zinskompensation bei Guthaben und Krediten

Besondere Entgelte oder Vorteile liegen auch in jenen Fällen vor, in denen die vertraglichen Grundlagen zwischen Kreditinstitut und Kunden regeln, dass das Kreditinstitut für ein bei ihm bestehendes Guthaben anstelle von Zinsen günstigere Kreditbedingungen gewährt. In diesen Fällen ist der ersparte Zinsaufwand als Kapitalertrag einzustufen.

Beispiel 1:

Bei einer Bank besteht ein Guthaben aus einer Geldeinlage von 700.000. Der Anleger nimmt bei derselben Bank einen Kredit von 1.000.000 auf. Die Bank schreibt für das Guthaben keine Zinsen gut, dafür muss der Anleger nur für 300.000 Kreditzinsen zahlen (Zinssatz 10%). Der Zinsertrag beträgt 10% von 700.000, das sind 70.000. Wird das Guthaben allerdings durch Umbuchung zur Abdeckung des Kredites verwendet, liegt ab dem Zeitpunkt der Umbuchung kein Kapitalertrag mehr vor.

Zuwendungen von dritter Seite sind als Kapitalertrag anzusehen, wenn sie im wirtschaftlichen Zusammenhang mit anderen Kapitalerträgen stehen.

Beispiel 2:

Angaben wie Beispiel 1, das Guthaben besteht jedoch bei einer anderen Bank als derjenigen, die den Kredit einräumt. Auf Grund einer Vereinbarung zwischen den beteiligten Banken und dem Anleger werden für das Guthaben keine Zinsen gutgeschrieben, es müssen aber der den Kredit gewährenden Banken nur für 300.000 Kreditzinsen bezahlt werden (Ermittlung des Kapitalertrages wie Beispiel 1).

Auch mittelbar gewährte Kapitalerträge sind abzugspflichtig. Solche liegen vor, wenn die Bank nicht dem Anleger, sondern einer anderen Person Vorteile gewährt.

Beispiel 3:

Angaben wie Beispiel 1, die Einlage wurde von einem Anleger geleistet, dessen Ehegattin im Hinblick auf den Verzicht einer Einlagenverzinsung einen zinsverbilligten Kredit bekommt. Ein steuerpflichtiger Kapitalertrag des Anlegers wäre auch dann gegeben, wenn die Ehegattin auf Grund entsprechender Vereinbarungen von einer anderen Bank einen zinsverbilligten Kredit bekäme (Ermittlung des Kapitalertrages wie Beispiel 1).

20.2.1.9.2b Zinskompensation bei Girokonten

Eine rechnerische Kompensation (ohne Umbuchung) von valutagleichen Salden auf Girokonten, die ein und derselbe Kontoinhaber bei einer Bank unterhält, führt nicht dazu, dass die dadurch erzielte Zinsenersparnis als Kapitalertrag des zur Abdeckung eines negativen Kontenstandes verwendeten Guthabens eingestuft wird.

20.2.1.9.3 Wertsicherungsmehrbeträge

Darunter fallen insbesondere Mehrbeträge aus der Wertsicherung von Darlehen, stillen Beteiligungen oder Renten (Rz 7001 ff). Minderbeträge bleiben steuerlich unwirksam.

Woran die Wertsicherung geknüpft ist und wie sie berechnet wird, ist für das Vorliegen der Steuerpflicht unmaßgeblich (VwGH 20.12.1994, 89/14/0214, betreffend wertgesicherte stille Beteiligung). Der Umstand, dass zB eine Pflichtteilsforderung einschließlich Wertsicherung durch Hingabe von (wertmäßig diesen Betrag übersteigenden) Liegenschaften bzw. Liegenschaftsanteilen abgegolten wird, hat auf die Steuerpflicht nach § 27 Abs. 2 Z 1 EStG 1988 keinen Einfluss.

20.2.1.10 Lebensversicherungen

20.2.1.10.1 Steuerpflichtige Einkünfte

Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen zählen auch bestimmte Vorteile im Zusammenhang mit Versicherungsleistungen, sofern folgende Voraussetzungen erfüllt sind:

• Es handelt sich um sogenannte „Einmalerlagsversicherungen“, dh. im Versicherungsvertrag sind nicht laufende, im Wesentlichen gleichbleibende Prämienzahlungen vereinbart.
• Die Höchstlaufzeit des Versicherungsvertrages beträgt weniger als fünfzehn Jahre (für Abschlüsse nach 31. Dezember 2010 gemäß § 124b Z 179 EStG 1988; davor: zehn Jahre). Für nach dem 28. Februar 2014 abgeschlossene Verträge ist eine Höchstlaufzeit von weniger als zehn Jahren maßgeblich, wenn sowohl der Versicherungsnehmer als auch die versicherten Personen natürliche Personen sind und im Zeitpunkt des Abschlusses des Versicherungsvertrages jeweils das 50. Lebensjahr vollendet haben.
• Es handelt sich um Versicherungsleistungen aus einer Erlebensversicherung oder aus dem Rückkauf einer auf den Erlebensfall oder Er- und Ablebensfall abgeschlossenen Kapitalversicherung oder im Falle einer Kapitalabfindung oder eines Rückkaufs einer Rentenversicherung, bei der der Beginn der Rentenzahlungen vor Ablauf von zehn bzw. fünfzehn Jahren ab Vertragsabschluss vereinbart ist.

Fehlt eine der drei Voraussetzungen, so ergibt sich aus § 27 Abs. 5 Z 3 EStG 1988 keine Steuerpflicht. Eine Kapital-Er- und Ablebensversicherung mit Einmalerlag und Einmalauszahlung löst keine Steuerpflicht aus, wenn die Laufzeit des Versicherungsvertrages mindestens zehn bzw. fünfzehn Jahre beträgt. Bei einer Rentenversicherung kann sich eine Steuerpflicht aus dem Titel des wiederkehrenden Bezuges gemäß § 29 Z 1 EStG 1988 ergeben, sofern die Auszahlung der Versicherungssumme in Rentenform erfolgt und die Rentenzahlungen jenen Betrag überschreiten, der zu Beginn der Rentenleistung als Einmalzahlung zum Erwerb des Rentenstammrechtes zu leisten wäre (idR der Endwert der Ansparphase, siehe Rz 7018).

Übersteigen Gewinnausschüttungen aus einer steuerpflichtigen Einmalerlagsversicherung insgesamt noch nicht den Einmalerlag, tritt die Steuerpflicht erst mit der Auszahlung der Versicherungssumme nach Ablauf des Vertrages ein.

Werden bei einem Versicherungsvertrag, bei dem die Laufzeit des Vertrages mindestens 10 bzw. 15 Jahre beträgt, vor Ablauf der zehn- bzw. fünfzehnjährigen Laufzeit Teilauszahlungen vorgenommen, führen derartige Teilauszahlungen dann zur Steuerpflicht nach § 27 Abs. 5 Z 3 EStG 1988 in Bezug auf sämtliche aus dem Vertrag erfolgende Auszahlungen, wenn die vor Ablauf der Zehn- bzw. Fünfzehnjahresfrist erfolgenden Teilauszahlungen nicht bloß geringfügig sind. Bloß geringfügige Teilauszahlungen liegen vor, wenn die vor Ablauf der Zehn- bzw. Fünfzehnjahresfrist erfolgenden Teilauszahlungen insgesamt 25% der ursprünglichen Versicherungssumme nicht übersteigen. Somit gilt: Vorzeitige (vor Ablauf der Zehn- bzw. Fünfzehnjahresfrist erfolgende) Teilauszahlungen sind einkommensteuerlich unschädlich, wenn sie insgesamt 25% der ursprünglichen Versicherungssumme nicht übersteigen. Vorzeitige (vor Ablauf der Zehn- bzw. Fünfzehnjahresfrist erfolgende) Teilauszahlungen, die hingegen in Summe 25% der ursprünglichen Versicherungssumme übersteigen, führen zur Steuerpflicht nach § 27 Abs. 5 Z 3 EStG 1988 in Bezug auf sämtliche Auszahlungen aus dem Vertrag.

Ebenso sind Vorauszahlungen bei einem steuerpflichtigen Versicherungsvertrag nach Maßgabe ihres Zuflusses steuerpflichtig, sobald sie die eingezahlte Versicherungsprämie überstiegen haben. Solange die Vorauszahlungen die eingezahlte Versicherungsprämie nicht übersteigen, sind sie steuerlich nicht zu erfassen. Allfällige Rückzahlungen einer Vorauszahlung stellen im Hinblick auf ihre private Veranlassung keine Werbungskosten gemäß § 16 Abs. 2 EStG 1988 dar.

Beispiele:

1. Einmalerlag (Jahr 01)		100
Versicherungsleistung (fällig im Jahr 09)		200
Vorauszahlung (Jahr 06)		150
Auszahlung (Jahr 09)		50
2. Einmalerlag (Jahr 01)		100
Versicherungsleistung (fällig im Jahr 09)		200
Vorauszahlung (Jahr 06)		50
Auszahlung (Jahr 09)		150
3. Einmalerlag (Jahr 01)		100
Versicherungsleistung (fällig im Jahr 09)		200
Vorauszahlung (Jahr 06)		150
Rückzahlung der Vorauszahlung (Jahr 07)		120
Auszahlung (Jahr 09)		170
Gemäß § 27 Abs. 5 Z 3 EStG 1988 sind steuerpflichtig:
Fall 1:	Im Jahr 06:	50
	Im Jahr 09:	50
Fall 2:	Im Jahr 06:	0
	Im Jahr 09:	100
Fall 3:	Im Jahr 06:	50
	Im Jahr 09:	50

20.2.1.10.2 Laufende Prämienzahlungen

Die Abgrenzung zwischen einer laufenden Prämienzahlung und einer bloß ratenweisen Entrichtung einer Einmalprämie hat nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten zu erfolgen. Laufende Prämienzahlungen liegen dann vor, wenn während der gesamten Versicherungsdauer die Prämien mindestens einmal jährlich zu zahlen sind. Der Anspruch auf die Versicherungsleistung darf somit nicht später als ein Jahr nach der letzten Prämienfälligkeit entstehen. Nach dem 31. Dezember 2007 erfolgte Prämienfreistellungen, die nicht von vornherein vertraglich fixiert sind, sind unschädlich.

20.2.1.10.3 Höhe der Einkünfte und Zurechnung

Die gemäß § 27 Abs. 5 Z 3 EStG 1988 steuerpflichtigen Kapitaleinkünfte bestehen in der rechnerischen Differenz zwischen eingezahlter Versicherungsprämie und Versicherungsleistung. Besteht die Versicherungsleistung nicht in Geld, ist ihr Geldwert mit dem „üblichen Endpreis des Abgabeortes“ anzusetzen. Werden dem Versicherungsnehmer im Leistungsfall Fondsanteile übertragen, ist deren Geldwert als für die Ermittlung der Einkünfte maßgebender Wert anzusetzen.

Der Kapitalertrag ist aus jenem Versicherungsvertrag steuerpflichtig, der dem Steuerpflichtigen zum Zeitpunkt der Tatbestandsverwirklichung zuzurechnen ist. Eine Vertragsübernahme gegen Ablösezahlung stellt zivilrechtlich und wirtschaftlich den Abschluss eines neuen Vertrages dar. Soweit die Ablösesumme die bis zum Zeitpunkt der Abtretung angewachsenen Ansprüche auf die Versicherungsleistung abgilt, stellt die Ablösesumme wirtschaftlich eine (zeitanteilige) Versicherungsleistung dar: Der aus diesem Vertrag dem Steuerpflichtigen zufließende Ertrag ist daher in Höhe der Differenz zwischen Ablösesumme und eigener Prämienleistung beim Übernehmer des Vertrages steuerpflichtig. Die Abtretung von Ansprüchen aus dem Versicherungsvertrag gegen Ablöse stellt beim Abtretenden in Höhe der Differenz zwischen Ablösesumme und eigener Prämienleistung dem Grunde nach Einkünfte aus realisierten Wertsteigerungen gemäß § 27 Abs. 3 EStG 1988 dar.

Werden die Rechte aus einem Ablebensversicherungsvertrag bezüglich eines todkranken Versicherten erworben, dann ist dieser Wechsel der begünstigten Person als Novation zu werten, und es beginnt eine neue Versicherungslaufzeit. Infolge der nur mehr einige Jahre betragenden Lebenserwartung des Versicherten ist dabei von einer Versicherungsdauer von weniger als zehn- bzw. fünfzehn Jahren auszugehen. Allfällig weiterbezahlte Prämien können die Steuerpflicht nach § 27 Abs. 5 Z 3 EStG 1988 nicht vermeiden, weil durch den idR höheren Einmalbetrag in wirtschaftlicher Betrachtung keine „laufende Prämienzahlung“ (siehe Abschnitt 20.2.1.10.2) gegeben ist.

20.2.1.10.4 Erhöhung der Versicherungssumme und Verlängerung der Laufzeit

Jede Erhöhung der Versicherungssumme im Rahmen eines bestehenden Vertrages auf insgesamt mehr als das Zweifache der ursprünglichen Versicherungssumme gegen eine nicht laufende, im Wesentlichen gleichbleibende Prämienzahlung wird wie ein neuer Versicherungsvertragsabschluss gewertet.

Hingegen stellt eine ausschließliche Verlängerung der Laufzeit eines Versicherungsvertrages vor Ablauf der ursprünglich vereinbarten Dauer keine Änderung des Vertrages dar, weshalb keine neue Versicherungslaufzeit beginnt.

20.2.1.11 Wertpapierleihe und Pensionsgeschäft

Ausgleichszahlungen und Leihgebühren stellen gemäß § 27 Abs. 5 Z 4 EStG 1988 beim Pensionsgeschäft als auch im Rahmen der Wertpapierleihe Einkünfte aus der Überlassung von Kapital gemäß § 27 Abs. 2 EStG 1988 dar. Pensionsgeschäft und Wertpapierleihe werden somit nach dem BBG 2011 steuerlich gleich behandelt; Leihgebühren stellen stets Einkünfte aus Kapitalvermögen dar, unabhängig davon, ob der Pensionsnehmer bzw. Entleiher ein Kreditinstitut (oder Zweigstelle eines ausländischen Kreditinstitutes iSd § 95 Abs. 2 Z 1 lit. b EStG 1988 ist) ist. Dieser Umstand ist lediglich für die Anwendbarkeit des besonderen Steuersatzes von 27,5% gemäß § 27a Abs. 1 Z 2 EStG 1988 von Bedeutung (siehe Abschnitt 20.3.3).

Zu den Begriffen:

• Beim Pensionsgeschäft gemäß § 50 BWG werden Vermögensgegenstände (in der Regel Wertpapiere) eines Kreditinstitutes oder Kunden (Pensionsgeber) an ein anderes Kreditinstitut oder einen Kunden (Pensionsnehmer) entgeltlich übertragen und gleichzeitig vereinbart, die Vermögensgegenstände später gegen Entrichtung eines empfangenen oder im Voraus vereinbarten anderen Betrages zurück zu übertragen. Während der Pensionszeit ist der Pensionsnehmer berechtigt, die Pensionsgüter weiter zu veräußern und zu verpfänden.
• Verpflichtet sich der Pensionsnehmer zur Rückübertragung, spricht man von einem echten Pensionsgeschäft (§ 50 Abs. 2 BWG). Ist hingegen der Pensionsnehmer zur späteren Rückübertragung nur berechtigt, liegt ein unechtes Pensionsgeschäft vor (§ 50 Abs. 3 BWG).
• Sowohl beim echten als auch beim unechten Pensionsgeschäft gehen die verpensionierten Wertpapiere ins zivilrechtliche Eigentum des Pensionsnehmers über.
• Bei der Wertpapierleihe handelt es sich um ein (Sach-)Darlehen iSd § 984 Abs. 1 ABGB. Dabei gehen Kapitalanlagen (zB Aktien, Wertpapiere, usw.) des Verleihers in das zivilrechtliche Eigentum des Entleihers über, wobei letzterer nach Ablauf der Leihefrist oder bei Kündigung Kapitalanlagen derselben Art und Güte zurück zu übertragen hat. Anders als beim Pensionsgeschäft kommt es zu keinem Veräußerungsvorgang.

Zum Übergang des wirtschaftlichen Eigentums und zur Realisierung stiller Reserven:

• Grundsätzlich geht sowohl beim Pensionsgeschäft als auch bei der Wertpapierleihe das wirtschaftliche Eigentum an den verpensionierten/verliehenen Kapitalanlagen an den Pensionsnehmer/Entleiher über.
• Dient aber ein echtes Pensions- oder Leihegeschäft zu (kurzfristigen) Sicherungszwecken, verbleibt das wirtschaftliche Eigentum an den Vermögensgegenständen (Wertpapieren) beim Pensionsgeber/Verleiher. Indizien für ein echtes Pensionsgeschäft zu Sicherungszwecken sind insbesondere eine Laufzeit von höchstens sechs Monaten und ein Transaktionswert, der unter dem aktuellen Verkehrswert liegt.
• Zu einer Realisierung allfälliger stiller Reserven in Folge der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums kommt es nur beim unechten Pensionsgeschäft. Ein echtes Pensions- oder Leihegeschäft führt zu keiner Realisierung stiller Reserven und ist daher auch nicht als entgeltlicher Vorgang iSd § 124b Z 185 EStG 1988 anzusehen.

Zur steuerlichen Behandlung der Kapitalerträge sowie der Ausgleichszahlungen:

• Gehen während der Pensionszeit bzw. während der Leihe Dividenden bzw. Zinsen dem Pensionsnehmer/Entleiher zu, sind diese idR ihm als wirtschaftlicher Eigentümer zuzurechnen und von ihm zu versteuern.
• Üblicherweise wird der Pensionsnehmer/Entleiher verpflichtet sein, dem Pensionsgeber/Verleiher einen Betrag, der üblicherweise den Dividenden bzw. Zinsen entspricht, zu leisten (Ausgleichszahlung). Dies geschieht neben dem Fall, bei welchem vom Pensionsnehmer/Entleiher eine Weiterleitung erfolgt, beim Pensionsgeschäft auch wirtschaftlich im Zuge des Rückkaufes, wenn nämlich in den Rückkaufspreis die Dividenden bzw. Zinsen eingerechnet werden.
• Die Weiterleitung (= Ausgleichszahlung) der jeweiligen Kapitalerträge (zB Wertpapierzinsen, Dividenden) führt beim Pensionsgeber/Verleiher wirtschaftlich betrachtet weiterhin zu Erträgen aus der jeweiligen Kapitalanlage (zB Zinsen aus dem Wertpapier bzw. Dividenden aus Aktien). Daraus folgt, dass die Ausgleichszahlung beim Empfänger nur dann dem besonderen Steuersatz von 27,5% gemäß § 27a Abs. 1 Z 2 EStG 1988 unterliegt, wenn dies auch für die weitergeleiteten Kapitalerträge bei direktem Bezug durch den Pensionsgeber/Verleiher gelten würde. Der Zeitpunkt des Zuflusses (§ 19 EStG 1988) ist jedoch nicht der Zeitpunkt der Dividenden- oder Kuponauszahlung, sondern jener Zeitpunkt, in dem der Pensionsnehmer/Entleiher dem Pensionsgeber/Verleiher die Verfügungsmacht einräumt (idR der Zuflusszeitpunkt der Ausgleichszahlungen beim Pensionsgeber/Verleiher).
• Zusätzlich sieht § 27a Abs. 2 Z 5 EStG 1988 vor, dass Pensionsnehmer/Entleiher ein Kreditinstitut oder eine Zweigstelle eines ausländischen Kreditinstituts iSd § 95 Abs. 2 Z 1 lit. b EStG 1988 sein muss (siehe Abschnitt 20.3.3).
• Sowohl bei Weiterleitung der Kapitalerträge als auch bei Einrechnung in den Kaufpreis entstehen beim Pensionsnehmer/Entleiher Werbungskosten. Ist auf die weitergeleiteten Kapitalerträge der besondere Steuersatz von 27,5% gemäß § 27a Abs. 1 Z 2 EStG 1988 anwendbar, unterliegt die Leihgebühr dem Abzugsverbot gemäß § 20 Abs. 2 EStG 1988. Die geleistete Ausgleichszahlung ist bis zur Höhe der (brutto) erhaltenen Kapitalerträge abzuziehen.