21.7 Nachversteuerung (§ 28 Abs. 7 EStG 1988) – Rechtslage für Veräußerungen vor dem 1.4.2012

21.7.1 Nachversteuerungstatbestand

Die Nachversteuerung von begünstigt abgeschriebenen Herstellungsaufwendungen gemäß § 28 Abs. 3 EStG 1988 wurde durch das AbgÄG 2012 abgeschafft und für Altvermögen in die pauschale Gewinnermittlung nach § 30 Abs. 4 EStG 1988 einbezogen (siehe Rz 6674). Bezüglich der Rechtslage für Einkunftsquellenübertragungen nach dem 31.7.2008 und vor dem 1.4.2012 (für Übertragungen eines Gebäudes vor dem 1. August 2008 gelten folgende Ausführungen auch für unentgeltliche Übertragungen unter Lebenden):

Im Jahr der entgeltlichen Übertragung eines Gebäudes sind besondere Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 28 Abs. 7 EStG 1988 idF des AbgÄG 2012 dann anzusetzen, wenn vom Steuerpflichtigen selbst oder vom Rechtsvorgänger, von dem der Steuerpflichtige seinerseits das Mietobjekt unentgeltlich erworben hat, innerhalb von fünfzehn Jahren vor der Übertragung

• Herstellungsaufwendungen auf zehn bis fünfzehn Jahre verteilt abgesetzt

oder

• Herstellungsaufwendungen mit steuerfreien Beträgen nach § 116 Abs. 5 EStG 1988 verrechnet worden sind (siehe auch § 119 Abs. 5 EStG 1988).

Eine Nacherfassung von mit offenen steuerfreien Beträgen gemäß § 116 Abs. 5 EStG 1988 verrechneten Herstellungsaufwendungen kommt jedoch nur in Bezug auf die in jenem Gebäude angefallenen Herstellungsaufwendungen in Betracht, welches übertragen wurde.

Wurden Instandsetzungs- und/oder Instandhaltungsaufwendungen zu Unrecht als Herstellungsaufwendungen gemäß § 28 Abs. 3 EStG 1988 abgesetzt, kommt eine Nacherfassung gemäß § 28 Abs. 7 EStG 1988 idF des AbgÄG 2012 nicht in Betracht.

Für die Erfüllung des Nachversteuerungstatbestandes ist es unerheblich, ob das Gebäude im Zeitpunkt der Übertragung vermietet wird oder nicht und ob im Jahr der Übertragung noch Teilbeträge abgesetzt werden können oder nicht. Eine die Nachversteuerung auslösende entgeltliche Übertragung des Gebäudes kann auch ein Spekulationsgeschäft (§ 30 EStG 1988) darstellten.

Werden Teile eines Gebäudes ins Wohnungseigentum veräußert oder erfolgt nach Parifizierung eine Veräußerung von Wohnungseigentum, kommt es zum Ansatz von Einkünften nach § 28 Abs. 7 EStG 1988 idF des AbgÄG 2012 nur dann und insoweit, als von der Veräußerung Gebäudeteile betroffen sind, in denen gemäß § 28 Abs. 3 EStG 1988 begünstigte Herstellungsaufwendungen getätigt worden sind.

Wird an einem bisher im Miteigentum stehenden Gebäude von denselben Personen, denen zuvor das Gebäude zuzurechnen war, Wohnungseigentum begründet, so führt ein derartiger Vorgang nicht zu einer Nachversteuerung, da eine Gebäudeübertragung iSd § 28 Abs. 7 EStG 1988 idF des AbgÄG 2012 nicht vorliegt. Wird das im Wohnungseigentum stehende Gebäude weiterhin vermietet, sind die noch offenen Herstellungszehntel(fünfzehntel) den Wohnungseigentümern entsprechend dem Nutzflächenverhältnis der von ihnen vermieteten Wohnungen zuzuordnen. Eine Eigennutzung einer bisher vermieteten Wohnung hat auf die Nachversteuerung gemäß § 28 Abs. 7 EStG 1988 idF des AbgÄG 2012 keine Auswirkung.

21.7.2 Höhe der besonderen Einkünfte

Die besonderen Einkünfte errechnen sich aus der Differenz zwischen

• den im Nachversteuerungszeitraum tatsächlich abgesetzten Teilbeträgen der Herstellungskosten und
• der rechnerischen AfA, die sich im Nachversteuerungszeitraum ergeben hätte, wenn die Aufwendungen auf die Restnutzungsdauer verteilt worden wären.

Die besonderen Einkünfte dürfen aber nie höher sein als der Unterschiedsbetrag zwischen den verteilten Aufwendungen und dem Gesamtbetrag an AfA, der sich bei einer Verteilung auf die Restnutzungsdauer ergeben hätte. Gegebenenfalls ist bei der Ermittlung des Gesamtbetrages der AfA von einer verlängerten Restnutzungsdauer (siehe Rz 3121) auszugehen.

Beispiel:

Im Jahr 1999 wird bei einem 1999 erworbenen Mietobjekt ein Herstellungsaufwand in Höhe von 3 Millionen Schilling getätigt. Über Antrag erfolgt die Verteilung auf fünfzehn Jahre, das sind je 200.000 S in den Jahren 1999 bis 2013. Im Jahr 2018 wird das Haus verkauft.

Nachversteuerungszeitraum:	2004 bis 2018
Davon Jahre mit Sonderabschreibung:	2004 bis 2013	(= 10 Jahre)
Die Restnutzungsdauer beträgt 50 Jahre (2% AfA)
Summe der Sonderabschreibungen	2.000.000 S	(= 10/15 von 3 Millionen S)
Abzüglich fiktive AfA bei Verteilung auf 50 Jahre	– 600.000 S	(= 20% von 3 Millionen S)
	1.400.000 S
Kontrollrechnung:
verteilte Aufwendungen	3.000.000 S
Gesamtbetrag der AfA bei Verteilung auf Restnutzungsdauer (2% für 1999 bis 2018)	– 1.200.000 S
Differenz	1.800.000 S

Der Betrag von 1,4 Millionen Schilling ist kleiner als der ermittelte Differenzbetrag. Die besonderen Einkünfte betragen daher 1,4 Millionen Schilling.

Die Restnutzungsdauer beträgt 25 Jahre (4% AfA)
Summe der Sonderabschreibungen	2.000.000 S	(= 10/15 von 3 Millionen S)
Abzüglich fiktive AfA bei Verteilung auf 25 Jahre	– 1.200.000 S	(= 40% von 3 Millionen S)
	800.000 S
Kontrollrechnung:
verteilte Aufwendungen	3.000.000 S
Gesamtbetrag der AfA bei Verteilung auf Restnutzungsdauer (4% für 1999 bis 2018)	– 2.400.000 S
Differenz	600.000 S

Die Differenz ist kleiner als der oben errechnete Betrag von 800.000 S. Es sind somit 600.000 S als besondere Einkünfte anzusetzen.

Die Restnutzungsdauer des Altgebäudes beträgt 25 Jahre; für die Ermittlung der besonderen Einkünfte verlängert sie sich durch den Herstellungsaufwand auf 67 Jahre (1,5%)
Summe der Sonderabschreibungen	2.000.000 S	(= 10/15 von 3 Millionen S)
Abzüglich fiktive AfA bei Verteilung auf 67 Jahre	– 450.000 S	(= 15% von 3 Millionen S)
	1.550.000 S
Kontrollrechnung:
verteilte Aufwendungen	3.000.000 S
Gesamtbetrag der AfA bei Verteilung auf Restnutzungsdauer (1,5% für 1999 bis 2018)	– 900.000 S
Differenz	2.100.000 S

Der Betrag von 1.550.000 S ist kleiner als der ermittelte Differenzbetrag. Die besonderen Einkünfte betragen daher 1.550.000 S.

Erzielt der Übertragende im Jahr der Übertragung noch Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und hat er (noch) nicht alle Teilbeträge abgesetzt, so sind die nachzuversteuernden besonderen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung um den Teilbetrag, der auf das Jahr der Übertragung entfällt, zu erhöhen und um die rechnerische Absetzung für Abnutzung für dieses Jahr zu vermindern. Ab dem der Übertragung folgenden Kalenderjahr darf der Übertragende keine verteilten Absetzungen mehr geltend machen (siehe Rz 6484 ff).

Beispiel:

Im Jahr 1999 wird bei einem 1998 erworbenen Mietobjekt ein Herstellungsaufwand in Höhe von 3 Millionen Schilling getätigt. Über Antrag erfolgt die Verteilung auf fünfzehn Jahre, das sind je 200.000 S in den Jahren 1999 bis 2013. Im Jahr 2004 wird das Haus verkauft. Für die Ermittlung der besonderen Einkünfte verlängert sich die Restnutzungsdauer nicht.

Nachversteuerungszeitraum:	1990 bis 2004
Davon Jahre mit Sonderabschreibung (einschließlich Jahr der Übertragung):	1999 bis 2004	(= 6 Jahre)
Summe der Sonderabschreibungen	1.200.000 S	(= 6/15 von 3 Millionen S)
Abzüglich fiktive AfA bei Verteilung auf angenommen 50 Jahre	– 360.000 S	(= 12% von 3 Millionen S)
	840.000 S

Die Kontrollrechnung ergibt ebenfalls einen Unterschiedsbetrag von 840.000 S, da die Fünfzehntelabsetzung zum Nachversteuerungszeitpunkt noch nicht abgeschlossen ist. Die besonderen Einkünfte betragen somit 840.000 S.

Nach der Übergangsbestimmung des § 119 Abs. 5 EStG 1988 sind für die Ermittlung der besonderen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung Zehntelabsetzungen gemäß § 28 Abs. 2 EStG 1972 insoweit als nachzuversteuernde Teilbeträge anzusehen, als sie auf Herstellungsaufwand entfallen.

Aufgrund des StruktAnpG 1996 ist eine begünstigte Abschreibung von Assanierungsaufwendungen iSd Stadterneuerungsgesetz ab 1996 nicht mehr zulässig. An diese Änderung wurde § 119 Abs. 5 EStG 1988 versehentlich nicht angepasst. Es liegt eine unbeabsichtigte Unvollständigkeit des Gesetzes vor, die durch Analogie zu schließen ist. Dies bedeutet, dass Assanierungsaufwendungen, welche bis zum Veranlagungsjahr 1995 gemäß § 28 Abs. 3 Z 3 EStG 1988 idF vor dem StruktAnpG 1996 auf 15 Jahre verteilt abgesetzt wurden, nach Maßgabe des § 28 Abs. 7 EStG 1988 idF des AbgÄG 2012 nachzuversteuern sind.

21.7.3 Auswirkungen der besonderen Einkünfte auf die Liebhabereibeurteilung

Zu den Auswirkungen der besonderen Einkünfte auf die Liebhabereibeurteilung siehe LRL 2012 Rz 23 und 36.

21.7a Zu- oder Abschläge zur steuerwirksamen Berichtigung periodenübergreifender Fehler aus verjährten Veranlagungszeiträumen

§ 4 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 idF des AbgÄG 2012 gilt für Fehlerberichtigungen für die Ermittlung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung entsprechend (§ 28 Abs. 7 EStG 1988 idF des AbgÄG 2012). Siehe dazu Rz 650 ff. Insbesondere Fehler in Bezug auf die Höhe der AfA-Bemessungsgrundlage sind daher in gleicher Weise durch einen Zu- oder Abschlag korrigierbar. Ein Zu- oder Abschlag gemäß § 28 Abs. 7 EStG 1988 ist im Rahmen der Einkünfteermittlung für die jeweilige Einkunftsquelle zu erfassen.

21.8 Teilweise private oder betriebliche Nutzung von Gebäuden, Mietverhältnisse unter Angehörigen

Im Fall der privaten Nutzung einer Liegenschaft durch einen Alleineigentümer können nur jene Werbungskosten Berücksichtigung finden, die nicht die privat genutzten Teile des Hauses betreffen. Dementsprechend ist auch keine (fiktive) Miete für die eigene Wohnung anzusetzen.

Die mit der Nutzung einer solchen Wohnung im wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Aufwendungen sind – einschließlich der auf die Wohnung entfallenden AfA – als nichtabzugsfähige Aufwendungen für die Lebensführung (§ 20 Abs. 1 EStG 1988) anzusehen.

Die Aufteilung wird primär durch die Zuordenbarkeit der Aufwendungen zum vermieteten oder privat genutzten Teil des Gebäudes bestimmt. Die Ermittlung der nicht direkt zuordenbaren Aufwendungen (zB Fassadenerneuerung) hat grundsätzlich nach dem Verhältnis der Gesamtnutzfläche des Gebäudes zu den vermieteten Flächen (vgl. § 20 Abs. 1 Z 1 lit. b MRG) zu erfolgen. Ergibt diese Ermittlungsmethode auf Grund der besonderen Verhältnisse des Einzelfalles keine befriedigenden Ergebnisse, kann auch ein anderer Aufteilungsmaßstab (insbesondere die Kubatur) herangezogen werden.

Beispiel 1:

Der Alleineigentümer lässt zwei Kleinwohnungen zum Zweck der späteren Vermietung zusammenlegen: die damit verbundenen Werbungskosten sind nach Maßgabe des § 28 Abs. 2 bzw. 3 EStG 1988 zur Gänze abzugsfähig.

Beispiel 2:

Der Alleineigentümer lässt zwei Kleinwohnungen zum Zweck der späteren privaten Nutzung zusammenlegen: die entstandenen Aufwendungen sind zur Gänze nicht abzugsfähig.

Beispiel 3:

Der Alleineigentümer lässt den Aufzug erneuern: die damit verbundenen Ausgaben sind nach Maßgabe des § 28 Abs. 2 EStG 1988 in dem Umfang, der dem Anteil der Nutzfläche des vermieteten Teiles an der Gesamtnutzfläche entspricht, als Werbungskosten abzugsfähig.

Mietverträge zwischen nahen Angehörigen sind nach den in Abschnitt 5.4 dargelegten Grundsätzen auf ihre steuerliche Anerkennung zu untersuchen. Ein Mietverhältnis ist – ungeachtet der zivilrechtlichen Behandlung – steuerlich insbesondere dann nicht anzuerkennen, wenn eine Wohnung vom Hauseigentümer an einen nahen Angehörigen bzw. an eine ihm sonst nahe stehende Person unentgeltlich oder zu einem unangemessen niedrigen, nicht fremdüblichen Mietzins überlassen wird; dies gilt auch, wenn nahe Angehörige eines Miteigentümers eine Wohnung mieten und die Miteigentümer selbst zueinander Fremde sind (VwGH 30.06.2010, 2005/13/0057). Hat der Mietvertrag mit einem Angehörigen ursprünglich den Kriterien der Fremdüblichkeit entsprochen, schöpft aber in der Folge der Hauseigentümer nicht die vom MRG zugelassenen Möglichkeiten aus – er hebt etwa einen Erhaltungsbeitrag nur von den Fremdmietern ein – ist zu prüfen, ob die Wohnung nicht ab diesem Zeitpunkt als Einkunftsquelle ausscheidet.

Einer Vermietung an Angehörige steht die Vermietung an eine Kapitalgesellschaft gleich, an deren Stammkapital der Hauseigentümer und/oder dessen Angehörige beteiligt sind. Ist das Mietverhältnis steuerlich nicht anzuerkennen, stellen die anteiligen Aufwendungen keine Werbungskosten dar. In diesem Fall können die auszuscheidenden Werbungskosten auch nicht bei der Kapitalgesellschaft als Betriebsausgaben – auch nicht im Wege einer Nutzungseinlage – abgesetzt werden.

Vermietungen gegen einen angemessenen, fremdüblichen Mietzins von und an dem Hauseigentümer nahe stehende Kapitalgesellschaften sind auch in besonderer Weise an den §§ 21 und 22 BAO zu messen. Ist ein außersteuerlicher Grund für die Zwischenschaltung einer Kapitalgesellschaft nicht ersichtlich, ist die Gestaltung nicht anzuerkennen.

Beispiel:

3 Personen (A=Vater, B=Sohn, C=Tochter) gründen eine GmbH mit dem Betriebszweck „Vermietung von Liegenschaften“.

Mit einem Darlehen von A errichtet die GmbH Einfamilienhäuser unter Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs von den Baukosten.

Die Einfamilienhäuser werden von der GmbH an B und C vermietet.

Die Vermietung der gemeinsamen Ehewohnung an den Ehegatten/die Ehegattin ist in sämtlichen Varianten (zB Hauseigentümer ist der Ehegatte, Hauptmieterin die Ehegattin; Hauseigentümer ist die Hausgemeinschaft gebildet aus Ehepaar, Hauptmieter der Ehegatte) steuerlich nicht anzuerkennen (VwGH 27.5.1998, 98/13/0084; VwGH 6.12.1998, 93/13/0299).

Die Werbungskosten sind auch anteilig zu kürzen, wenn Wohnungen leer stehen und keine Vermietungsabsicht besteht. Das Bestehen der Vermietungsabsicht ist gegebenenfalls nachzuweisen.

Nutzt der Alleineigentümer das Gebäude betrieblich oder überlässt er es einer Mitunternehmerschaft, an der er beteiligt ist, zur Nutzung, ist der auf die betriebliche Nutzung entfallende Aufwand Betriebsausgabe und bei Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nicht abzugfähig. Dies gilt unabhängig davon, ob die Nutzungsüberlassung unentgeltlich oder zu einem angemessenen Mietzins bzw. ob sie auf Grund eines Mietvertrages oder auf Grund anderer Vereinbarungen erfolgt. Zur Frage, inwieweit die betrieblich genutzten Gebäudeteile zum Betriebsvermögen gehören, siehe Rz 5943 ff.

Gemäß § 188 Abs. 4 lit. c BAO in der Fassung des Abgabenverwaltungsreformgesetzes, BGBl. I Nr. 20/2009, unterbleibt ab 2008 eine Feststellung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, wenn hinsichtlich aller Grundstücksanteile Wohnungseigentum besteht, sofern die Feststellung nur allgemeine Teile der Liegenschaft (§ 2 Abs. 4 Wohnungseigentumsgesetz 2002) betreffen würde (vgl. dazu Punkt 2 der Richtlinien zu § 188 BAO, BMF-010103/0177-VI/2009). Werden jedoch aus der Vermietung von Wohnungen gemeinschaftliche Einkünfte erzielt („Mietenpool“), sind sie gemäß § 188 BAO festzustellen. In diesem Fall sind auch aus der Vermietung allgemeiner Teile erzielte Einkünfte in das Feststellungsverfahren miteinzubeziehen.

21.9 Feststellung gemäß § 188 BAO, Vermietung an Miteigentümer

Jeder Miteigentümer kann insbesondere folgende Wahlrechte getrennt ausüben:

• Fünfzehntel-(Zehntel)absetzung oder Sofortabzug von nicht regelmäßig wiederkehrenden Instandhaltungsaufwendungen,
• Verteilung des Herstellungsaufwandes auf fünfzehn Jahre oder auf die Restnutzungsdauer,
• Inanspruchnahme der Verteilung von § 10 MRG-Ersätzen auf zehn Jahre,
• Verteilung des Herstellungsaufwandes auf fünfzehn Jahre oder einen kürzeren Zeitraum (bis zehn Jahre) bei Zwangsmieten,
• Inanspruchnahme der pauschalen Gewinnermittlung bei der Veräußerung von Grundstücken des Altvermögens (bezogen auf den einzelnen Beteiligten) oder bei der Übertragung von Miteigentumsanteilen, bei Grundstücken des Altvermögens (bezogen auf den einzelnen Beteiligten).

Für jeden Miteigentümer können sich weiters zwingend unterschiedliche Rechtsfolgen, und zwar insbesondere hinsichtlich folgender Maßnahmen, ergeben:

• AfA bei verschiedenen Bemessungsgrundlagen,
• Anfallen besonderer Einkünfte gemäß § 28 Abs. 7 EStG 1988 idF vor dem AbgÄG 2012 oder die Nachversteuerung von begünstigt abgesetzten Herstellungsaufwendungen gemäß § 30 Abs. 4 EStG 1988 bei Übertragung einzelner Miteigentumsanteile oder bei Vornahme einer Zehntel- bis Fünfzehntelabsetzung nicht durch alle Miteigentümer.

Werden von einem Miteigentümer Teile betrieblich genutzt, dann scheidet der auf Grund dieser Nutzung zum Betriebsvermögen zählende Teil (die darauf entfallenden Einkünfte) aus der Feststellung aus (VwGH 20.05.1987, 86/13/0068). Dies gilt auch, wenn eine GmbH Miteigentümer ist oder wenn von einem Steuerpflichtigen Teile gekauft werden und dieser nicht an den gemeinsamen Einnahmen teilnimmt (zB bei Wohnungseigentum oder einer Nutzungsvereinbarung). Zur teilweisen betrieblichen Nutzung durch einen Miteigentümer siehe Rz 574 ff.

In Bezug auf die Eigennutzung von im Miteigentum stehenden Gebäuden durch einen der Miteigentümer ist Folgendes zu beachten:

Bewohnt ein Miteigentümer eines Mietgebäudes einen Teil des Gebäudes auf Grund eines Mietvertrages mit der Eigentümergemeinschaft und bezahlt er ein fremdübliches Nutzungsentgelt, ist der selbstgenutzte Gebäudeteil nur bei den anderen Miteigentümern entsprechend des Ausmaßes deren Miteigentumsanteiles Bestandteil der Einkunftsquelle.

Beispiel:

A, B und C sind zu je 33,33% Miteigentümer eines Gebäudes. A mietet fremdüblich von der Hausgemeinschaft einen Teil des Gebäudes: Von den Einnahmen sind bei B und C jeweils 1/3 als Einnahmen aus der Vermietung zu erfassen.

Nutzt der Miteigentümer einen Teil des Gebäudes auf Grund einer bloßen Gebrauchsregelung unter den Miteigentümern, ist sein Anteil aus der Einkünfteermittlung auszuscheiden (VwGH 20.02.1992, 89/13/0236; VwGH 11.12.1996, 95/13/0227; VwGH 24.04.1997, 94/15/0126; VwGH 09.07.1997, 93/13/0002). Die Vereinbarung der Gebrauchsüberlassung gegen Entgelt begründet unter Miteigentümern – auch bei fremdüblichem Entgelt – grundsätzlich noch kein Mietverhältnis. Eine Benützungsregelung stellt nämlich unter Miteigentümern, denen schon nach § 833 erster Satz ABGB der Gebrauch gemeinsam zusteht, keine entgeltliche Gebrauchsüberlassung dar. Der Abschluss eines Mietvertrages ist in einem solchen Fall nur dann anzunehmen, wenn die Parteien eindeutig ihren Willen zum Ausdruck bringen, durch die Vereinbarung mehr als eine Gebrauchsregelung zu begründen (VwGH 11.12.1996, 95/13/0227; VwGH 09.07.1997, 93/13/0002; VwGH 27.05.1998, 98/13/0084; VwGH 24.06.1999, 96/15/0098). Wird aus der Nutzungsüberlassung an Miteigentümer ein Verlust erzielt, liegt selbst dann kein steuerlich beachtlicher Mietvertrag vor, wenn das Rechtsverhältnis zwischen der Hausgemeinschaft und den Teile des Gebäudes nutzenden Miteigentümern nicht als Gebrauchsregelung anzusehen wäre (VwGH 30.06.2010, 2005/13/0057).

Die bloße Gebrauchsregelung stellt den Regelfall, die Begründung eines Bestandverhältnisses die Ausnahme dar. Von einem Miteigentümer im Rahmen einer Gebrauchsregelung geleistete Zahlungen führen nicht zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.

Die Einhebung eines Erhaltungsbeitrages alleine begründet kein Mietverhältnis (VwGH 20.2.1992, 89/13/0236); gleiches gilt für die Bemessung des Benützungsentgeltes nach den gesetzlichen Regelungen der Zinsbildung oder Bezeichnung des Entgeltes als Miete (VwGH 9.7.1997, 93/13/0002).

Wird ein Gebäude ausschließlich von Miteigentümern bewohnt, liegen keine steuerlich beachtlichen Mietverhältnisse zwischen der Miteigentumsgemeinschaft einerseits und den jeweiligen Miteigentümern vor. Dies gilt auch, wenn eine einem Miteigentümer nahe stehende Person für eine mit einem Miteigentümer gemeinsam genutzte Wohnung als Mieter auftritt. Die Nutzung erfolgt im Rahmen der privaten Lebensführung, die steuerlich unbeachtlich ist (VwGH 24.6.1999, 96/15/0098).

Liegt ein steuerlich anzuerkennendes Mietverhältnis nicht vor, liegt entweder (bei Vermietung nur an Miteigentümer) keine Einkunftsquelle vor oder sind – analog der Vorgangsweise bei Alleineigentum – die Miete der Miteigentümer sowie die aliquoten Aufwendungen aus der Überschussrechnung auszuscheiden.

Randzahlen 6535 bis 6600: derzeit frei.

22 Sonstige Einkünfte (§ 29 EStG 1988)

Sonstige Einkünfte iSd § 29 EStG 1988 sind:

• Wiederkehrende Bezüge,
• Einkünfte aus Spekulationsgeschäften iSd § 30 EStG 1988,
• Einkünfte aus Veräußerung von Beteiligungen iSd § 31 EStG 1988,
• Einkünfte aus Leistungen,
• Funktionsgebühren der Funktionäre von öffentlich-rechtlichen Körperschaften.

Die in § 29 EStG 1988 aufgezählten Arten der Einkunftserzielung sind voneinander grundverschieden und haben als gemeinsames Merkmal lediglich den Umstand, dass sie die Einkommensteuerpflicht für Einkünfte festlegen, die aus unterschiedlichen Gründen nicht unter die Einkunftsarten des § 2 Abs. 3 Z 1 bis 6 EStG 1988 fallen. Die Einkunftsart „Sonstige Einkünfte“ schlechthin gibt es nicht (VwGH 26.5.1993, 90/13/0155).

22.1 Wiederkehrende Bezüge (§ 29 Z 1 EStG 1988)

Unter den Begriff der wiederkehrenden Bezüge fallen insb. Rentenzahlungen, Zuschüsse und sonstige Vorteile, die auf einem besonderen, einheitlichen Verpflichtungsgrund oder zumindest auf einem einheitlichen Entschluss (somit nicht auf einem immer wieder neu begründeten Anspruch) beruhen und durch einen längeren Zeitraum hindurch mit einer gewissen Regelmäßigkeit, wenn auch nicht in gleicher Höhe, zufließen, sowie Pensionsbezüge aus einer ausländischen Sozialversicherung, wenn sie nicht Pensionen aus einer gesetzlichen (inländischen) Sozialversicherung entsprechen.

§ 29 Z 1 EStG 1988 stellt einen Sondertatbestand dar, bei dem es für die Zurechnung der Einkünfte nicht auf das Vorhandensein einer Einkunftsquelle, sondern im Wesentlichen nur auf den wiederkehrenden Zufluss von Bezügen ankommt. Dem Begriff von Bezügen iSd § 29 Z 1 EStG 1988 werden auch zeitlich begrenzte Geld- oder Sachleistungen in unterschiedlicher und von vornherein nicht bestimmter Höhe gerecht, insb. dann, wenn mit den Leistungen vornehmlich Ansprüche auf Einkommensanteile befriedigt werden sollen (VwGH 20.9.1988, 87/14/0167).

Zur Ablöse einer Rente im Privatvermögen siehe Rz 4012.

Bezüge, die sich auf eine besondere – freiwillige – Vereinbarung gründen (eine mit Entschließung des Bundespräsidenten verliehene Ehrenpension), sind nicht auf eine Verpflichtung, sondern letztlich auf den freiwilligen Entschluss des Zuwendenden zurück zu führen und gelten daher als freiwillige Rente, obwohl die einzelnen Teilleistungen im Hinblick auf die (bereits) erfolgte Vereinbarung nicht (mehr) freiwillig erbracht werden (VwGH 16.12.1997, 93/14/0023).

Vergütungen an Funktionäre (Organe) von juristischen Personen des privaten Rechts (zB Mitglieder des Vorstandes bei Vereinen, Genossenschaften [VwGH 29.07.2010, 2006/15/0217] oder Sparkassen) stellen keine wiederkehrenden Bezüge, sondern Bezüge im Sinne des § 22 Z 2 EStG 1988 dar, sofern sie nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses zufließen (siehe LStR 2002 Rz 979). Dies gilt auch für Bezüge von Mitgliedern der Kuratorien der Landeshypothekenbanken. Siehe auch VereinsR 2001 Rz 763. Die von einem Vereinsobmann unterschlagenen Einnahmen führen zu Einkünften aus sonstiger selbständiger Arbeit (VwGH 30.01.2001, 95/14/0043).

Randzahl 6605: entfällt

Einkünfte aus Holzbezugsrechten sind wiederkehrende Bezüge im Sinne des § 29 Z 1 EStG 1988. Ist dieses Recht einem Betriebsvermögen zuzuordnen, liegen auf Grund der Subsidiaritätsregel betriebliche Einkünfte vor (VwGH 19.3.1985, 84/14/0139). Gehört das Holzbezugsrecht zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen, gilt hinsichtlich der Pauschalierung Rz 4185a.

Zuwendungen an gesetzlich unterhaltsberechtigte Personen sind nicht steuerpflichtig. Leistungen, die Pflegeeltern zur Erleichterung der mit der Pflege eines Kindes verbundenen (Unterhalts-)Lasten (bspw. Pflegegeld und damit in Zusammenhang stehende Sonderzahlungen, Ausstattungsbeiträge, Bekleidungsbeiträge) nach den einzelnen Jugendwohlfahrtsregelungen gewährt werden, sind nicht als Entlohnung für die Pflegeleistung (vgl. VwGH 14.6.1995, 93/12/0189), sondern als weiterverrechneter Unterhalt anzusehen und daher ebenfalls steuerfrei.

Zu den Renten siehe Rz 7001 ff.

22.2 Einkünfte aus Leistungen (§ 29 Z 3 EStG 1988)

22.2.1 Begriff „Leistung“

Unter § 29 Z 3 EStG 1988 fallen im Wesentlichen nur die Einkünfte aus Tätigkeiten, die gelegentlich oder zufällig erfolgen, und die Vermietung von beweglichen Gegenständen, soweit die anderen Einkünfte nicht Vorrang haben. Bei Auslegung des Begriffes Leistung ist von der Bedeutung auszugehen, die der Sprachgebrauch des Wirtschaftslebens mit dem Worte Leistung verbindet. In diesem Sinne kann an sich jedes Verhalten, das darauf gerichtet ist, einem anderen einen wirtschaftlichen Vorteil zu verschaffen, als Leistung bezeichnet werden (VwGH 4.12.1953, 1336/51; VwGH 25.11.1986, 86/14/0072). Auch Unterlassungen, Duldungen und Verzichte können Leistungen darstellen.

22.2.2 Preise

Preise können sonstige Einkünfte darstellen, wenn sie nicht im Rahmen der betrieblichen Einkunftsarten anfallen (siehe dazu Rz 101 und Rz 101a).

22.2.3 Entschädigungen

Entschädigungen, die zum Ausgleich von Nachteilen in der Vermögenssphäre gewährt werden, sowie die Veräußerung von Vermögensgegenständen zählen nicht zu den Leistungen iSd § 29 Z 3 EStG 1988 (VwGH 19.11.1965, 1387/64); der Tatbestand Leistungen wird durch einen bloßen Veräußerungsvorgang nicht erfüllt (VwGH 24.11.1987, 87/14/0001). Veräußerungsgewinne bzw. -überschüsse können daher nur im Rahmen des § 2 Abs. 3 Z 1 bis 3 EStG 1988 bzw. § 27 Abs. 2 Z 3 EStG 1988, § 30 EStG 1988, des § 31 EStG 1988 und § 29 Z 1 EStG 1988 steuerlich erfasst werden.

22.2.4 Vermietung

Die Vermietung einzelner beweglicher Gegenstände fällt in aller Regel unter § 29 Z 3 EStG 1988. Dies auch dann, wenn die Vermietung durch einen sachkundigen Dritten abgewickelt wird und/oder nachhaltig betrieben wird (VwGH 5.9.2012, 2012/15/0055 zur Vermietung von Ultraschallgeräten). Die Vermietung von beweglichen Gegenständen ist eine gewerbliche Tätigkeit, wenn weitere Leistungen iZm der Vermietung erbracht werden (VwGH 5.9.2012, 2012/15/0055).

22.2.5 Beispiele

Unter den Begriff der Leistung bzw. Einkünfte gemäß § 29 Z 3 EStG 1988 fallen beispielsweise:

• Einkünfte aus gelegentlichen Vermittlungen
• Die Vermietung eines einzigen Motorbootes, weil davon ausgegangen werden kann, dass eine über die bloße Nutzungsüberlassung hinausgehende weitere Tätigkeit allenfalls in geringem Ausmaß anfällt und dadurch ein steuerlicher Gewerbebetrieb nicht begründet wird.
• Die Dauervermietung von zwei ehemaligen Betriebsfahrzeugen, zumal diese über eine bloße Vermögensverwaltung nicht hinausgeht.
• Einkünfte von Sachwaltern für einen Angehörigen (keine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr)
• Die nicht gewerbsmäßige Vermietung eines KFZ gegen ein Entgelt in Höhe des amtlichen Kilometergeldes an das Unternehmen des Ehegatten.
• Die Vermietung zweier (mit Fremdmitteln angeschaffter) Container durch einen Bankangestellten (VwGH 11.04.1984, 83/13/0028).
• Beträge, die für den Verzicht auf Nachbarrechte im Zusammenhang mit einem Bauvorhaben (Einwilligung des Anbaus direkt an die Grundstücksgrenze) geleistet wurden (VwGH 28.01.1997, 96/14/0012).
• Abgeltung der Unterlassung der Durchführung eines Projektes (zB Errichtung eines Einkaufszentrums, VwGH 30.09.1999, 98/15/0117).
• Entgelte für die Einräumung eines Vorkaufsrechtes an einem privaten Grundstück
• Entgeltlicher Verzicht auf die Ausübung eines Vorkaufsrechtes (VwGH 03.07.2003, 99/15/0003).
• Die entgeltliche Abstandnahme von der Einbringung oder Fortführung von Besitzstörungsklagen (VwGH 25.06.2008, 2008/15/0132).
• Entgeltlicher Verzicht auf die Optionsausübung auf Abschluss eines Mietvertrages (VwGH 28.10.2008, 2006/15/0091).
• Provision für eine einmalige Kreditvermittlung (VwGH 17.10.1984, 84/13/0054).
• Die Abtretung von Ansprüchen aus einem Versicherungsvertrag gegen Ablöse beim Abtretenden in Höhe der Differenz zwischen Ablösesumme und eigener Prämienleistung.
• Einnahmen aus der einmaligen Mitteilung einer Idee zur Auswertung an einen branchenkundigen Geschäftsmann.
• Entgelte für die Aufgabe eines Veräußerungs- und Belastungsverbotes (VwGH 23.05.2000, 95/14/0029).
• Entgelte für den Verzicht auf die Ausübung eines Wohnrechtes (Recht zum Gebrauch einer einzelnen Wohnung oder von Räumlichkeiten zum persönlichen Bedarf, VwGH 31.1.2018, Ro 2017/15/0018); wurde aber ein Wohnrecht im Rahmen der Veräußerung eines Gebäudes zurückbehalten und minderte dies den Veräußerungserlös, stellt das Entgelt für die nachträgliche Aufgabe des Wohnrechtes einen nachträglichen Veräußerungserlös aus der Grundstücksveräußerung dar (BFG 18.8.2017, RV/5101768/2014; siehe auch Rz 115a).
• Bürgschaftsübernahme gegen Entgelt.
• Die Zustimmung von Wohnungseigentümern zum Ausbau des Dachbodens durch einen Wohnungseigentümer gegen Erbringung von Sanierungsmaßnahmen an deren Eigentumswohnungen (zB Austausch der Fenster).
• Entgelte für den Verzicht auf ein höchstpersönliches Recht (vgl. VwGH 31.1.2018, Ro 2017/15/0018).

22.2.6 Werbungskosten, Zufluss, Verlustausgleichsverbot, Freigrenze

Werbungskosten im Sinne des § 29 Z 3 EStG 1988 sind solche Aufwendungen, die durch die Einkünfte aus Leistungen veranlasst sind (zB Vertragserrichtungskosten). Die Einkünfte sind nach Maßgabe des § 19 EStG 1988 zu erfassen. Handelt es sich um einmalige oder bloß gelegentliche Leistungen, sind im Sinne des Leistungsfähigkeitsprinzips auch jene Ausgaben als Werbungskosten abzugsfähig, die in einem früheren Jahr abgeflossen sind, als die Einnahmen zufließen. Ergibt sich daraus ein Verlust, kann dieser nicht einkommensmindernd mit anderen Einkünften (auch nicht mit anderen Überschüssen aus Leistungen) ausgeglichen werden (absolutes Verlustausgleichsverbot).

Für Einkünfte aus Leistungen besteht eine Freigrenze von 220 Euro.

22.3 Funktionsgebühren (§ 29 Z 4 EStG 1988)

22.3.1 Begriff

Funktionsgebühren sind alle Bezüge, die Funktionären öffentlich-rechtlicher Körperschaften zufließen, und zwar auch dann, wenn die Funktionsausübung mit einer Betriebsinhabung oder einer sonstigen Berufsausübung in sachlichem Zusammenhang steht. Als Funktionäre im Sinne dieser Bestimmung können grundsätzlich nur Organe (Organwalter) von öffentlich-rechtlichen Körperschaften angesehen werden (VwGH 11.11.1970, 0767/69). Daneben kommen noch Repräsentanten öffentlich-rechtlicher Körperschaften in Betracht, wenn sie mit Macht- und Entscheidungsbefugnis ausgestattet sind. Die Funktionärseigenschaft hängt nicht davon ab, ob der Betreffende politisch gewählt wurde. Daraus ist aber nicht abzuleiten, dass jedermann, der außerhalb eines Dienstverhältnisses für eine Körperschaft tätig wird, als Funktionär einer solchen Körperschaft zu qualifizieren ist.

Entschädigungen von Feuerwehrfunktionären, die nicht in einem Dienstverhältnis stehen, sind im Rahmen des § 29 Z 4 EStG 1988 steuerlich zu erfassen. Mit der Funktionsausübung sind vielfach Aufwendungen verbunden, die als Werbungskosten zu berücksichtigen sind. Dies trifft insbesondere auf Kosten für Berufskleidung (Uniform) und Fahrt- und Reisekosten zu. Nicht abzugsfähig sind hingegen Repräsentationsaufwendungen wie etwa Spenden bei Festen oder Essens- und Getränkeeinladungen.

Im Interesse einer verwaltungsökonomischen Vorgangsweise bestehen keine Bedenken, Werbungskosten in Höhe von 30% der Einnahmen, mindestens aber 3.000 Euro und höchstens 6.000 Euro zu schätzen. Die geschätzten Werbungskosten dürfen zu keinem Verlust führen. Die Berücksichtigung höherer Werbungskosten setzt den Einzelnachweis sämtlicher als Werbungskosten beantragter Aufwendungen voraus. Die LStR 2002 Rz 383a ff (Politikeraufwendungen) sind diesbezüglich nicht anzuwenden. Diese Regelung ist auf alle offenen Fälle anzuwenden.

Funktionsgebühren gemäß § 29 Z 4 EStG 1988 unterliegen der Mitteilungspflicht gemäß § 109a EStG 1988 iVm der Verordnung zu § 109a, BGBl. II Nr. 417/2001. Siehe dazu Rz 8300 ff.

Funktionen iSd § 29 Z 4 EStG 1988 ausübende Organe sind bspw. der Präsident, das Präsidium, der Vorstand, Ausschüsse, die Vollversammlung, die Obmänner öffentlich-rechtlicher Körperschaften. Daher hat ein für eine öffentlich-rechtliche Körperschaft tätiger Kursvortragender und Prüfer keine Stellung inne, die ihn als Organwalter und somit als Funktionär erscheinen lässt (VwGH 21.7.1993, 91/13/0098). Ebenso wenig ist ein Arzt, der Vorträge an einer Krankenpflegeschule abhält, Funktionär der Schule. Als Funktionäre kommen auf Grund der Bestimmungen des Krankenpflegegesetzes nur die Mitglieder der Aufnahmekommission und der Prüfungskommission in Frage (VwGH 17.3.1986, 85/15/0002). Dem Organ (Organwalter) beigegebene Hilfskräfte zur Durchführung der dem Organ zukommenden Aufgaben sind keine Funktionäre.

Hat sich ein Arzt bei Eingehen des Dienstverhältnisses zur Krankenanstalt verpflichtet, während der Dienstzeit an der Krankenpflegefachschule zu unterrichten und als Mitglied der Prüfungskommission aufzutreten, sind die von ihm bezogenen Prüfungshonorare als sonstige Einkünfte nach § 29 Z 4 EStG 1988 zu beurteilen, wenn die Prüfung nicht als Ausfluss der Vortragstätigkeit anzusehen ist, dh. wenn andere Personen geprüft werden, als jene, denen gegenüber die Vortragstätigkeit erfolgt.

Prüfungshonorare für Personen, auf die sich auch die Vortragstätigkeit bezogen hat, sind gleich zu behandeln wie Vortragshonorare. Die Vortragshonorare sind als Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit zu qualifizieren, da die Abhaltung von Unterricht an der Krankenpflegeschule zu den Dienstpflichten des dem Rechtsträger der Krankenpflegeschule zugeordneten Dienstnehmers zählt, also im Dienstverhältnis zu diesem Rechtsträger verankert ist und der Steuerpflichtige daher im Rahmen dieses Dienstverhältnisses zur Unterrichtserteilung herangezogen wird. Die Vortragshonorare sind daher der Lohnbesteuerung zu unterziehen. Ab dem Jahr 2001 werden Einkünfte aus Nebentätigkeiten von Beamten gemäß BDG und Einkünfte aus vergleichbaren Tätigkeiten von Landes- und Gemeindebediensteten jedenfalls dem Lohnsteuerabzug unterworfen.

Bezüge aus einem Dienstverhältnis zu einer öffentlich-rechtlichen Körperschaft gehören nicht zu den Funktionsgebühren. Entlohnungen für mit einem öffentlich-rechtlichen Dienstverhältnis verbundene Nebentätigkeiten fallen ebenfalls nicht unter § 29 Z 4 EStG 1988, sondern unter § 25 Abs. 1 Z 4 lit. c EStG 1988 (zB ein Hochschulprofessor ist Prüfungskommissär für sein Fach).

Auch Entschädigungen für Zeitversäumnisse der Funktionäre, wie der fachkundigen Laienbeisitzer der Arbeits- und Sozialgerichte, sind Funktionsgebühren. Funktionsgebühren sind weiters Reisekostenvergütungen der Gewerkschaft an einen Personalvertreter (VwGH 30.1.1990, 89/14/0212) und Inkassogebühren von Betriebsräten.

Nach dem Lebensmittelsicherheits- und Verbraucherschutzgesetz – LMSVG, BGBl. I Nr. 13/2006 idF BGBl. I Nr. 136/2006, werden die mit Bescheid des Landeshauptmannes bestellten Fleischuntersuchungsorgane nicht nur mit behördlichen Aufgaben, wie der Erteilung der Erlaubnis zur Schlachtung und der Beurteilung des Fleisches mit den daraus gesetzlich festgelegten Rechtsfolgen, betraut, sondern auch zusätzlich für ein bestimmtes Gebiet mit Macht- und Entscheidungsbefugnis eingesetzt. Die Fleischuntersuchungsorgane sind daher in ihrem Sprengel nicht nur gutachterlich, sondern entscheidend tätig. Sie sind als Funktionäre einer Körperschaft öffentlichen Rechts anzusehen.

Eine Auflistung von Funktionsgebühren enthält Anhang II.

Tierärzte, die gemäß § 3 Abs. 1 Z 1 BVD-Verordnung 2006, BGBl. II Nr. 282/2006 (Verordnung über ein Untersuchungsprogramm zur Bekämpfung der Bovinen Virusdiarrhöe und der Mucosal Disease bei Rindern), mit der Durchführung von bestimmten Untersuchungen beauftragt werden, handeln nicht als Funktionäre einer Körperschaft öffentlichen Rechts iSd § 29 Z 4 EStG 1988.

Auch Sachbezüge können Funktionsgebühren darstellen (zB Strompreisermäßigung, VwGH 24.09.2008, 2006/15/0324, 0374).

22.3.2 Abgrenzung

Die Abgrenzung zu den Einkunftsarten des § 2 Abs. 3 Z 1 bis 4 EStG 1988 wird teilweise auch durch das Gesetz vorgenommen. Bestimmte politische Funktionen etwa werden gemäß § 25 Abs. 1 Z 4 EStG 1988 den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zugeordnet, während andere politische Funktionen, die idR mit weniger Zeitaufwand verbunden sind, Funktionen iSd § 29 Z 4 EStG 1988 sind.

22.3.3 Frühere Funktionsausübung

Bezüge, die ehemalige Funktionäre öffentlich-rechtlicher Körperschaften auf Grund ihrer nicht in einem Dienstverhältnis ausgeübten früheren Funktion erhalten, fallen gemäß § 32 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 als Einkünfte aus einem Rechtsverhältnis unter § 29 Z 4 EStG 1988 (VwGH 21.02.1984, 83/14/0228; VwGH 24.09.2008, 2006/15/0324, 0374, betr. einer Strompreisermäßigung).

22.4 Private Grundstückveräußerungen (§ 30 EStG 1988 idF 1. StabG 2012, §§ 30a, 30b und 30c EStG 1988)

22.4.1 Einkünftetatbestand, Grundstücksbegriff (§ 30 Abs. 1 EStG 1988)

Einkünftetatbestand

Private Grundstücksveräußerungen sind Veräußerungsgeschäfte von Grundstücken, soweit sie keinem Betriebsvermögen angehören. Damit sind grundsätzlich alle entgeltlichen Übertragungen von Grundstücken des Privatvermögens von der Steuerpflicht nach § 30 EStG 1988 umfasst. Die Veräußerung innerhalb bestimmter Fristen ist für die Steuerpflicht dem Grunde nach nicht mehr relevant. Für den Umfang der Steuerpflicht der Höhe nach ist jedoch die Steuerhängigkeit zum Stichtag 31.3.2012 (und damit grundsätzlich auch die Behaltedauer) wesentlich. Die Behaltedauer ist im Rahmen der Regeleinkünfteermittlung überdies für den Inflationsabschlag bei Veräußerungen vor dem 1.1.2016 bedeutsam.

In Bezug auf ausländische Grundstücke siehe Rz 6631.

Grundstücksbegriff

§ 30 Abs. 1 EStG 1988 definiert ausdrücklich den Grundstücksbegriff. Dieser umfasst:

• Den (nackten) Grund und Boden (siehe dazu Rz 577 bis 579).
• Gebäude (siehe dazu Rz 3140 und 3140a); dazu zählen auch Gebäude auf fremdem Grund und Boden (zB Kleingartenhäuser im wirtschaftlichen Eigentum des (Unter-)Pächters, Superädifikate).
• Grundstücksgleiche Rechte (siehe Rz 6622).

Aufwendungen, welche die Nutzbarkeit des Grundstücks erst ermöglichen (zB Anlegerbeiträge für die Aufschließung des Grundstücks durch Straßen oder Gehsteige), sind als Anschaffungsnebenkosten von Grund und Boden anzusehen. Aufschließungsbeiträge zur Versorgung mit Wasser (Entsorgung von Abwasser) und Energie sind bei bebauten oder in Bebauung befindlichen Grundstücken als Anschaffungs- bzw. Herstellungsnebenkosten des Gebäudes zu werten, sonst ebenfalls Anschaffungsnebenkosten von Grund und Boden.

Zum Grundstücksbegriff iSd des § 30 Abs. 1 EStG 1988 gehören auch Wirtschaftsgüter, die nach der Verkehrsauffassung mit Grund und Boden, Gebäuden oder grundstücksgleichen Rechten derart in einem engen Nutzungs- und Funktionszusammenhang stehen, dass sie die Nutzung des Grundstücks ermöglichen oder verbessern und daher nicht eigenständig übertragen werden können oder regelmäßig im Rahmen eines Veräußerungsgeschäftes mitübertragen werden (zB Zäune, Parkplätze, Wege, Wegerechte an fremden Grundstücken und ähnliche Grunddienstbarkeiten, Brücken, Schwimmbecken und -teiche und Biotope, Geländegestaltungen, Drainagen, Wehranlagen, gemauerte Essplätze, Gartenlauben und -häuschen). Dies gilt auch, wenn derartige Wirtschaftsgüter steuerlich ein von Grund und Boden getrenntes selbständiges Wirtschaftsgut darstellen und bei Nutzung zur Einkunftserzielung einer gesonderten Absetzung für Abnutzung zugänglich sind (zB Platzbefestigungen zwecks Beseitigung von Löchern und Unebenheiten, VwGH 20.5.2010, 2006/15/0238, oder Platzbefestigungen zur Schaffung von Parkplätzen). Für Zwecke der Ermittlung der Einkünfte bestehen keine Bedenken, diese Wirtschaftsgüter dem Grund und Boden zuzuordnen.

Wirtschaftsgüter, die aus der Nutzung des Grundstücks entstehen und land- oder forstwirtschaftlichen Zwecken dienen (stehende Ernte, stehendes Holz), sind hingegen vom Grundstücksbegriff auch dann nicht umfasst, wenn sie in einem einheitlichen Vorgang mit dem Grund und Boden veräußert werden.

Diese Grundstücksdefinition, die nicht nur den Tatbestand des § 30 EStG 1988 definiert, sondern auch für die Anwendung des Steuersatzes von 25% bzw. 30% bei Veräußerungen nach dem 31.12.2015 maßgebend ist, gilt gleichermaßen für den betrieblichen Bereich (vgl. Verweis in § 4 Abs. 3a EStG 1988).

Grundstücksgleiche Rechte

Als grundstücksgleiche Rechte kommen nur zivilrechtlich selbständige Rechte in Frage, die als solche den für Grundstücke geltenden zivilrechtlichen Vorschriften (insbesondere hinsichtlich des Erwerbes) unterliegen und gesondert (ohne Grund und Boden) übertragbar sind. Grundstücksgleiche Rechte sind in diesem Sinne insbesondere:

• Baurechte an fremden Grundstücken. Das „Baurecht“ am eigenen Grundstück stellt nur einen Ausfluss aus dem Eigentumsrecht dar. Erst die Überlassung des Baurechts an einen Dritten in Form einer persönlichen Dienstbarkeit führt zur Verselbständigung des Baurechtes, sodass mit diesem Akt ein grundstücksgleiches Recht erst begründet wird. Die entgeltliche Einräumung eines Baurechts an einem privaten Grundstück gegen einen Bauzins ist somit nach § 28 EStG 1988 als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (bei einem Grundstück des Betriebsvermögens als entsprechende betriebliche Einkünfte) zu erfassen (VwGH 26.7.2006, 2006/14/0024), sodass § 30 EStG 1988 schon wegen der Subsidiarität nicht anwendbar ist; unter § 30 EStG 1988 fällt daher nur die Veräußerung durch den Bauberechtigten. Wird ein Baurecht an einem bebauten Grundstück eingeräumt, geht das Gebäude als Zugehör des Baurechtes (§ 6 Abs. 1 Baurechtsgesetz) in das Eigentum des Bauberechtigten über. Wird für die Eigentumsübertragung am Gebäude eine Abschlagzahlung geleistet, liegt bei entsprechenden Wertverhältnissen von Gebäudewert und Abschlagszahlung (siehe dazu Rz 6625) eine Veräußerung des Gebäudes vor. Erfolgt die Abgeltung des Gebäudewertes im Rahmen des Bauzinses, ist der abgezinste Gesamtbetrag des Bauzinses gemäß dem Verhältnis von Baurecht und Gebäude aufzuteilen (eine Aufteilung des Bauzinses unterbleibt aber, wenn der Bauzins ausdrücklich nur die Einräumung des Baurechtes betrifft und die Bemessung des Bauzinses fremdüblich ist). Eine entgeltliche Gebäudeübertragung liegt nur dann vor, wenn der auf das Gebäude entfallende abgezinste Gesamtbetrag des Bauzinses mindestens 50% des gemeinen Wertes des übertragenen Gebäudes erreicht (siehe Rz 6625; zur Ermittlung der Einkünfte siehe Rz 774 und Rz 6657). An der steuerlichen Qualifikation des für die Baurechtseinräumung geleisteten Bauzinses bzw. des auf das Baurecht entfallenden Teils des Bauzinses ändert dies nichts.
• Fischereirechte an fremden Gewässern. Das „Fischereirecht“ am eigenen Gewässer stellt nur einen Ausfluss aus dem Eigentumsrecht dar. Die Ausführungen zum Baurecht gelten sinngemäß; unter § 30 EStG 1988 fällt daher nur die Veräußerung durch den Fischereiberechtigten. Hinsichtlich des Fischereirechtes an fließenden Gewässern handelt es sich in den meisten Fällen um Fischereirechte an fremden Gewässern. Nach § 2 Wasserrechtsgesetz 1959 (WRG 1959) sind die im Anhang A aufgezählten Ströme (zB die Donau), Flüsse, Bäche und Seen öffentliche Gewässer. Dies betrifft auch alle Arme, Seitenkanäle und Verzweigungen dieser Gewässer. Darüber hinaus sind aber auch alle anderen Gewässer öffentliche Gewässer, soweit sie nicht nach dem WRG 1959 als Privatgewässer bezeichnet werden. Sie gehören somit dem öffentlichen Gut an, das nach § 287 ABGB im Eigentum des Bundes oder des Landes steht und nur dem Gebrauch durch jedermann dient. Unter diesem Aspekt stellt ein Fischereirecht an einem Fließgewässer idR ein Fischereirecht an einem fremden Gewässer dar und es liegt daher ein grundstücksgleiches Recht vor. Zu Fischereirechten in einem land- oder forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen siehe Rz 5009.
• Bergwerksberechtigungen nach dem Mineral-Rohstoff-Gesetz gelten als unbewegliche Sache und sind in das Bergbuch beim zuständigen Bergbuchsgericht einzutragen.
• Kellereigentum nach § 300 ABGB stellt zwar kein grundstücksgleiches Recht dar, die Ausführungen zum Baurecht gelten aber sinngemäß. Die entgeltliche Einräumung von Kellereigentum ist somit nach § 28 EStG 1988 als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (bei einem Grundstück des Betriebsvermögens als entsprechende betriebliche Einkünfte) zu erfassen; die Veräußerung fällt unter den Tatbestand des § 30 EStG 1988, da das dingliche Recht an ein Gebäude gekoppelt ist und Kellereigentum nur bestehen kann, wenn auch tatsächlich ein unter der Erde errichtetes Gebäude (Keller) vorhanden ist.

Keine grundstücksgleichen Rechte sind insbesondere

• Jagdrechte: Das Jagdrecht ist untrennbar mit dem Eigentum an Grund und Boden verbunden und kann als selbständiges dingliches Recht nicht begründet werden. Mangels selbständigen Rechts kann daher kein grundstücksgleiches Recht vorliegen.
• Fischereirechte an eigenen Gewässern (siehe oben).
• Wasserrechte nach dem Wasserrechtsgesetz 1959.
• Dienstbarkeiten: Persönliche Dienstbarkeiten (zB Wohnrechte) sind als bewegliche Rechte einzustufen. Dies gilt auch, wenn sie verbüchert werden. Grunddienstbarkeiten (zB Wegerecht) sind nicht getrennt vom herrschenden Grundstück übertragbar.

Einkünfte im Zusammenhang mit solchen Rechten fallen nicht unter § 30 EStG 1988 und unterliegen im Falle der Steuerpflicht daher grundsätzlich dem Normalsteuersatz.