22. Besteuerung der Umsätze bei land- und forstwirtschaftlichen Betrieben (§ 22 UStG 1994; Teil 2)

22.3. Land- und forstwirtschaftlicher Betrieb

2876

Die Besteuerung nach Durchschnittssätzen erstreckt sich auf alle Umsätze des im Inland gelegenen land- und forstwirtschaftlichen Betriebes einschließlich der Umsätze der land- und forstwirtschaftlichen Nebenerwerbe und der Nebenbetriebe. Der Durchschnittssatzbesteuerung unterliegen die Umsätze für Lieferungen und sonstige Leistungen, der Eigenverbrauch, die Hilfsgeschäfte, die Veräußerung und die Entnahme eines Betriebes. Abweichend davon gilt die entgeltliche oder unentgeltliche Übertragung von land- und forstwirtschaftlichen Betrieben oder Teilbetrieben ab Inkrafttreten der diesbezüglichen Änderungen durch das StRefG 2020, BGBl. I Nr. 103/2019, als nicht steuerbarer Vorgang.

Beispiel:

Ein Unternehmer iSd § 22 UStG 1994 schenkt seiner Tochter im Kalenderjahr 2020 seinen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb.

Variante:

Der land- und forstwirtschaftliche Betrieb wird im Kalenderjahr 2020 um 600.000 Euro an einen anderen Unternehmer (iSd § 22 UStG 1994) veräußert.

Lösung:

Die Veräußerung ist keine steuerbare Lieferung, die Schenkung keine einer Lieferung gleichgestellte Entnahme. In beiden Fällen ist die Übertragung des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes somit nicht steuerbar.

Hat der Land- und Forstwirt die Option zur Regelbesteuerung ausgeübt, während dieses Zeitraums Vorsteuern geltend gemacht und wechselte er wieder zur Pauschalierung, kommt es bei der Übertragung des Betriebes zur Vorsteuerberichtigung hinsichtlich dieser Vorsteuern, insoweit der Vorsteuerberichtigungszeitraum noch nicht abgelaufen ist.

Bewirtschaftet ein pauschalierter Land- und Forstwirt von seiner inländischen Hofstelle aus landwirtschaftliche Flächen, die in einem anderen Mitgliedstaat gelegen sind, und verbringt er die geernteten Feldfrüchte zur weiteren Verwertung in das Inland, ist dieses innergemeinschaftliche Verbringen gemäß Art. 6 Abs. 2 Z 3 UStG 1994 von der Erwerbsteuer befreit, wenn auch die Einfuhr derartiger Gegenstände aus dem Drittland nach den für die Einfuhrumsatzsteuer geltenden Vorschriften steuerfrei wäre. Die aus diesen Ernteerträgen im Inland erzielten Umsätze unterliegen der Durchschnittssatzbesteuerung gemäß § 22 UStG 1994. Dies gilt dann nicht, wenn im Hinblick auf das Trennungsprinzip zwischen dem inländischen, pauschalierten Landwirt und seiner die im Ausland gelegenen Flächen bewirtschaftenden Kapitalgesellschaft keine Unternehmereinheit besteht (vgl. VwGH 22.11.2018, Ra 2018/13/0079).

22.3.1. Tierzucht und Tierhaltung

2877

Siehe EStR 2000 Rz 5139 bis Rz 5148.

Ungeachtet der ertragsteuerlichen Beurteilung fallen Umsätze aus der Pensionshaltung von Pferden, die von ihren Eigentümern zur Ausübung von Freizeitsport oder selbständigen oder gewerblichen, nicht land- und forstwirtschaftlichen Zwecken genutzt werden, nicht unter die Durchschnittssatzbesteuerung (vgl. auch VwGH 28.5.2019, Ro 2019/15/0002, sowie BFH 13.1.2011, V R 65/09, jeweils mit Verweis auf Art. 295 Abs. 1 Z 5 MwSt-RL 2006/112/EG). Dies gilt entsprechend für die Vermietung von eigenen Pferden zu Reitzwecken. Zur Möglichkeit des pauschalen Vorsteuerabzuges im Zusammenhang mit der Pensionspferdehaltung nach der Pferdepauschalierungsverordnung, BGBl. II Nr. 48/2014 idgF, siehe Rz 2279.

22.3.2. Abgrenzung landwirtschaftliche und gewerbliche Gärtnerei

2878

Siehe EStR 2000 Rz 5110 bis Rz 5115.

22.3.3. Bienenzucht – Imkerei

2879

Siehe EStR 2000 Rz 5123. Die Imkerei gilt als land- und forstwirtschaftlicher Betrieb. Die Feststellung von Einheitswerten erfolgt jedoch erst ab einem Bestand von 50 Bienenvölkern (bis 31.12.2014: von 40 Ertragsvölkern). Auch wenn keine Einheitswertfeststellung erfolgt, liegen Umsätze aus Land- und Forstwirtschaft vor, die unter § 22 UStG 1994 fallen. Auch diese Imker sind berechtigt Rechnungen mit Umsatzsteuerausweis auszustellen.

22.3.4. Fischereirechte

2879a

Die Verpachtung von Fischereirechten (siehe EStR 2000 Rz 5122) ist kein Umsatz im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes im Sinne des § 22 Abs. 1 UStG 1994. Die Besteuerung hat daher nach den allgemeinen Bestimmungen des Umsatzsteuerrechts zu erfolgen. Zur Nichtanwendbarkeit der Steuerbefreiung gemäß § 6 Abs. 1 Z 16 UStG 1994 siehe Rz 889.

22.3.5. Jagd

2879b

Siehe EStR 2000 Rz 5124 bis Rz 5129.

Umsätze aus einer Jagd (Wildabschüsse; Wildbret usw.) sind dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zuzurechnen, wenn die Jagdausübung auf land- und forstwirtschaftlich genutzten Flächen dieses Betriebes bzw. im Zusammenhang mit diesem Betrieb erfolgt. Umsätze aus einer gepachteten Jagd, die nicht im Zusammenhang mit dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb des Jagdpächters stehen, unterliegen nicht der Durchschnittssatzbesteuerung gemäß § 22 UStG 1994.

Die Verpachtung einer Eigenjagd ist kein Umsatz im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes im Sinne des § 22 Abs. 1 UStG 1994. Die Besteuerung hat daher nach den allgemeinen Bestimmungen des Umsatzsteuerrechts zu erfolgen (vgl. EuGH 26.5.2005, Rs C-43/04, Stadt Sundern). Zur Nichtanwendbarkeit der Steuerbefreiung gemäß § 6 Abs. 1 Z 16 UStG 1994 siehe Rz 889. Zum Pachtentgelt gehören auch die weiterverrechneten Jagdbetriebskosten (zB Aufwendungen des Verpächters für Jagdpersonal, Futter und Jagdverwaltung (Abschusspläne usw.) sowie der pauschale Ersatz von eventuellen Wildschäden (vgl. VwGH 22.7.2015, 2011/13/0104).

22.3.6. Verkauf von Milcheinzelrichtmengen

2880

Umsätze aus dem Verkauf von Milcheinzelrichtmengen fallen unter die Land- und Forstwirtschaft und sind bei pauschalierten Landwirten mit der Durchschnittssatzbesteuerung abgegolten.

22.3.7. Verpachtung von land- und forstwirtschaftlichen Flächen; Betriebs- oder Teilbetriebsverpachtung

2881

Wird der gesamte land- und forstwirtschaftliche Betrieb auf Dauer verpachtet und somit überhaupt keine land- bzw. forstwirtschaftliche Tätigkeit mehr entfaltet (Betriebsaufgabe), liegen keine Umsätze im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes mehr vor und § 22 UStG 1994 ist nicht anwendbar. Die Pachtentgelte sind nach den allgemeinen Bestimmungen des UStG 1994 zu versteuern.

Verpachtet ein Land- und Forstwirt einzelne land- und forstwirtschaftliche Flächen oder wesentliche, selbstständig bewirtschaftbare Teile seines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes (zB Ackerbau samt zugehörigen Maschinen und Gebäuden), stellen die Verpachtungsumsätze grundsätzlich keine Umsätze im Rahmen seines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes mehr dar und unterliegen daher auch dann nicht der Durchschnittssatzbesteuerung, wenn er neben der Verpachtung weiterhin als Land- oder Forstwirt tätig ist (vgl. EuGH 15.7.2004, Rs C-321/02, Harbs).

Die Pachtentgelte sind nach den allgemeinen Bestimmungen des UStG 1994 zu versteuern. Für die auf die Verpachtung der Grundstücksflächen und Gebäude entfallenden Entgeltsteile gilt die unechte Steuerbefreiung gemäß § 6 Abs. 1 Z 16 UStG 1994 mit Optionsmöglichkeit nach § 6 Abs. 2 UStG 1994. Das gilt auch für die Vermietung und Verpachtung von Rebflächen (vgl. EuGH vom 28.2.2019, Rs C-278/18, Sequeira Mesquita). Für die Nutzungsüberlassung von landwirtschaftlichen Maschinen und anderen landwirtschaftlichen Betriebsvorrichtungen und Betriebsmitteln kommt der Normalsteuersatz zur Anwendung. Die Kleinunternehmerregelung gemäß § 6 Abs. 1 Z 27 UStG 1994 ist zu beachten (vgl. Rz 995).

Außerhalb einer Verpachtung fällt die Vermietung (= Überlassung zur Nutzung) von Gebäuden und Betriebsvorrichtungen, die dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb dienen, jedenfalls unter die Durchschnittssatzbesteuerung, wenn sie kurzfristig (nicht für ein gesamtes Wirtschaftsjahr) und nur für land- und forstwirtschaftliche Zwecke des Mieters bzw. Nutzers erfolgt (vgl. Rz 2898 zu Vermietungen und Dienstleistungen im Rahmen der überbetrieblichen Zusammenarbeit). Ob das überlassene land- und forstwirtschaftliche Wirtschaftsgut zu land- und forstwirtschaftlichen Zwecken genutzt wird, ist aus der Sicht des Leistungsempfängers zu beurteilen. Die kurzfristige Vermietung von Maschinen an Nichtlandwirte (zB Vermietung eines Traktors an einen Maschinenring für Zwecke der Schneeräumung) ist als Nebenerwerb dann noch von der Durchschnittssatzbesteuerung erfasst, wenn die Verwendung der Maschine durch den Vermieter überwiegend für land- und forstwirtschaftliche Zwecke erfolgt.

Bezüglich der Überlassung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken zur Nutzung für sportliche Zwecke, für die Aufstellung von Handymasten oder sonstige Anlagen siehe Rz 2882 und Rz 2884.

22.3.8. Die Überlassung von Grundstücken für Schipisten und Langlaufloipen

2882

Die Überlassung von Grundstücken zur Nutzung für Sport- und Freizeiteinrichtungen (zB Schilifte und Schipisten) stellt keinen Umsatz im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes im Sinne des § 22 UStG 1994 dar, sofern sie nicht als bloße land- und forstwirtschaftliche Nebentätigkeit zu qualifizieren ist (VwGH 30.10.2003, 2000/15/0109; hinsichtlich Hilfs- und Nebentätigkeit siehe VwGH 23.10.1990, 89/14/0067).

Bezüglich des Vorliegens einer Vermietung/Verpachtung siehe Rz 890.

Die Einräumung des Rechts, auf einem Grundstück Wintersport ausüben zu lassen, einschließlich der in diesem Zusammenhang vertraglich vereinbarten Dienstbarkeiten und Rechteeinräumungen (zB Einräumung des Rechts zur Durchführung von Werbung auf dem überlassenen Grundstück), stellt grundsätzlich eine Grundstücksvermietung im Sinne des § 6 Abs. 1 Z 16 UStG 1994 dar (vgl. VwGH 23.2.2017, Ra 2016/15/0012, zur Überlassung von Grundstücken zur Nutzung als Schipisten, permanente Rennstrecken, Lifttrassen sowie zum Zwecke der Veranstaltung eines internationalen Schirennens). Die Leistung des pauschalierten Landwirtes ist daher (falls nicht zur Steuerpflicht optiert wird) unecht steuerfrei. Der Landwirt braucht keine Umsatzsteuer entrichten, wenn in der Rechnung (Gutschrift) keine Umsatzsteuer ausgewiesen ist.

Diese Rechtsansicht ist für ab 1.7.2018 erbrachte Leistungen anzuwenden.

Rechtsansicht bis 30.6.2018 betreffend Überlassung von Grundstücken zur Nutzung als Schipisten und Langlaufloipen:

Bei der Überlassung von Grundstücken zur Nutzung als Schipisten, Lifttrassen, Langlaufloipen und dergleichen liegen hingegen grundsätzlich Dienstbarkeiten vor. Sofern nicht die Kleinunternehmerbefreiung anzuwenden ist, unterliegen diese Umsätze des pauschalierten Landwirtes der Regelbesteuerung. Der Landwirt muss daher in diesen Fällen die 20-prozentige Umsatzsteuer an das Finanzamt entrichten. Aus Gründen der Verwaltungsökonomie wird allerdings bei Nutzungsentgelten bis zu einem Gesamtbetrag von 2.000 Euro jährlich pro Leistungsempfänger von einer Besteuerung Abstand genommen, wenn in der Rechnung (Gutschrift) keine Umsatzsteuer ausgewiesen ist.

22.3.9. Einräumung anderer Dienstbarkeiten

2883

Auf an pauschalierte Land- und Forstwirte gezahlte Abgeltungen bzw. Servitutsentgelte im Zusammenhang mit der Errichtung von ober- und unterirdischen Versorgungsleitungen (Erdöl-, Erdgas-, Strom-, Wärme-, Wasser-, Abwasser- und Datenleitungen) einschließlich der zu den oberirdischen Leitungen gehörigen Tragwerken auf landwirtschaftlich genutzten Flächen ist die Durchschnittssatzbesteuerung nach § 22 UStG 1994 anzuwenden. Dies gilt auch für die Einräumung von Grunddienstbarkeiten im Zusammenhang mit der Errichtung von öffentlichen Verkehrswegen und Eisenbahntrassen.

Andere Grunddienstbarkeiten bzw. Servituten für nicht-land- und forstwirtschaftliche Zwecke fallen nicht unter die Pauschalbesteuerung nach § 22 UStG 1994. Der Landwirt muss daher in diesen Fällen, falls nicht die Kleinunternehmerbefreiung zum Zug kommt, die 20-prozentige Umsatzsteuer an das Finanzamt entrichten. Die Bagatellregelung für die Einräumung von Grunddienstbarkeiten iZm der Überlassung von Grundstücken zur Nutzung als Schipisten, Lifttrassen usw. (vgl. 2000 Euro-Grenze in Rz 2882) ist jedoch anwendbar.

Auch Abgeltungen iZm der Duldung der Durchführung von seismischen Messungen zum Zwecke der Auffindung von Bodenschätzen auf land- und forstwirtschaftlichen Flächen fallen nicht unter die Pauschalbesteuerung. Bei derartigen Umsätzen kann aus verwaltungsökonomischen Gründen – unabhängig von der Betragshöhe – von der Besteuerung Abstand genommen werden, sofern keine Rechnungen bzw. Gutschriften ausgestellt werden, die den Leistungsempfänger zum Vorsteuerabzug berechtigen. Diese Rechtsauslegung hinsichtlich der seismischen Messungen ist für solche Umsätze anzuwenden, die ab dem 1. Jänner 2009 ausgeführt worden sind bzw. ausgeführt werden.

2884

Bei der Überlassung von Grundstücksflächen durch pauschalierte Land- und Forstwirte für eingezäunte Sondenplätze, sonstige Betriebsanlagen (zB Transformatorstationen, Gasdruckregelstationen), Windkraftanlagen oder das Aufstellen von Handymasten liegt Vermietung und Verpachtung iSd § 6 Abs. 1 Z 16 UStG 1994 vor, die nicht in den Anwendungsbereich des § 22 UStG 1994 fällt (vgl. Rz 2881). Bei der Verpachtung landwirtschaftlicher Flächen zum Zwecke der Errichtung und des Betriebs von Photovoltaikanlagen gilt dies auch dann, wenn sich der Landwirt vertraglich die Nutzung der darunterliegenden Flächen für landwirtschaftliche Zwecke (zB Hühnerhaltung) vorbehalten hat (vgl. EuGH 18.11.2004, Rs C-284/03, Temco Europe SA).

22.3.10. Übertragung bzw. vorübergehende Überlassung von Zahlungsansprüchen aufgrund des Marktordnungsgesetzes 2007, BGBl. I Nr. 55/2007

2885

Die entgeltliche Übertragung (=Veräußerung) von Zahlungsansprüchen iSd Marktordnungsgesetzes 2007, BGBl. I Nr. 55/2007, ohne gleichzeitige Übertragung des dazu gehörigen Grund und Bodens fällt bei pauschalierten Landwirten unter die Durchschnittssatzbesteuerung (Steuersatz 13% [bis 31.12.2015: 12%]). Die Steuerbefreiung gemäß § 6 Abs. 1 Z 8 lit. c UStG 1994 kommt nicht zur Anwendung, da insoweit kein Umsatz im Geschäft mit Geldforderungen ausgeführt wird.

2886

Erfolgt die endgültige Übertragung (= Veräußerung) bzw. die Verpachtung (= vorübergehende Überlassung) von Zahlungsansprüchen iSd Marktordnungsgesetzes 2007, BGBl. I Nr. 55/2007, im Zusammenhang mit Verkäufen bzw. Verpachtungen von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücksflächen, stellen die Übertragung der Zahlungsansprüche und die Grundstückstransaktion jeweils eigenständige Hauptleistungen dar. Die Steuerbefreiungen gemäß § 6 Abs. 1 Z 9 lit. a und Z 16 UStG 1994 sind für die Übertragung der Zahlungsansprüche nicht anwendbar, sodass dieser Umsatz – unabhängig von der umsatzsteuerlichen Behandlung des Grundstücksumsatzes bzw. des Verpachtungsumsatzes – bei pauschalierten Landwirten dem Durchschnittssteuersatz von 13% (bis 31.12.2015: 12%) unterliegt.

Sofern für die Übertragung bzw. Verpachtung des Zahlungsanspruches kein gesonderter Entgeltsbestandteil vereinbart wurde, kann aus Vereinfachungsgründen von einer gesonderten umsatzsteuerlichen Erfassung der Übertragung bzw. Verpachtung der Zahlungsansprüche Abstand genommen werden.

Randzahlen 2887 bis 2890: derzeit frei.

22.4. Nebenbetriebe

2891

Nebenbetriebe sind Betriebe, die grundsätzlich als Gewerbebetriebe einzustufen wären und lediglich infolge ihres inneren betriebswirtschaftlichen Zusammenhangs mit dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb für steuerrechtliche Zwecke als Nebenbetriebe und damit als unselbständige Teile des land- und forstwirtschaftlichen Hauptbetriebes behandelt werden.

Siehe auch EStR 2000 Rz 4221 bis Rz 4230 und die dort angeführten Beispiele für Nebenbetriebe.

22.4.1. Verarbeitungsbetriebe

2892

Verarbeitungsbetriebe sind einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb angeschlossene Einrichtungen zur Verarbeitung und Verwertung der im land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gewonnenen Erzeugnisse. Diese Betriebe dienen dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb dadurch, dass sie dessen Erzeugnisse veredeln, wodurch sein Ertrag gesteigert wird, und in vielen Fällen noch dazu, Rückstände oder Abfälle dem Hauptbetrieb zuzuführen und dadurch zB eine verstärkte Viehhaltung zu ermöglichen.

22.4.1.1. Be- oder Verarbeitung von eigenen oder zugekauften Urprodukten

2893

Nach § 7 Abs. 3 und 4 der Verordnung des BM für Finanzen, BGBl. II Nr. 125/2013 idgF, über die Aufstellung von Durchschnittssätzen für die Ermittlung des Gewinnes aus Land- und Forstwirtschaft (LuF-PauschVO 2015) bzw. – für Veranlagungszeiträume vor 2015 – gemäß § 6 Abs. 4 LuF-PauschVO 2011, BGBl. II Nr. 471/2010, wird die Be- oder Verarbeitung von Urprodukten durch einen Land- und Forstwirt unter den dort aufgezählten Kriterien (insbesondere bei Überschreitung der Einnahmengrenze von 40.000 [vor 1.1.2020: 33.000] Euro) mangels wirtschaftlicher Unterordnung im Verhältnis zum land- und forstwirtschaftlichen Hauptbetrieb nicht den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zugeordnet. Umsätze aus der Be- oder Verarbeitung von land- und forstwirtschaftlichen Urprodukten, die einkommensteuerrechtlich nicht den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zuzuordnen sind (siehe EStR 2000 Rz 4215 bis Rz 4220a sowie – zur wirtschaftlichen Unterordnung bei einer Mehrzahl von Nebenbetrieben und/oder Nebenerwerben – EStR 2000 Rz 4208a und 4208b), sind auch umsatzsteuerrechtlich nicht den Umsätzen aus Land- und Forstwirtschaft zuzurechnen. Diese Umsätze sind für den gesamten Veranlagungszeitraum, in dem die wirtschaftliche Unterordnung nach den ertragsteuerrechtlichen Grundsätzen nicht gegeben ist, nach den allgemeinen Regeln des UStG 1994 zu versteuern. Das Vorliegen eines land- und forstwirtschaftlichen Be- und Verarbeitungsbetriebes ist für jeden Veranlagungszeitraum gesondert zu beurteilen. Die gleichen Grundsätze gelten auch für den Almausschank iSd § 7 Abs. 1 LuF-PauschVO 2015.

Die Be- und Verarbeitung von landwirtschaftlichen Urprodukten zum Zweck der Verabreichung im hofeigenen Buschenschank ist kein Nebenbetrieb, sondern unmittelbarer Bestandteil des landwirtschaftlichen Hauptbetriebes. Die diesbezüglichen Umsätze unterliegen daher der Durchschnittssatzbesteuerung sowie nach Maßgabe des § 22 Abs. 2 UStG 1994 der Zusatzsteuer. Die damit im Zusammenhang stehenden Vorsteuern werden im Rahmen der Pauschalbesteuerung berücksichtigt. Rz 2894 ist in diesen Fällen nicht anzuwenden. Zur ertragsteuerlichen Behandlung sowie zur Abgrenzung zum Gewerbebetrieb siehe EStR 2000 Rz 4231 bis Rz 4241. Gleiches gilt für den Mostbuschenschank (Buschenschank im Rahmen des Obstbaues einschließlich alkoholfreier Getränke und Speisen) iSd § 6 LuF-PauschVO 2015 (siehe auch EStR 2000 Rz 4240).

Zur Abgrenzung der Urproduktion von der Be- und Verarbeitung ist für steuerliche Zwecke die Urprodukteverordnung, BGBl. II Nr. 410/2008 idgF, maßgeblich (vgl. EStR 2000 Rz 4220, 4220a sowie Rz 5123). Die Be- und/oder Verarbeitung von Produkten, die keine Urprodukte sind, stellt keine land- und forstwirtschaftliche Nebentätigkeit dar. Für Zwecke der Zusatzbesteuerung bestimmter Getränkelieferungen (§ 22 Abs. 2 UStG 1994) hat die Urprodukte-Verordnung keine Bedeutung.

Beispiel:

Die Erzeugung von Met gilt nach der Urprodukte-Verordnung als Urproduktion.

Die diesbezüglichen Umsätze sind daher für Zwecke der Berechnung der 40.000- [vor 1.1.2020: 33.000-]Euro-Grenze nicht zu berücksichtigen. Diese Tätigkeit ist unmittelbar dem land- und forstwirtschaftlichen Hauptbetrieb zuzurechnen und die Umsätze fallen somit unter die Pauschalbesteuerung. Die Zusatzsteuer gemäß § 22 Abs. 2 UStG 1994 in Höhe von 7% (bis 31.12.2015: 10 bzw. 8%) ist zu entrichten, wenn das Getränk am Hof (zB in einem Buschenschank) konsumiert wird (zum vorübergehenden „coronabedingten“ Wegfall der Zusatzsteuer gemäß § 22 Abs. 2 iVm § 28 Abs. 52 Z 2 UStG 1994 siehe Rz 3543). Beim Ab-Hofverkauf von selbst erzeugtem Met fällt keine Zusatzsteuer an (vgl. Rz 2872).

22.4.1.2. Vorsteuerabzug

2894

Die dem Be- oder Verarbeitungsbetrieb zuzuordnenden Vorsteuern können mit einem Durchschnittssatz von 6% des auf das jeweilige Veranlagungsjahr entfallenden Gesamtumsatzes (iSd § 17 Abs. 5 UStG 1994) des Be- und Verarbeitungsbetriebes berechnet werden. Die der Durchschnittssatzbesteuerung unterliegenden land- und forstwirtschaftlichen Umsätze dürfen in diese Berechnung nicht miteinbezogen werden.

Der Unternehmer kann bis zur Rechtskraft des Veranlagungsbescheides mit Wirkung für den gesamten Veranlagungszeitraum entscheiden, ob er den Vorsteuerabzug entsprechend der Durchschnittssatzermittlung oder in der tatsächlich angefallenen Höhe geltend macht. Da jedoch mit dem 6-prozentigen Pauschalsatz sämtliche auf die „gewerbliche“ Direktvermarktung entfallenden Vorsteuern eines Veranlagungszeitraumes abgegolten sind, ist eine Kombination der beiden Vorsteuerermittlungsmethoden eben so wenig zulässig wie ein unterjähriger Wechsel.

Beim Wechsel von der Vorsteuerpauschalierung zum Vorsteuerabzug nach § 12 Abs. 1 UStG 1994 und umgekehrt ist für die Zuordnung der Vorsteuer der Zeitpunkt der Leistung maßgeblich (vgl. auch Rz 2234).

Ab dem Veranlagungszeitraum 2007 sind bei Inanspruchnahme der Vorsteuerpauschalierung die Bestimmungen des § 14 Abs. 4 und 5 UStG 1994 sinngemäß zu beachten (Erfordernis einer schriftlichen Erklärung bzw. eines schriftlichen Widerrufs; mindestens zweijährige Bindungswirkung für die Pauschalermittlung; mindestens fünfjährige Bindungswirkung beim Übergang auf die Vorsteuerermittlung nach den allgemeinen Vorschriften). Siehe Rz 2288 bis Rz 2289 sowie Rz 2301 bis Rz 2303.

22.4.2. Substanzbetriebe

2895

Substanzbetriebe sind Betriebe, in denen die Substanz des Bodens als solche gewonnen und – verarbeitet oder unverarbeitet – in dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb verwendet oder veräußert wird (zB Sand- und Lehmgruben, Schottergruben, Torfstiche). Ob ein land- oder forstwirtschaftlicher Nebenbetrieb oder ein Gewerbebetrieb vorliegt, ist nach den oben angeführten einkommensteuerlichen und bewertungsrechtlichen Auslegungsgrundsätzen zu beurteilen. Zur Abgrenzung zum Gewerbebetrieb siehe EStR 2000 Rz 4226 bis Rz 4228 .

22.4.3. Nebenerwerbe und Nebentätigkeiten

2896

Den landwirtschaftlichen Nebenbetrieben werden andere Nebentätigkeiten gleichgestellt, das sind Tätigkeiten, die wegen ihres engen Zusammenhanges mit der Haupttätigkeit und wegen ihrer untergeordneten Bedeutung in dieser gleichsam aufgehen. Die Beurteilung des Vorliegens einer land- und forstwirtschaftlichen Nebentätigkeit hat nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu erfolgen, wobei nicht nur die Umsatzverhältnisse, sondern auch das Verhältnis von eingesetztem Kapital und Arbeitszeit, die Ertragslage sowie die absolute Höhe der Umsätze und Gewinne zu berücksichtigen sind (vgl. VwGH 21.12.2010, 2009/15/0001, zur Betreuung öffentlicher Grünanlagen). Die gewerberechtliche Beurteilung ist nicht entscheidend. Zu den land- und forstwirtschaftlichen Nebentätigkeiten kann zB unter den genannten Voraussetzungen die Erbringung von Fuhrwerksleistungen, Holzschlägerungen für Dritte oder die Erbringung von Dienstleistungen im Rahmen der zwischenbetrieblichen Zusammenarbeit (Nachbarschaftshilfe) gehören. Hiezu siehe EStR 2000 Rz 4201 bis Rz 4208b.

Umsätze aus der Tätigkeit als Obmann einer landwirtschaftlichen Genossenschaft fallen nicht unter die Durchschnittssatzbesteuerung (kein enger Zusammenhang mit der land- und fortwirtschaftlichen Tätigkeit; VwGH 29.07.2010, 2006/15/0217).

22.4.3.1. Privatzimmervermietung

2897

Auch Einnahmen von Land- und Forstwirten, die aus Privatzimmervermietungen (mit oder ohne Frühstück) erzielt werden, sind als Umsätze aus land- und forstwirtschaftlichen Nebenerwerben zu behandeln, wenn die Zimmervermietung als wirtschaftlich untergeordnet angesehen werden kann. Die Frage der wirtschaftlichen Unterordnung wird sich nach den jeweiligen Verhältnissen des Einzelfalles richten. Eine Zimmervermietung, die sich auf mehr als zehn Fremdenbetten erstreckt, wird nicht mehr als untergeordnet angesehen werden können (siehe EStR 2000 Rz 4193 sowie – zur Ermittlung der Zehn-Bettengrenze – Rz 4193a und [für Veranlagungszeiträume ab 2021] Rz 5073). Hinsichtlich der von 1.5.2016 bis 31.10.2018 anzuwendenden Durchschnittssteuersätze siehe Rz 2853a iVm Rz 1368 bis 1370 sowie – zur Übergangsregelung für Beherbergungsleistungen bis einschließlich 31.12.2017 – Rz 1403.

22.4.3.2. Dienstleistungen und Vermietungen im Rahmen der zwischenbetrieblichen Zusammenarbeit

2898

Zur Abgrenzung zum Gewerbebetrieb siehe EStR 2000 Rz 4204 sowie 4206 bis Rz 4208.

Randzahl 2899: derzeit frei.

22.4.3.3. Entsorgung und Verwertung von organischen Abfällen

2900

Bringt ein Landwirt im Rahmen bodenschutzrechtlicher Vorgaben organische Abfälle (zB Klärschlamm) auf seine Felder gegen Entgelt auf (siehe Rz 1327a), stellt die Entsorgungsleistung des Landwirts keine landwirtschaftliche, sondern grundsätzlich eine gewerbliche Tätigkeit dar. Es kann darin aber eine landwirtschaftliche Nebentätigkeit gesehen werden, wenn das Sammeln und Kompostieren von fremden, kompostierbaren Abfällen mit den in der Land- und Forstwirtschaft üblichen Methoden erfolgt und nach ertragsteuerlichen Grundsätzen (§ 7 Abs. 2 und 4 LuF-PauschVO 2015, BGBl. II Nr. 125/2013 idgF [bis 31.12.2014: § 6 Abs. 2 und 4 LuF-PauschVO 2011, BGBl. II Nr. 471/2010 idgF]) im Verhältnis zum land- und forstwirtschaftlichen Hauptbetrieb von wirtschaftlicher Unterordnung auszugehen ist. Sind diese Voraussetzungen erfüllt, kann die Entsorgungsleistung des Landwirts von der Pauschalierungsregelung des § 22 UStG 1994 erfasst sein.

Der Verkauf von aus dem Müll gewonnenen neu verwertbaren Produkten ist gesondert zu betrachten (Rz 1322). Dazu gehört auch der Verkauf des durch die Kompostieranlage gewonnenen Komposts.

22.4.3.4. Energieerzeugung

2901

Für die Erzeugung von Energie mittels Biomasseanlagen, Hackschnitzelheizungen oder mithilfe von alternativen Energieerzeugnisanlagen (zB Wind-, Solar-, oder Wasserkraftwerke) sind für die Beurteilung, ob ein land- und forstwirtschaftlicher Nebenbetrieb oder eine gewerbliche Tätigkeit vorliegt, die ertragsteuerlichen Grundsätze sinngemäß anzuwenden (vgl. EStR 2000 Rz 4221 und Rz 4222).

2902

Zur umsatzsteuerlichen Behandlung der Energieerzeugung mittels Photovoltaikanlagen durch pauschalierte Land- und Forstwirte siehe Erlass vom 24.2.2014, BMF-010219/0488-VI/4/2013, BMF-AV Nr. 8/2014, Abschnitt 2.1.2. (zur Volleinspeisung) sowie 2.2.2.4. (zur Überschusseinspeisung). Der Erlass ist in allen Fällen anzuwenden, in denen eine Photovoltaikanlage nach dem 28.2.2014 erstmalig in Betrieb genommen wurde und der Kaufvertragsabschluss für die Anlage nach dem 28.2.2014 erfolgt. In allen anderen Fällen (Altfälle) gilt – sofern sich der Unternehmer nicht auf die Anwendung des angeführten Erlasses beruft – weiterhin Folgendes:

Der Betrieb einer Photovoltaikanlage (oder eines Wind- oder Wasserkraftwerkes), deren erzeugte Strommenge nicht über dem Eigenbedarf des Betreibers für Zwecke des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes liegt, ist – in wirtschaftlicher Betrachtungsweise – dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zuzuordnen, unabhängig davon, ob der erzeugte Strom ganz (Volleinspeiser) oder teilweise (Überschusseinspeiser) in das öffentliche Stromnetz eingespeist wird und anschließend entsprechend dem jeweiligen Bedarf vom öffentlichen Netz rückbezogen wird. Der Vorsteuerabzug ist gemäß § 22 UStG 1994 zur Gänze abgegolten. Die Umsätze aus der Einspeisung unterliegen dem Pauschalsteuersatz von 13% (bis 31.12.2015: 12%).

Dasselbe gilt, wenn der erzeugte Strom auch für private Zwecke verwendet wird, sofern die Stromerzeugung überwiegend für land- und forstwirtschaftliche Zwecke erfolgt.

Wird der erzeugte Strom überwiegend für private Zwecke verwendet, ist die Energieerzeugungsanlage dem nichtunternehmerischen Bereich zuzuordnen und ein Vorsteuerabzug nicht zulässig. Die Umsätze aus der Einspeisung unterliegen nicht der Umsatzsteuer.

Erzeugte Strommenge liegt über dem Eigenbedarf des Betreibers (regelmäßige Mehrproduktion):

• Wird der erzeugte Strom überwiegend für private und land-/forstwirtschaftliche Zwecke verwendet, ist der Vorsteuerabzug nach § 22 UStG 1994 abpauschaliert. Die Umsätze aus der Einspeisung unterliegen dem Pauschalsteuersatz von 13% (bis 31.12.2015: 12%), sofern im Rahmen des Eigenbedarfes der land- und forstwirtschaftliche Verbrauch überwiegt. Dies gilt unabhängig davon, ob der erzeugte Strom ganz (Volleinspeiser) oder teilweise (Überschusseinspeiser) in das öffentliche Netz eingespeist wird und anschließend entsprechend dem jeweiligen Bedarf vom öffentlichen Stromnetz rückbezogen wird.
• Wird der erzeugte Strom nicht überwiegend für private und land-/forstwirtschaftliche Zwecke verwendet, liegt zur Gänze ein Gewerbebetrieb vor. Die Umsätze aus der Einspeisung unterliegen dem Normalsteuersatz. Bei Volleinspeisung steht der volle Vorsteuerabzug für die Anschaffung und den laufenden Betrieb der Anlage, bei Überschusseinspeisung der anteilsmäßige Vorsteuerabzug zu und zwar soweit die Anlage für die Mehrproduktion verwendet wird (vgl. Rz 2908).

Randzahlen 2903 bis 2905: derzeit frei

22.5. Land- und Forstwirtschaft als gesondert geführter Betrieb

2906

Führt ein Unternehmer neben Umsätzen im Rahmen seines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes auch noch andere Umsätze (zB im Rahmen eines Gewerbebetriebes, einer selbständigen Arbeit oder einer Vermietung und Verpachtung) aus, so sind die land- oder forstwirtschaftlichen Umsätze bei Zutreffen der Voraussetzungen des § 22 UStG 1994 nach Durchschnittssätzen, die übrigen Umsätze hingegen nach den allgemeinen Vorschriften zu versteuern.

2907

Soweit demnach in den einzelnen umsatzsteuerrechtlichen Vorschriften auf den Unternehmer, das Unternehmen, den Gesamtumsatz usw. abgestellt wird, ist zu berücksichtigen, dass der land- oder forstwirtschaftliche Betrieb so wie jeder andere Betrieb des Unternehmers bloß einen Teil seines einheitlichen Unternehmens bildet. Demgemäß können somit zwischen dem land- oder forstwirtschaftlichen und einem anderen Betrieb des Unternehmers keine Umsätze, sondern nur Innenumsätze getätigt werden, für die keine zum Vorsteuerabzug berechtigenden Rechnungen im Sinne des § 11 UStG 1994 ausgestellt werden können (vgl. VwGH 25.2.2015, 2010/13/0189). Bei der Ermittlung des Gesamtumsatzes oder des Umsatzes eines Kalenderjahres sind auch die nach Durchschnittssätzen zu versteuernden Umsätze – die ggf. zu schätzen sind – einzubeziehen. Im Falle einer Schätzung können diese Umsätze mit 150% des Wertes des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes (im Sinne von § 125 Abs. 1 lit. b BAO idF vor dem 1.1.2020) in seiner zuletzt maßgeblichen Höhe angesetzt werden. Bei einer Teilpauschalierung iSd LuF-PauschVO 2015, BGBl. II Nr. 125/2013 idgF (bis 31.12.2014: LuF-PauschVO 2011, BGBl. II Nr. 471/2010 idgF), ist bei der Schätzung jedenfalls von den aufgezeichneten, tatsächlichen Betriebseinnahmen (ohne Umsatzsteuer) auszugehen (zB Weinbuschenschank oder Forstwirtschaft, wenn der forstwirtschaftliche Einheitswert mehr als 15.000 [vor 1.1.2020: 11.000] Euro beträgt). Die restlichen land- und forstwirtschaftlichen Umsätze können in Höhe von 150% des – entsprechend gekürzten – Einheitswertes angesetzt werden.

Beispiel:

Ein ertragsteuerlich teilpauschalierter Landwirt (Einheitswert: 30.000 Euro, davon entfallen auf die Forstwirtschaft 16.000 Euro) erzielt im Jahr 2020 Einnahmen aus Holzverkäufen an Unternehmer in Höhe von 16.950 Euro sowie aus der Vermietung von Eigentumswohnungen in Höhe von 11.000 Euro (jeweils inkl. USt).

Für Zwecke der Ermittlung des Gesamtumsatzes kann die Schätzung des land- und forstwirtschaftlichen Umsatzes wie folgt vorgenommen werden:

150% des EW von 14.000 €	21.000 €
[= geschätzter landwirtschaftlicher Umsatz (netto)]
Aufgezeichnete Umsätze aus Holzverkäufen	15.000 €
(13% USt herausgerechnet)
(Teil-)geschätzter land- und forstwirtschaftlicher Gesamtumsatz	36.000 €
Umsätze aus der Vermietung (ohne USt)	10.000 €
Maßgeblicher Umsatz des Jahres 2020	46.000 €

Da die Kleinunternehmergrenze gemäß § 6 Abs. 1 Z 27 UStG 1994 insgesamt überschritten wird, sind die Vermietungsumsätze steuerpflichtig. Die Holzumsätze werden gemäß § 22 UStG 1994 besteuert.

2908

Hinsichtlich der Aufteilung der Vorsteuern in abziehbare und nichtabziehbare ist der land- und/oder forstwirtschaftliche Betrieb als ein gesondert geführter Betrieb im Sinne des § 12 Abs. 7 UStG 1994 zu behandeln (zB ein Landwirt betreibt neben seiner pauschalierten Landwirtschaft eine „gewerbliche“ Direktvermarktung).

Die Vorsteueraufteilung hat umsatzbezogen (nicht betriebsbezogen) zu erfolgen, da durch § 22 Abs. 1 UStG 1994 nur solche Vorsteuern pauschal berücksichtigt werden, die mit den im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführten Umsätzen in Zusammenhang stehen. Führt ein Unternehmer daher neben einem der Regelbesteuerung unterliegenden gewerblichen Betrieb (zB gewerbliches Heurigenbuffet) einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb (zB Weinbaubetrieb), für den er die Pauschalierungsregelung des § 22 UStG 1994 in Anspruch nimmt, hat er die von ihm bezogenen Eingangsleistungen ganz oder teilweise einem der beiden Unternehmensteile zuzuordnen und damit die Vorsteuerbeträge in die nach § 12 Abs. 1 und Art. 12 Abs. 1 UStG 1994 abziehbaren und in die bereits im Rahmen der Vorsteuerpauschalierung berücksichtigten aufzuteilen. Es kommt nicht darauf an, in welchem Unternehmensteil die Verwendung der bezogenen Eingangsleistungen zunächst erfolgt. Vielmehr ist darauf abzustellen, ob der Unternehmer die bezogenen Eingangsleistungen für die der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 22 UStG 1994 oder für die der Regelbesteuerung unterliegenden Umsätze verwendet (vgl. VwGH 25.2.2015, 2010/13/0189). Sind Vorsteuern teilweise den land- und forstwirtschaftlichen Umsätzen und teilweise den nach den allgemeinen Vorschriften zu besteuernden Umsätzen zuzurechnen, wie etwa beim gemeinsamen Einkauf von Betriebsmitteln oder bei unteilbaren Gegenständen wie Maschinen, Kraftfahrzeugen oder gemischt genutzten Gebäuden, so sind die Vorsteuern entsprechend der vorgesehenen bzw. tatsächlichen Verwendung aufzuteilen (vgl. VwGH 25.2.2015, 2010/13/0189 sowie VwGH 24.5.1993, 92/15/0009). Zur Möglichkeit einer (vorerst) vereinfachten Vorsteueraufteilung siehe Rz 2011 und 2012).

2909

Hinsichtlich des Vorsteuerabzuges im Zusammenhang mit nicht unter § 22 UStG 1994 fallenden Umsätzen müssen sämtliche Voraussetzungen des § 12 UStG 1994 erfüllt sein (insbesondere auch das Vorliegen einer ordnungsgemäßen Rechnung iSd § 11 UStG 1994). Auch sind für diese Vorsteuern die Aufzeichnungspflichten gemäß § 18 und Art. 18 UStG 1994 zu beachten.

Sollte es in Folge zu Verwendungsänderungen kommen (zB ein teilweise mit Vorsteuerabzug erworbenes Wirtschaftsgut fließt in Folge ausschließlich in pauschalierte Umsätze ein), ist eine Vorsteuerberichtigung vorzunehmen. Bei pauschaler Geltendmachung des Vorsteuerabzuges iZm Umsätzen aus der Pensionspferdehaltung für nicht landwirtschaftliche Zwecke nach der PferdePauschV, BGBl. II Nr. 48/2014 idgF, können im Hinblick auf die umsatzbezogene Vorsteueraufteilung neben dem Pauschalbetrag von 27 [bis 31.3.2020: 24] Euro pro Pferd und Monat sowie den zusätzlich abziehbaren Vorsteuern nach § 2 Abs. 2 der VO keine weiteren Vorsteuern geltend gemacht werden, weil im – auf kalkulatorischer Basis ermittelten – Pauschalsatz sämtliche Vorsteuern, also auch jene, die im Rahmen der land- und forstwirtschaftlichen Erzeugung (zB von Heu oder Stroh) angefallen sind, berücksichtigt wurden. Gleiches gilt bei Inanspruchnahme des 6-prozentigen Pauschalsatzes für Vorsteuern iZm der „gewerblichen“ Be- oder Verarbeitung von eigenen oder zugekauften Urprodukten (vgl. Rz 2894).

2910

Bewirkt der Unternehmer im Rahmen seines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes neben seinen nach § 22 Abs. 1 UStG 1994 pauschal besteuerten Umsätzen auch solche, die unter die Versandhandelsregelung gemäß Art. 3 Abs. 3 bis 7 UStG 1994 fallen (siehe dazu Rz 3714 ff) und daher aufgrund der Verlagerung des Leistungsortes nach den Vorschriften des Bestimmungsmitgliedstaates zu besteuern sind (zB Weinlieferungen an Letztverbraucher in einem anderen Mitgliedstaat), sind die damit im Zusammenhang stehenden Vorsteuern bei Erfüllung sämtlicher Voraussetzungen des § 12 UStG 1994 abzugsfähig bzw. in die umsatzbezogene Vorsteueraufteilung (vgl. Rz 2908) miteinzubeziehen.

Randzahlen 2911 bis 2915: Derzeit frei.

22.6. Option zur Regelbesteuerung

2916

Durch Erklärung bis zum Ablauf des betroffenen Kalenderjahres – dies gilt für Veranlagungszeiträume, die vor dem 1.1.2019 enden – gegenüber dem zuständigen Finanzamt, dass die Umsätze eines land- oder forstwirtschaftlichen Betriebes nach den allgemeinen Vorschriften des UStG 1994 besteuert werden sollen, kann der Unternehmer die Durchschnittssatzbesteuerung ausschließen. Eine bereits abgegebene Optionserklärung kann bis zum Ablauf des betroffenen Veranlagungszeitraumes zurückgenommen werden.

Bei Veranlagungszeiträumen, die nach dem 31.12.2018 beginnen, besteht die Möglichkeit, durch Erklärung bis zum Ablauf des folgenden Veranlagungszeitraumes die Umsätze vom Beginn des Kalenderjahres nach den allgemeinen Vorschriften des UStG 1994 zu versteuern. Wird von dieser Möglichkeit Gebrauch gemacht, hat der Unternehmer – zeitgleich mit der Erklärung der Option zur Regelbesteuerung – eine Steuererklärung für das Kalenderjahr abzugeben.

Beispiel:

Ein Unternehmer iSd § 22 UStG 1994 gibt am 5.5.2020 gegenüber dem Finanzamt die Erklärung ab, seine Umsätze von Beginn des vorangegangenen Kalenderjahres (2019) an nach den allgemeinen Vorschriften des UStG 1994 zu versteuern.

Lösung:

Aufgrund der Änderungen durch das StRefG 2020, BGBl. I Nr. 103/2019, kann der Unternehmer seine Umsätze ab Beginn des vorangegangenen Kalenderjahres (2019) und nicht erst ab dem laufenden Kalenderjahr (2020) nach den allgemeinen Vorschriften des UStG 1994 versteuern. Der Unternehmer hat am 5.5.2020 eine Steuererklärung für das vorangegangene Kalenderjahr (2019) einzureichen. Hat er bereits eine Steuererklärung aufgrund von § 22 Abs. 2 UStG 1994 abgegeben, ist diese zu berichtigen. Die Erklärung bindet den Unternehmer für mindestens fünf Kalenderjahre (bis 31.12.2023).

Ein Übergang zur Regelbesteuerung ist nur mit dem Beginn eines Kalenderjahres möglich. Die an keine besondere Form gebundene Erklärung ist im Sinne von § 85 Abs. 1 und § 86a BAO schriftlich oder per Fax einzureichen oder kann auch elektronisch über Finanz-Online (https://finanzonline.bmf.gv.at) übermittelt werden. Die Frist zur Abgabe der Erklärung ist nicht verlängerbar. Gibt der Unternehmer eine solche Erklärung ab, so ist er daran durch fünf Kalenderjahre ab Beginn der Regelbesteuerung gebunden. Die Wirkung des Widerrufes einer solchen Erklärung tritt immer nur mit dem Beginn eines Kalenderjahres ein, doch muss der Widerruf jeweils spätestens bis zum Ablauf des ersten Kalendermonats nach Beginn dieses Kalenderjahres erfolgen, um noch mit dem Beginn dieses Kalenderjahres wirksam werden zu können. Bezüglich der Form des Widerrufes gelten die oben getroffenen Feststellungen.

2917

Die Option zur Regelbesteuerung ist ein höchstpersönliches Recht des Unternehmers und wirkt bei Einzel- oder Gesamtrechtsnachfolge nicht automatisch auf den Betriebsübernehmer weiter (vgl. auch Rz 204). Will der Betriebsübernehmer zB bei unentgeltlicher Betriebsübergabe oder bei einem Erbanfall weiterhin die Regelbesteuerung anwenden, muss er innerhalb der im § 22 Abs. 6 UStG 1994 vorgesehenen Frist neuerlich eine Optionserklärung beim zuständigen Finanzamt abgeben. Die fünfjährige Bindefrist beginnt ab Beginn der neuerlich erklärten Regelbesteuerung neu zu laufen.

In den Fällen des nichtsteuerbaren „Anwachsens“ (vgl. Rz 47) wirkt eine von einer Personengesellschaft, GesbR, Miteigentümer- bzw. Besitzgemeinschaft abgegebene Optionserklärung beim verbleibenden Gesellschafter, Miteigentümer, Bewirtschafter weiter, weil dieser die Entscheidung zur Regelbesteuerung mitgetragen hat. Ein Widerruf des Verzichtes auf die Pauschalierung kann daher frühestens nach Ablauf der fünfjährigen Bindung erfolgen.

Beispiel:

Ein Ehepaar führt eine Landwirtschaft als GesbR, deren Umsätze gemäß § 22 UStG 1994 pauschaliert sind. Anfang 2009 wurde für die Veranlagungszeiträume ab 2009 eine Optionserklärung gemäß § 22 Abs. 6 UStG 1994 und in der Folge Umsatzsteuervoranmeldungen mit Vorsteuerüberhängen aus der Anschaffung von Traktoren und der Errichtung eines Stalles abgegeben.

Im März 2010 erfolgt das Anwachsen (zB wegen Pensionierung oder Todes eines Ehegatten). Der verbleibende Ehegatte führt den LuF-Betrieb in gleicher Weise allein weiter, möchte aber für Zeiträume ab dem Anwachsen wieder in die Pauschalierung wechseln.

Das Ausscheiden des vorletzten Gesellschafters einer GesbR führt zur Beendigung der Gesellschaft und zum Erlöschen ihrer Unternehmereigenschaft (spätestens zum Zeitpunkt der Beendigung der Abwicklung), es sei denn, der verbleibende Gesellschafter übernimmt die Anteile des ausgeschiedenen Gesellschafters und das Unternehmen wird unverändert fortgeführt.

Da der verbleibende Ehegatte als Mitgesellschafter für die GesbR den Entschluss zum Wechsel in die Regelbesteuerung mitgetragen hat, ist dieser – im Falle der alleinigen und unveränderten Fortsetzung der unternehmerischen Tätigkeit der Gesellschaft – weiterhin an die durch die Optionserklärung der GesbR ausgelöste fünfjährige Frist gebunden. Ein rechtswirksamer Widerruf der Optionserklärung wäre daher frühestens für den Veranlagungszeitraum 2014 möglich (Abgabe bis zum Ablauf des ersten Kalendermonates).

2918

Beim Wechsel von der Besteuerung nach Durchschnittssätzen zur Besteuerung nach den allgemeinen Bestimmungen kommt es in Veranlagungszeiträumen bis einschließlich 2013 zu keiner Änderung der Verhältnisse gemäß § 12 Abs. 10 und 11 UStG 1994. Zur Rechtslage ab 1.1.2014 siehe Rz 2857a ff. Umsätze, die noch im Pauschalierungszeitraum bewirkt wurden, deren Entgelt aber erst im Regelbesteuerungszeitraum vereinnahmt wird, gelten als bereits besteuert (vgl. VwGH 24.10.2019, Ro 2018/15/0021, mit Verweis auf VwGH 22.4.2009, 2007/15/0143). Ein Vorsteuerabzug kann nur für Vorleistungen geltend gemacht werden, die tatsächlich im Regelbesteuerungszeitraum ausgeführt wurden. Die Rechnungslegung bzw. Bezahlung im Regelbesteuerungszeitraum reicht nicht aus. Zur allfälligen positiven Vorsteuerberichtigung nach der ab 1.1.2014 geltenden Rechtslage siehe Rz 2857a ff.

Widerruft ein Land- und Forstwirt, der während der Regelbesteuerung nach vereinnahmten Entgelten versteuert hat, nach Ablauf der fünfjährigen Bindungswirkung seine Optionserklärung, so hat er jene Umsätze, die noch im Regelbesteuerungszeitraum bewirkt, deren Entgelte aber noch nicht vereinnahmt wurden, auf der Grundlage der Bestimmung des § 17 Abs. 4 UStG 1994 im ersten auf den Wechsel folgenden Voranmeldungszeitraum nachzuversteuern (vgl. VwGH 24.10.2019, Ro 2018/15/0021).

Beispiel:

Ein Landwirt unterlag auf Grund einer Optionserklärung gemäß § 22 Abs. 6 UStG 1994 von 1. Jänner 2015 bis 31. Dezember 2020 mit den im Rahmen seines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes erzielten Umsätzen der Regelbesteuerung (Istbesteuerung) und wendet ab 1. Jänner 2021 infolge des Widerrufs der Optionserklärung wieder die Pauschalbesteuerung nach § 22 UStG 1994 an. Die Entgelte für seine Milchlieferungen im Dezember 2020 vereinnahmt der Landwirt erst im Jänner 2021.

Mit 1. Jänner 2021 ist ein Übergang von der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten auf die (wenn auch pauschalierte) Besteuerung nach vereinbarten Entgelten eingetreten, weil die Durchschnittssatzbesteuerung gemäß § 22 UStG 1994 im Hinblick auf die umsatzbezogene Betrachtungsweise nur für Umsätze gilt, die im Pauschalierungszeitraum ausgeführt wurden. Die im Jänner 2021 vereinnahmten und bislang noch nicht besteuerten Umsätze aus den im Dezember 2020 ausgeführten Milchlieferungen unterliegen somit weiterhin der Regelbesteuerung und sind daher auf der Grundlage des § 17 Abs. 4 UStG 1994 im Voranmeldungszeitraum Jänner 2021 zu versteuern. Die darauf entfallende Steuer ist an das Finanzamt zu entrichten.

Gleichzeitig können Vorsteuern für Vorleistungen, die noch im Regelbesteuerungszeitraum ausgeführt, aber noch nicht abgerechnet wurden, geltend gemacht werden, wenn alle Voraussetzungen des § 12 Abs. 1 UStG 1994 erfüllt sind.

Zu einer allfälligen Vorsteuerberichtigung nach dem neuerlichen Übergang zur Besteuerung nach Durchschnittssätzen vgl. Rz 2856 f bzw. zur Rechtslage ab 1.1.2014 Rz 2857a ff.

2919

Hat ein pauschalierter Land- und Forstwirt Rechnungen mit einem Steuerausweis ausgestellt, der sich aus der Anwendung des Durchschnittssatzes gemäß § 22 Abs. 1 UStG 1994 ergibt, und geht er später mit Wirkung für diese Voranmeldungszeiträume gemäß § 22 Abs. 6 UStG 1994 zur Regelbesteuerung über, so hat der Unternehmer ggf. zur Vermeidung der Rechtsfolgen des § 11 Abs. 12 UStG 1994 Rechnungsberichtigungen vorzunehmen bzw. die Berichtigung von Gutschriften zu veranlassen. Eine Sammelberichtigung sämtlicher an einen Leistungsempfänger ausgestellter Rechnungen bzw. Gutschriften ist zulässig, wenn dem Sammelbeleg der jeweilige Berichtigungsbetrag pro ausgestellter Rechnung oder Gutschrift entnommen werden kann (= exakte Zuordnung zur jeweils zu berichtigenden Rechnung oder Gutschrift).

Unterbleibt die Rechnungsberichtigung, hat der Unternehmer den zu hoch ausgewiesenen Steuerbetrag spätestens in der letzten Voranmeldung des Veranlagungszeitraumes, für den auf die Regelbesteuerung übergegangen wurde, als Steuerschuld aufgrund der Rechnungslegung zu erklären bzw. abzuführen. Hinsichtlich des Vorsteuerabzuges beim Leistungsempfänger siehe Rz 1825 und Rz 1826.

Beispiel:

Ein pauschalierter Landwirt stellt an einen Lebensmittelhändler im Voranmeldungszeitraum Juli 2021 eine Rechnung über einen Gemüseverkauf in Höhe von 1.100 Euro zuzüglich 143 Euro USt (Steuersatz 13%) aus. Im Dezember 2021 reicht der Unternehmer für 2021 die Optionserklärung gemäß § 22 Abs. 6 UStG 1994 ein.

Der Unternehmer hat die Rechnung an den Lebensmittelhändler hinsichtlich des Steuerbetrages und des Steuersatzes wie folgt zu berichtigen:

Entgelt 1.100 Euro zuzüglich 110 Euro USt (Steuersatz 10%). Der Lebensmittelhändler muss den Vorsteuerabzug entsprechend berichtigen.

Unterlässt der Landwirt die Rechnungsberichtigung, muss er im Voranmeldungszeitraum für Dezember 2021 eine Steuerschuld aufgrund der Rechnungslegung gemäß § 11 Abs. 12 UStG 1994 in Höhe von 33 Euro erklären. Unter den Voraussetzungen der Rz 1825 tritt in der Höhe des ursprünglichen Vorsteuerabzuges des Lebensmittelhändlers keine Änderung ein.

Hätte der Lebensmittelhändler an den Landwirt eine Gutschrift ausgestellt, müsste diese jedenfalls berichtigt werden. Unterbleibt die Berichtigung, kommt es beim Landwirt zur Steuerschuld gemäß § 11 Abs. 12 UStG 1994. Dem Lebensmittelhändler stünde aber nur ein Vorsteuerabzug in Höhe von 110 Euro zu (vgl. Rz 1826).

Randzahl 2920: derzeit frei.

22.7. Land- und forstwirtschaftlicher Betrieb von Körperschaften öffentlichen Rechts

2921

Land- und forstwirtschaftliche Betriebe von Körperschaften öffentlichen Rechts können dann von den Pauschalierungsbestimmungen des § 22 UStG 1994 Gebrauch machen, wenn die Umsätze aller land- und forstwirtschaftlichen Betriebe der Körperschaft öffentlichen Rechts gemäß § 1 Abs. 1 Z 1 und der diesen Umsätzen gleichgestellte Eigenverbrauch gemäß § 3 Abs. 2 und § 3a Abs. 1a UStG 1994 in einem der dem Veranlagungsjahr vorangegangenen drei Kalenderjahre 600.000 Euro (400.000 Euro für Veranlagungszeiträume bis 2022) nicht überstiegen haben. Die Durchschnittssatzbesteuerung kann jedoch nur für jene Betriebe in Anspruch genommen werden, bei denen der Wert der selbst bewirtschafteten Fläche unter Berücksichtigung von Zu- und Verpachtungen 150.000 Euro nicht übersteigt.

Randzahlen 2922 bis 2940: derzeit frei.