23.1. Voraussetzungen
Reiseleistungen in Form von Besorgungsleistungen an Nichtunternehmer sind den Sondervorschriften des § 23 UStG 1994 zu unterziehen.
Hingegen sind nach den allgemeinen Bestimmungen des Umsatzsteuergesetzes zu versteuern:
Reiseleistungen eines Unternehmers in Form von
- Eigenleistungen an Unternehmer und Nichtunternehmer,
- Vermittlungsleistungen an Unternehmer und Nichtunternehmer,
- Besorgungsleistungen an Unternehmer.
§ 23 UStG 1994 gilt für alle Unternehmer, die Reiseleistungen erbringen, ohne Rücksicht darauf, ob es sich um einen Reiseveranstalter, ein Reisebüro oder einen Unternehmer mit einer anderen Betätigung handelt.
Die gesetzliche Bestimmung des § 23 Abs. 1 UStG 1994 ist von Bedeutung für Besorger von Pauschalreisen an Nichtunternehmer. Diese werden in der Reisebürosicherungsverordnung definiert als die im Voraus festgelegte Verbindung von mindestens zwei Dienstleistungen – Beförderung, Unterbringung, andere touristische Dienstleistungen – die zu einem Gesamtpreis verkauft oder zum Verkauf angeboten werden, wenn diese Leistung länger als 24 Stunden dauert und eine Übernachtung einschließt (Verordnung des BMwA über die Umsetzung des Art. 7 der Richtlinie des Rates vom 13. Juni 1990 über Pauschalreisen (90/314/EWG) im österreichischen Recht (Reisebürosicherungsverordnung – RSV), BGBl. II Nr. 316/1999).
Zur Erbringung einer Reiseleistung im Sinne des § 23 Abs. 1 UStG 1994 ist es aber nicht erforderlich, dass der Unternehmer ein Bündel von Einzelleistungen erbringt. Eine derartige Besteuerung ist auch dann vorzunehmen, wenn der Unternehmer nur eine einzelne Leistung erbringt, zB Vermietung von Ferienwohnungen ohne Anreise und Verpflegung (EuGH 12.11.1992, Rs C-163/91, „Ginkel“).
Die Besteuerung nach § 23 UStG 1994 ist unabhängig vom Zweck der Reise und ist zB auch auf Sprach- und Studienreisen (EuGH 13.10.2005, Rs C-200/04, „iSt“) oder Betriebsausflüge anzuwenden.
23.1.1. Reiseleistungen
Als Reiseleistungen sind insbesondere anzusehen:
- Unterbringung (in Hotels, Pensionen, Ferienhäusern), Vermietung von Unterkünften,
- Beförderung der Reisenden (zu und von den einzelnen Reisezielen, Transfer, Rundreisen, Stadtrundfahrten, Ausflugsfahrten) mit Beförderungsmitteln jeder Art,
- Verpflegung,
- Nebenleistungen (Reisebegleitung, Besichtigungen, Führungen, Rundfahrten, Sportveranstaltungen, Sprachkurse usw.).
Ein Unternehmer kann gegenüber dem Leistungsempfänger (Unternehmer oder Nichtunternehmer) eine Eigenleistung, Vermittlungsleistung oder Besorgungsleistung erbringen.
23.1.1.1. Eigenleistung
Der Unternehmer tritt im eigenen Namen und für eigene Rechnung auf. Der Umsatzsteuer unterliegt jede einzelne Leistung (zB Busunternehmer erbringt eine Beförderungsleistung, Hotelier vermietet ein Hotelzimmer und verköstigt die Gäste). Die Bemessungsgrundlage (der Buspreis, der Zimmerpreis, der Umsatz an Speisen und Getränken) ist nach den allgemeinen Bestimmungen des UStG 1994 zu ermitteln und zu versteuern. Ein Vorsteuerabzug steht zu.
Bei Reisen, die sich auch auf das Ausland erstrecken, unterliegen der Besteuerung die jeweiligen im Inland erbrachten Einzelleistungen.
Eigenleistungen sind auch dann gegeben, wenn der Unternehmer einen Bus ohne Fahrer oder im Rahmen eines Gestellungsvertrages ein bemanntes Beförderungsmittel anmietet (siehe Rz 1308).
Der Unternehmer erbringt hingegen keine Reiseleistung unter Einsatz eigener Mittel, wenn er sich zur Ausführung einer Beförderung eines Busunternehmers bedient, der die Beförderung in eigenem Namen, unter eigener Verantwortung und für eigene Rechnung ausführt. Der Busunternehmer bewirkt in diesem Falle eine Beförderungsleistung an den Unternehmer, die als Reisevorleistung anzusehen ist.
23.1.1.2. Vermittlungsleistung
Der Unternehmer wird im fremden Namen und für fremde Rechnung tätig. Der vermittelnde Unternehmer (Reisevermittler) stellt eine unmittelbare Vetragsbeziehung zwischen dem Kunden (Reisenden) und dem Anbieter einer Reiseleistung (zB Reiseveranstalter, Beförderungsunternehmen, Hotelier) her.
Bemessungsgrundlage ist die Vermittlungsprovision. § 23 UStG 1994 kommt nicht zur Anwendung.
Linienflüge, Bahnfahrten und Reiseversicherungen (mit Ausnahme einer Reiserücktrittskostenversicherung) können sowohl an Unternehmer als auch an Nichtunternehmer vermittelt werden. Es können auch einzelne Reiseleistungen im Rahmen einer Reise, insbesondere Linienflüge und fahrplanmäßige Bahnfahrten, vermittelt und einzelne Reiseleistungen wie Unterkunft, Führungen usw. besorgt werden. In diesen Fällen muss aus dem Abrechnungsbeleg klar ersichtlich sein, ob und welche Leistung vermittelt oder besorgt wird (Rz 1530 bis Rz 1532).
Beispiel:
Ein Kunde bucht bei einem Reisebüro einen Flug nach Rom um 400 Euro und ein Hotelzimmer in Rom zum Preis von 258 Euro. Der Unternehmer vermittelt den Flug und besorgt das Hotel. Er stellt je einen Beleg über die Vermittlung des Fluges und die Besorgung des Hotels aus. Für den Flug erhält er 32 Euro an Provision und für das Hotelzimmer werden ihm 210 Euro in Rechnung gestellt.
Die Vermittlungsprovision von 32 Euro ist nach § 6 Abs. 1 Z 5 lit. a UStG 1994 umsatzsteuerfrei. Die Besorgung des Hotels ist nach § 23 UStG 1994 zu versteuern. Die steuerpflichtige Bemessungsgrundlage beträgt 40 Euro (258 minus 210 = 48 : 1,2 = 40).
23.1.1.3. Besorgungsleistung
23.1.1.3.1. Besorgungsleistungen gegenüber Unternehmern
Der Unternehmer tritt im eigenen Namen aber für fremde Rechnung auf. Auf Reisebesorgungsleistungen gegenüber Unternehmern ist § 23 UStG 1994 nicht anzuwenden. Der Umsatzsteuer unterliegt jede einzelne Leistung (zB Besorgung einer Beförderungsleistung mit einem Autobus, eines Hotelzimmers; Bemessungsgrundlage ist das mit dem Leistungsempfänger vereinbarte Entgelt für den Autobus, das Hotelzimmer). Besorgt ein Unternehmer eine sonstige Leistung, so sind die für die besorgte Leistung geltenden Rechtsvorschriften auf die Besorgungsleistung entsprechend anzuwenden (§ 3a Abs. 4 UStG 1994).
Beispiel 1:
Ein Reiseunternehmer besorgt am 1.6.2016 für einen Unternehmer einen Hotelaufenthalt in Innsbruck zum Preis von 1.130 Euro (inklusive USt). Das Reiseunternehmen hat den Hotelaufenthalt um 1.017 Euro (netto 900 Euro) eingekauft.
Der Hotelaufenthalt in Innsbruck ist nach § 3a Abs. 9 UStG 1994 (bis 31.12.2009: § 3a Abs. 6 UStG 1994) im Inland steuerbar und nach § 10 Abs. 3 Z 3 lit. a UStG 1994 mit dem ermäßigten Steuersatz in Höhe von 13% zu versteuern. Der Hotelier hat 900 Euro und das Reiseunternehmen 1.000 Euro mit 13% zu versteuern. Das Reiseunternehmen kann 117 Euro als Vorsteuer abziehen.
Beispiel 2:
Ein Reiseunternehmer besorgt für einen Unternehmer einen Hotelaufenthalt in Italien zum Preis von 1.130 Euro. Der Reiseunternehmer hat den Hotelaufenthalt um 1.017 Euro eingekauft. Der Umsatz ist im Inland nach § 3a Abs. 9 UStG 1994 (bis 31.12.2009: § 3a Abs. 6 UStG 1994) nicht steuerbar.
Beispiel 3:
Ein Reiseunternehmer besorgt für einen Unternehmer zu obigen Bedingungen einen Hotelaufenthalt in den USA. Lösung wie Beispiel 2.
Beispiel 4:
Reiseunternehmer A besorgt für den Reiseunternehmer B einen „All-Inklusive“ Aufenthalt (Hotelaufenthalt mit Vollpension) in Deutschland. Für die Besorgungsleistung Hotelaufenthalt bestimmt sich der Leistungsort nach § 3a Abs. 9 UStG 1994 (bis 31.12.2009: § 3a Abs. 6 UStG 1994). Die Besorgungsleistung Hotelaufenthalt des A an den B ist in Österreich nicht steuerbar.
- Die Verabreichung von Speisen und Getränken ist – ausgenommen die Verabreichung eines ortsüblichen Frühstücks – keine Nebenleistung zum Hotelaufenthalt (Beherbergung). Die Restaurationsumsätze sind demnach als (selbständige) sonstige Leistung anzusehen (vgl. Rz 345).
- Der Leistungsort für Restaurationsumsätze bestimmt sich gemäß § 3a Abs. 11 lit. d UStG 1994 nach dem Tätigkeitsort (bis 31.12.2009: § 3a Abs. 12 UStG 1994 nach dem Unternehmerort). Leistungsort für die Restaurationsumsätze des deutschen Hoteliers an den A ist daher Deutschland. Bezüglich der ihm für die Restaurationsumsätze in Rechnung gestellten deutschen Umsatzsteuer ist A in Deutschland zum Vorsteuerabzug berechtigt.
- Der Leistungsort für die Besorgungsleistung Restaurationsumsätze bestimmt sich gleichfalls gemäß § 3a Abs. 4 iVm Abs. 11 lit. d UStG 1994 nach dem Tätigkeitsortprinzip. Die Leistung des A an den B ist in Österreich nicht steuerbar (bis 31.12.2009: Der Leistungsort für die Besorgungsleistung Restaurationsumsätze bestimmt sich nach dem Unternehmerortprinzip. Die Leistung des A an den B ist in Österreich steuerbar und steuerpflichtig).
Beispiel 5:
Der österreichische Reiseunternehmer A besorgt für den Reiseunternehmer B einen „All-Inklusive“ Aufenthalt (Hotelaufenthalt mit Vollpension) in Italien. Lösung wie Beispiel 4.
Anders als im Beispiel 4 wird dem A bezüglich der ihm für die Restaurationsumsätze in Rechnung gestellten italienischen Umsatzsteuer in Italien kein Vorsteuerabzug gewährt. In Italien wird die „Reisebüroregelung“ (in Österreich: § 23 UStG 1994) auch bei Besorgungsleistungen gegenüber Unternehmern angewendet.
Um eine Doppelbelastung mit Umsatzsteuer zu vermeiden (Rechtslage bis 31.12.2009), bestehen keine Bedenken von einer Besteuerung der Besorgungsleistungen im Inland abzusehen, wenn im anderen EU-Mitgliedstaat keine Berechtigung zum Vorsteuerabzug besteht.
23.1.1.3.2. Besorgung von Reiseleistungen für Nichtunternehmer
Die Besteuerung nach § 23 Abs. 1 UStG 1994 ist anzuwenden.
Beispiel 6:
Beispiele wie unter Rz 2953, jedoch ist der Leistungsempfänger ein Nichtunternehmer.
Auf Reisebesorgungsleistungen gegenüber Nichtunternehmern ist § 23 UStG 1994 anzuwenden (siehe § 23 Abs. 1 UStG 1994). Es kommt zur Differenzbesteuerung.
Beispiele 1 und 2:
Die Differenz ist jeweils 113 Euro (1.130 Euro abzüglich 1.017 Euro)
Bemessungsgrundlage 94,17 Euro (113 Euro /1,20), USt 18,83 Euro.
Beispiel 3:
Die Bemessungsgrundlage von 113 Euro ist nach § 23 Abs. 5 UStG 1994 steuerfrei.
Bei den Beispielen 4 und 5 wäre die Bemessungsgrundlage analog wie bei den Beispielen 1 und 2 zu ermitteln.
23.1.1.4. Unterscheidung zwischen Vermittlungs- und Besorgungsleistung
Damit ein Tätigwerden im fremden Namen und für fremde Rechnung vorliegt, müssen einerseits das Innenverhältnis (Rechtsbeziehung zum Auftraggeber) als auch das Außenverhältnis (Auftreten gegenüber dem Leistungsempfänger) entsprechend gestaltet sein. Die Rechtsbeziehungen zu dem Auftraggeber allein sind nicht ausreichend. Entscheidend dafür, ob ein Unternehmer im fremden oder im eigenen Namen tätig wird, ist sein Auftreten gegenüber dem Leistungsempfänger (VwGH 15.1.1990, 87/15/0157; VwGH 27.4.1994, 94/13/0023) (zur Vermittlungsleistung siehe auch Rz 656).
Die Rechtsbeziehungen zum Auftraggeber werden sich insbesondere aus dem Vertrag des Unternehmers (zB Reisebüros) mit dem Auftraggeber (zB Reiseveranstalters) ergeben.
Das Auftreten im fremden Namen wird sich regelmäßig aus dem Abrechnungsbeleg ergeben. Geht aus der Abrechnung klar hervor, dass der Unternehmer (zB Reisebüro) für einen anderen Unternehmer (zB Reiseveranstalter) als Vermittler tätig ist, dann ist nur die Provision zu versteuern. Weist sich ein Unternehmer (Reisebüro) gegenüber seinem Kunden als Erbringer der Leistung aus, so wird er im eigenen Namen tätig und es liegt – soweit er nicht eine Eigenleistung erbringt – eine Besorgungsleistung vor.
23.1.1.5. Gemischte Reiseleistungen an Nichtunternehmer
Gemischte Reiseleistungen liegen vor, wenn der Unternehmer sowohl Eigenleistungen erbringt als auch Reisevorleistungen in Anspruch nimmt. Für die Eigenleistungen gelten die allgemeinen Vorschriften des Umsatzsteuergesetzes. § 23 UStG 1994 ist nur insoweit anwendbar, als der Unternehmer Reisevorleistungen in Anspruch nimmt. Der einheitliche Reisepreis muss auf Eigenleistungen und Fremdleistungen aufgeteilt werden. Für Aufteilungszwecke können die eigenen Leistungen mit den dafür aufgewendeten Kosten einschließlich Umsatzsteuer und die Fremdleistungen mit dem für diese Leistungen aufgewendeten Leistungsentgelt einschließlich Umsatzsteuer angesetzt werden.
Beispiel:
Im Rahmen einer Pauschalreise befördert der Unternehmer die Reisenden im eigenen Bus. Unterbringung und Verpflegung erfolgen in einem fremden Hotel.
In diesem Falle unterliegt die Beförderungsleistung der Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften; die Unterbringungs- und Verpflegungsleistung unterliegt der Besteuerung nach § 23 UStG 1994. Zur Ermittlung der Bemessungsgrundlagen vgl. Rz 3060 bis Rz 3061.
23.1.2. Leistungsempfänger
Leistungsempfänger ist der Besteller der Reiseleistung. Der Leistungsempfänger und der Reisende brauchen nicht ident zu sein, zB ein Vater schenkt seiner Tochter eine Pauschalreise.
Grundsätzlich ist es bei der Erbringung von Eigen- oder Vermittlungsleistung ohne Belang, wer der Empfänger der Leistung ist. Lediglich bei jenen Reiseleistungen, die besorgt werden, sind unterschiedliche steuerliche Konsequenzen daran geknüpft, ob der Leistungsempfänger
- Unternehmer oder
- Nichtunternehmer (Letztverbraucher) ist.
23.1.2.1. Leistung an Unternehmer
Erwirbt ein Leistungsempfänger eine Reiseleistung für Zwecke seines Unternehmens (er verlangt eine Rechnung, er weist seine Unternehmerschaft ggf. durch die UID nach), so ist dies kein Anwendungsfall des § 23 UStG 1994, sondern es kommen die allgemeinen Vorschriften des UStG 1994 zur Anwendung. Sollte sich später herausstellen, dass die Angabe im Einzelfall objektiv unrichtig war (zB Dienstreise wird bei einer Betriebsprüfung als nichtunternehmerisch veranlasst eingestuft), so ist eine Korrektur beim Reiseunternehmen nicht durchzuführen.
23.1.2.2. Leistung an Nichtunternehmer
Voraussetzung für die Anwendbarkeit des § 23 UStG 1994 ist ua., dass die Reiseleistung nicht für das Unternehmen des Leistungsempfängers bestimmt ist.
Eine Reiseleistung wird immer dann für einen Nichtunternehmer und nicht für das Unternehmen eines Leistungsempfängers bestimmt sein, wenn der Leistungsempfänger nicht ausdrücklich mitteilt, dass er die Reise für Zwecke seines Unternehmens erwirbt und dies nicht durch Verlangen einer Rechnung mit Steuerausweis zum Ausdruck bringt.
23.1.2.3. Sonderfälle
23.1.2.3.1. Pauschalierte Land- und Forstwirte
Land- und Forstwirte, die ihre Umsätze nach § 22 UStG 1994 versteuern, sind Unternehmer. Soweit Reiseleistungen an das Unternehmen erbracht werden (zB Dienstreisen), ist daher § 23 UStG 1994 nicht anzuwenden. Die Leistungen sind nach den allgemeinen Regeln des Umsatzsteuergesetzes zu versteuern.
Reiseleistungen, die nicht für das Unternehmen, sondern dem Land- und Forstwirt gegenüber erbracht werden, sind nach § 23 UStG 1994 zu versteuern. Eine Reiseleistung wird grundsätzlich dann für den Land- und Forstwirt und nicht für sein Unternehmen bestimmt sein, wenn er nicht ausdrücklich mitteilt, dass er die Reise für Zwecke seines Unternehmens erwirbt.
Reiseleistungen sind keine land- und forstwirtschaftlichen Tätigkeiten und fallen beim pauschalierten Landwirt nicht unter die Pauschalierung nach § 22 Abs. 1 UStG 1994.
23.1.2.3.2. Incentive Reisen
Eine vom Arbeitgeber gewährte Incentive-Reise wird in der Regel als Belohnung für besonderen Arbeitseinsatz in Aussicht gestellt und gewährt. Der Arbeitnehmer erbringt die besondere Leistung, um an der Reise teilnehmen zu können. Ein Leistungsaustausch liegt in solchen Fällen vor. Es ergibt sich keine umsatzsteuerbare Differenz und Vorsteuern aus Reisevorleistungen sind nicht abziehbar (siehe Rz 3091).
Beispiel:
Ein Unternehmer kauft bei einem Reisebüro einen mehrtägigen Aufenthalt in einem Erlebnispark in Frankreich. Der Reisepreis umfasst auch die Anreise mit dem Bus und die Nächtigungen. Die Reise dient als Belohnung für besondere Arbeitsleistungen eines Arbeitnehmers des Unternehmers.
Die Besteuerung der einzelnen Reiseleistungen erfolgt beim Reisebüro nach den allgemeinen Vorschriften. Die Leistung des Unternehmers an seinen Dienstnehmer unterliegt der Besteuerung nach § 23 UStG 1994.
Es ergibt sich jedoch keine Marge, wenn man davon ausgeht, dass die Bemessungsgrundlage für den Sachbezug und die Höhe der Aufwendungen des Unternehmers für die Reise gleich sind. Die materielle Auswirkung besteht darin, dass die vom Reisebüro für den Bus-Inlandsanteil in Rechnung gestellte USt bei dem die Reise einkaufenden Unternehmer nicht abzugsfähig ist.
23.1.2.3.3. Betriebsausflug
Der Betriebsausflug fällt grundsätzlich in den Anwendungsbereich des § 23 UStG 1994. Da auch hier eine Reiseleistung eines Unternehmers an einen Nichtunternehmer (Dienstnehmer) vorliegt, es aber im Regelfall an einer Marge fehlt, ergeben sich dieselben Konsequenzen wie im Beispiel in Rz 2966. Ist der Betriebsausflug gegen Entgelt, so ist eine sich ergebende Marge umsatzsteuerbar. Hinsichtlich Vorsteuerabzug siehe Rz 3091.
Liegt jedoch eine Reisebewegung im unternehmerischen Interesse, so ist § 23 UStG 1994 nicht anzuwenden. Davon kann bei einem Betriebsausflug ausgegangen werden, wenn die Aufwendungen (Reisevorleistungen) für einen Betriebsausflug pro Jahr und pro Arbeitnehmer 100 Euro (bis 31. Dezember 2001 1.350 Schilling) nicht übersteigen.
Randzahlen 2968 bis 2980: derzeit frei.
23.2. Reiseleistung ist eine sonstige Leistung
Die Reiseleistung im Sinne des § 23 UStG 1994 ist stets als sonstige Leistung anzusehen. Mehrere Reiseleistungen (zB Beförderung, Unterkunft, Verpflegung) gelten dabei stets als einheitliche sonstige Leistung.
Randzahlen 2982 bis 2985: derzeit frei.
23.3. Ort der Reiseleistungen
Je nach Art der Erbringung der Reiseleistungen ergeben sich die folgenden Ortsbestimmungen:
23.3.1. Ort der Reiseleistungen bei Eigenleistungen
Für Eigenleistungen richtet sich der Ort nach den allgemeinen Vorschriften, zB
- Personenbeförderungsleistungen § 3a Abs. 10 UStG 1994 (bis 31.12.2009: § 3a Abs. 7 UStG 1994),
- Beherbergung § 3a Abs. 9 UStG 1994 (bis 31.12.2009: § 3a Abs. 6 UStG 1994),
- Verpflegung § 3a Abs. 11 lit. d UStG 1994 (bis 31.12.2009: § 3a Abs. 12 UStG 1994),
- Betreuung durch eigene – angestellte – Reiseleiter § 3a Abs. 6 oder Abs. 7 UStG 1994 (bis 31.12.2009: § 3a Abs. 12 UStG 1994).
23.3.2. Ort der Reiseleistungen bei Vermittlung von Reiseleistungen
Wird eine Reiseleistung vermittelt, richtet sich der Ort der Vermittlungsleistung danach, ob der Leistungsempfänger ein Unternehmer iSd § 3a Abs. 5 Z 1 und 2 UStG 1994 oder ein Nichtunternehmer iSd § 3a Abs. 5 Z 3 UStG 1994 ist. Im ersten Fall ist gemäß § 3a Abs. 6 UStG 1994 der Empfängerort maßgebend, im zweiten Fall bestimmt sich der Leistungsort gemäß § 3a Abs. 8 UStG 1994 nach dem Ort der vermittelten Leistung. (Bis 31.12.2009: Unabhängig von der Person des Leistungsempfängers richtet sich der Ort der Vermittlungsleistung gemäß § 3a Abs. 4 UStG 1994 nach dem Ort der vermittelten Leistung.)
23.3.3. Ort der Reiseleistungen bei Besorgung von Reiseleistungen
Besorgung für Unternehmer:
Für den Fall der Besorgung von Reiseleistungen durch einen Unternehmer für einen anderen Unternehmer richtet sich der Leistungsort nach dem Ort der besorgten Leistung (§ 3a Abs. 4 UStG 1994; bei Besorgung von Unterkunft daher zB nach dem Grundstücksort).
Besorgung für Nichtunternehmer:
Im Falle der Besorgung von Reiseleistungen durch einen Unternehmer für einen Nichtunternehmer (Letztverbraucher) ist die Reiseleistung dort zu besteuern, wo der Reiseunternehmer sein Unternehmen (oder seine Betriebstätte) betreibt (§ 23 Abs. 3 iVm § 3a Abs. 7 UStG 1994; bis 31.12.2009: § 23 Abs. 3 iVm § 3a Abs. 12 UStG 1994).
Randzahlen 2991 bis 2995: derzeit frei.
23.4. Reisevorleistungen
Reisevorleistungen sind alle Leistungen, die von einem Dritten erbracht werden und dem Reisenden unmittelbar zugute kommen.
23.4.1. Als Reisevorleistungen sind insbesonders anzusehen:
- Beförderung zu den einzelnen Reisezielen durch fremde Beförderungsunternehmer,
- Beherbergung in fremden Hotels,
- Verpflegung,
- Durchführung von Veranstaltungen im Rahmen einer Reise (zB Opernbesuche, Festspielaufführungen, Autorennen);
- Betreuung durch selbstständige Reiseleiter,
- Reiserücktrittsversicherung: Eine im Reisepreis enthaltene Reiserücktrittsversicherung ist Bestandteil der einheitlichen Reiseleistung, die darauf entfallende Marge ist daher steuerpflichtig. Wird hingegen das Versicherungsentgelt neben dem Reisepreis gesondert in Rechnung gestellt, liegt diesbezüglich eine nach den allgemeinen Bestimmungen des UStG 1994 zu beurteilende Leistung vor, die nicht der Margensteuer unterliegt (ggf. steuerfrei gemäß § 6 Abs. 1 Z 13 UStG 1994).
23.4.2. Abnahmegarantien
Um Reisevorleistungen handelt es sich auch, wenn ein Reiseunternehmer mit einem Beförderungsunternehmen bestimmte Beförderungskapazitäten vereinbart und auch bezahlt, diese jedoch nicht ausnützt; oder er einem Hotel die Abnahme einer bestimmten Anzahl von Zimmern garantiert hat und den dafür vereinbarten Preis entrichten muss, aber die gebuchten Zimmer nicht zur Gänze belegen kann. Eine anstatt des vereinbarten Preises verrechnete Leerbettengebühr – insbesondere wenn sich das Hotel zu über die Zurverfügungstellung von Betten hinausgehenden weiteren Leistungen verpflichtet hat – steht in kausalem Zusammenhang mit der erbrachten Leistung des Hotels und ist zur Gänze der Umsatzsteuer zu unterwerfen (VwGH 24.02.2004, 2004/14/0008).
23.4.3. Traveller Cards und Parkplätze
Beim Verkauf von Traveller Cards und Parkplatzgebühren in Zusammenhang mit Pauschalreisen handelt es sich um Reisevorleistungen, die ggf. nach § 23 UStG 1994 zu versteuern sind. Werden Traveller Cards und Parkplätze nicht in Zusammenhang mit anderen Reisevorleistungen verkauft, so sind diese nach den allgemeinen Bestimmungen des UStG 1994 zu versteuern.
23.4.4. Keine Reisevorleistungen
Keine Reisevorleistungen sind:
- Reiseprospekte,
- Vermittlungsleistungen,
- Aufwendungen für das Büro wie Miete, Strom und sonstige Bürowaren,
- Anlagenkauf (Autobus),
- Anmietung von Beförderungsmitteln, usw.
23.4.5. Gestellung von Bussen
Die Überlassung eines Omnibusses an einen Unternehmer für Fahrten im Gelegenheitsverkehr oder im Linienverkehr kann aufgrund eines Miet- oder Beförderungsvertrages erfolgen. Nur wenn ein Beförderungsvertrag vorliegt, kann es sich um eine Reisevorleistung im Sinne des § 23 UStG 1994 handeln.
Zur Unterscheidung ob Beförderungs- oder Gestellungsvertrag siehe Rz 1308.
Von einem Gestellungsvertrag kann ausgegangen werden, wenn ein Omnibusunternehmer die Beförderung von Personen für Namen und Rechnung des Inhabers einer Kraftfahrlinie durchführt. Der Omnibusunternehmer vermietet den Omnibus mit Fahrer an den Linieninhaber und der Linieninhaber erbringt die Beförderungsleistung.
Gleichfalls kann von einem Gestellungsvertrag ausgegangen werden, wenn im Rahmen einer Personenbeförderung ein Omnibus schadhaft wird und es wird bis zur Reparatur von einem anderen Unternehmer ein Omnibus mit Fahrer zur Beförderung der Personen gestellt.
Liegt ein Gestellungsvertrag vor, so hat der den Omnibus gestellende Unternehmer das Entgelt mit dem Normalsteuersatz (§ 10 Abs. 1 UStG 1994) zu versteuern. Der die Personenbeförderung durchführende Unternehmer kann die vom gestellenden Unternehmer in einer Rechnung über die Miete ausgewiesene Umsatzsteuer als Vorsteuer abziehen. Die Personenbeförderungsleistung ist, soweit diese im Inland erbracht wird, nach § 10 Abs. 2 Z 6 UStG 1994 (bis 31.12.2015: § 10 Abs. 2 Z 12 UStG 1994) mit dem ermäßigten Umsatzsteuersatz zu versteuern.
Randzahlen 3005 bis 3015: derzeit frei.
23.5. Steuerbefreiungen
23.5.1. Steuerbefreiung bei Eigenleistungen
Da generell bei der Besteuerung von Eigenleistungen – gleichgültig, ob für Unternehmer oder Nichtunternehmer erbracht – die allgemeinen Bestimmungen des UStG 1994 anzuwenden sind, gilt dies auch für die Steuerbefreiungen.
Beispiel:
Ein Schifffahrtsunternehmen befördert Reisende von Wien nach Budapest.
Das auf den Inlandsanteil entfallende Entgelt ist gemäß § 6 Abs. 1 Z 3 lit. d UStG 1994 umsatzsteuerbar aber steuerfrei.
23.5.2. Steuerbefreiung bei Vermittlungen
Die allgemeinen Bestimmungen des UStG 1994 sind anzuwenden. Gemäß § 6 Abs. 1 Z 5 lit. a UStG 1994 ist die Vermittlung der unter Z 1 bis 4 fallenden Umsätze, somit auch die Vermittlung der Beförderung von Personen mit Schiffen und Luftfahrzeugen, umsatzsteuerfrei.
Beispiel:
Ein Reisebüro vermittelt für eine österreichische Fluggesellschaft einen Flug von Wien nach London.
Lösung (bis 31.12.2009):
Die auf den Inlandsfluganteil entfallende Vermittlungsprovision ist umsatzsteuerbar jedoch nach § 6 Abs. 1 Z 3 lit. d im Zusammenhang mit § 6 Abs. 1 Z 5 lit. a UStG 1994 steuerfrei.
Lösung (ab 1.1.2010):
Die Vermittlungsprovision ist gemäß § 3a Abs. 6 UStG 1994 am Empfängerort (Österreich) umsatzsteuerbar jedoch nach § 6 Abs. 1 Z 3 lit. d UStG 1994 im Zusammenhang mit § 6 Abs. 1 Z 5 lit. a UStG 1994 steuerfrei.
Umsatzsteuerfrei ist auch die Vermittlung von Versicherungen (§ 6 Abs. 1 Z 13 UStG 1994, siehe Rz 881 und Rz 882).
23.5.3. Steuerbefreiung bei Besorgungen
23.5.3.1. Besorgungsleistungen an Unternehmer
Werden Leistungen von Unternehmen für andere Unternehmen besorgt, so gilt Rz 3016 entsprechend.
23.5.3.2. Besorgungsleistungen an Nichtunternehmer
Die Marge ist steuerfrei, insoweit die Reisevorleistungen im Drittlandsgebiet bewirkt werden.
Nimmt ein Unternehmer im Rahmen einer Reise sowohl Reisevorleistungen im Drittlandsgebiet als auch in einem Mitgliedstaat der EU (einschließlich Inland) in Anspruch, so ist die Marge im Verhältnis der Reisevorleistungen ins Drittlandsgebiet bzw. in die Mitgliedstaaten in einen steuerfreien und steuerpflichtigen Teil aufzuteilen (siehe Rz 3022 bis Rz 3040).
23.5.3.3. Aufteilung der Reisevorleistungen:
23.5.3.3.1. Beförderung von Personen mit Schiffen und Luftfahrzeugen:
Erstreckt sich die Beförderung sowohl auf das Drittlandsgebiet als auch auf das Gemeinschaftsgebiet, so hat der Unternehmer die gesamte Beförderungsleistung in einen auf das Drittlandsgebiet und in einen auf das Gemeinschaftsgebiet entfallenden Anteil aufzuteilen. Diese Aufteilung wird in der Regel nur im Schätzungswege möglich sein. Es ist üblich, bei Landfahrzeugen nach den gefahrenen Kilometern, bei Flugleistungen nach der Flugzeit und bei Schiffsreisen ebenfalls nach der Reisezeit zu schätzen.
23.5.3.3.2.Vereinfachung bei Personenbeförderung im Luftverkehr
Bei Personenbeförderung im Luftverkehr (als Reisevorleistung) kann der Unternehmer aus Vereinfachungsgründen abweichend wie folgt verfahren:
- liegt der Zielort der Personenbeförderung im Drittlandsgebiet, gilt die Beförderungsleistung (Vorleistung) insgesamt im Drittland erbracht;
- liegt hingegen der Zielort der Personenbeförderung im Gemeinschaftsgebiet, gilt die Beförderungsleistung (Vorleistung) insgesamt im Gemeinschaftsgebiet erbracht.
Hin- und Rückflug sind bei der Anwendung der Vereinfachungsregel als eine Reisevorleistung anzusehen. Der Zielort bestimmt sich nach dem Hinflug.
Zwischenlandungen aus flugtechnischen Gründen berühren die Anwendung der Vereinfachungsregel nicht.
Macht der Reiseveranstalter von der Vereinfachungsregel Gebrauch, so muss er diese Regelung bei allen von ihm veranstalteten Reisen in einem Veranlagungszeitraum anwenden. Der Wechsel von der Aufteilung nach den Streckenanteilen zur Vereinfachungsregel kann nur zu Beginn eines Veranlagungszeitraumes vorgenommen werden.
Beispiel 1:
Ein Unternehmer bietet eine Flugreise von Schwechat nach Bangkok zu einem Pauschalpreis an.
Der Zielort liegt im Drittlandsgebiet und die Beförderungsleistung gilt insgesamt als im Drittlandsgebiet erbracht. Erfolgen auch alle übrigen Reisevorleistungen im Drittlandsgebiet, ist die Reiseleistung des Unternehmers zur Gänze steuerfrei.
Beispiel 2:
Der Unternehmer bietet eine Flugreise von Schwechat nach Berlin an. Die Flugroute führt über Tschechien.
Der Zielort der Reise liegt im Gemeinschaftsgebiet und die Beförderungsleistung gilt im Gemeinschaftsgebiet als erbracht. Werden auch die übrigen Reisevorleistungen im Gemeinschaftsgebiet erbracht, ist die Reiseleistung des Unternehmers zur Gänze steuerpflichtig.
23.5.3.3.3. Vereinfachungsregelungen für Kreuzfahrten
Im Regelfall ist die Aufteilung der Reisevorleistungen im Zusammenhang mit Kreuzfahrten auf Gemeinschaftsgebiet und Drittlandsgebiet nach der Reisezeit vorzunehmen. Erfolgt die Personenbeförderung im Zusammenhang mit Kreuzfahrten auf Schiffen im Seeverkehr und erstreckt sich die Personenbeförderung sowohl auf das Drittland als auch auf das Gemeinschaftsgebiet so gilt die gesamte Beförderungsleistung als im Drittland erbracht.
Beispiel:
Ein Reiseveranstalter bietet eine Mittelmeerkreuzfahrt mit Beginn und Ende in Triest an. Die in der Beförderung der Reisenden bestehenden Reisevorleistungen sind im Drittlandsgebiet als erbracht anzusehen. Die Reiseleistung des Unternehmers ist steuerfrei.
Randzahlen 3028 bis 3040: derzeit frei.
23.6. Voraussetzungen für die Steuerfreiheit
Hinsichtlich Buchnachweis siehe Rz 2581 bis Rz 2588.
Randzahlen 3041 bis 3050: derzeit frei.
23.7. Bemessungsgrundlage
23.7.1. Bemessungsgrundlage bei Besorgungsleistungen
Bemessungsgrundlage ist die Differenz zwischen dem Betrag, den der Leistungsempfänger aufwendet, und dem Betrag, den der Unternehmer für die Reisevorleistungen aufwendet, abzüglich der in der Differenz enthaltenen Umsatzsteuer von 20%.
Beispiel:
Vom Leistungsempfänger aufgewendeter Betrag |
1.000 Euro |
minus Reisevorleistungen |
– 880 Euro |
________ |
|
Differenz |
120 Euro |
minus darin enthaltene USt von 20% |
– 20 Euro |
________ |
|
Bemessungsgrundlage |
100 Euro |
Zu dem vom Leistungsempfänger aufgewendeten Betrag (Reisepreis) gehören ua.:
- Katalogpreis für die Reise,
- Zusätzliche Leistungen im Rahmen der Reise wie Rundfahrten, Besichtigungen, Eintrittskarten für Opernbesuche und Sportveranstaltungen,
- Buchungsgebühren,
- Vorverkaufsgebühren,
- Verrechnete Telefon-, Telex-, Telegramm- und Telefaxspesen,
- Kosten der Visabesorgung.
Nicht zum steuerpflichtigen Reisepreis gehören:
- Durchlaufende Posten wie Kurtaxe oder eine ähnliche Fremdenverkehrsabgabe,
- als Schadenersatz anzusehende Stornogebühren. Reisebüros verrechnen ihren Kunden für den Fall des Rücktrittes von einer bestellten Reise häufig so genannte Stornogebühren. Diese können mangels Vorliegens eines Leistungsaustausches grundsätzlich als nicht steuerbarer Schadenersatz behandelt werden.
Die Bemessungsgrundlage kann für den Voranmeldungs- und Veranlagungszeitraum wie folgt ermittelt werden:
Summe der Reisepreise inklusive Umsatzsteuer
– Reisevorleistungen inklusive Umsatzsteuer
————————————————————————
= Differenz
– steuerfrei Umsätze
————————————————————————
= Steuerpflichtige Bruttobemessungsgrundlage : 1,20
- = Steuerpflichtige Bemessungsgrundlage
23.7.2. Ermittlung bei gemischten Reiseleistungen
Bei gemischten Reiseleistungen (ein Unternehmer erbringt sowohl Eigenleistungen und nimmt auch Reisevorleistungen in Anspruch) ist § 23 UStG 1994 nur insoweit anzuwenden, als Reisevorleistungen in Anspruch genommen werden; für die Eigenleistungen gelten die allgemeinen Bestimmungen des UStG 1994.
Beispiel für Busunternehmer:
Ein Unternehmer (Sitz Melk) führt mit eigenem Bus eine Dreitagesreise zum Oktoberfest nach München durch. Der Preis pro Person beträgt 300 Euro. An der Reise nehmen 38 Personen teil. Die für den Bus aufgewendeten Kosten einschließlich Umsatzsteuer betragen 2.000 Euro. Im Inland werden 600 km, im Ausland 400 km zurückgelegt. Die Hotelrechnung beträgt 8.000 Euro.
Berechnung Besorgungsleistung:
Kosten der Eigenleistung (Bus) |
2.000,00 Euro |
20% |
Kosten der Reisevorleistungen (Hotel) |
8.000,00 Euro |
80% |
Summe |
10.000,00 Euro |
100% |
Preis der Reiseteilnehmer (300 Euro x 38 =) |
11.400,00 Euro |
|
minus Eigenleistung (20% von 11.400 Euro) |
– 2.280,00 Euro |
|
9.120,00 Euro |
||
minus Reisevorleistungen |
– 8.000,00 Euro |
|
Differenz |
1.120,00 Euro |
|
Bemessungsgrundlage nach § 23 Abs. 7 UStG 1994 (1.120 : 1,20) |
933,33 Euro |
Bemessungsgrundlage für Eigenleistung – Bus:
Berechnung des Entgelts pro Kilometer unter Berücksichtigung des Steuersatzes für Personenbeförderungsleistungen in Deutschland von 19% und in Österreich von 10%
600 km x 1,10 = |
660,00 |
|
400 km x 1,19 = |
476,00 |
|
1.136,00 |
||
Entgelt je Kilometer (2.280 Euro : 1.136 =) |
2,0070423 |
|
Steuerbares Entgelt im Inland (600 km x 2,0070423 =) |
1.204,23 |
|
Bemessungsgrundlage: |
||
23 Abs. 7 UStG 1994 |
933,33 x 20% = |
186,67 |
Bus |
1.204,23 x 10% = |
120,42 |
Umsatzsteuer |
307,09 |
Die Eigenleistungen können auch auf andere Weise ermittelt werden, wenn dies zu einem sachgerechten Ergebnis führt.
Die Aufteilung kann auch nach dem Verhältnis des Marktpreises der Eigenleistung zum Marktpreis der nach § 23 UStG 1994 zu versteuernden Reiseleistungen erfolgen (EuGH 22.10.1998, Rs C-308/96 und C-94/97, „The Howden Court Hotel“).
Beispiel:
Wie oben.
Eigenleistung Bus 2.280 Euro; Besorgungsleistung 9.120 Euro.
23.7.3. Schätzung
Zur Vereinfachung der Ermittlung der steuerpflichtigen Bemessungsgrundlage kann neben einer Selbstberechnung und wahlweise, ohne weiteren Nachweis, dass die Bemessungsgrundlage nicht genau errechnet oder ermittelt werden kann, die gesamte steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (exklusive Umsatzsteuer) für einen Voranmeldungs- und in der Folge Veranlagungszeitraum mit 10% der von den Leistungsempfängern aufgewendeten Beträge (inklusive Umsatzsteuer) für Reiseleistungen in die Länder der EU (einschließlich Inland) geschätzt werden. Die so geschätzte steuerpflichtige Bemessungsgrundlage für die in einem Voranmeldungs- und Veranlagungszeitraum erbrachten Reiseleistungen umfasst die steuerpflichtige Bemessungsgrundlage für Reisen in die Länder der EU (einschließlich Inland). Bei Reisen in Drittländer sind die auf das Gemeinschaftsgebiet entfallenden, als Reisevorleistungen zu beurteilenden Beförderungsleistungen gemäß § 23 UStG 1994 zu versteuern. Wird die Bemessungsgrundlage geschätzt, ist damit auch die anteilige steuerpflichtige Bemessungsgrundlage für Beförderungsleistungen in Drittländer umfasst.
Die Schätzung ist bei der Soll-Versteuerung aufgrund der vereinbarten Entgelte und bei der Ist-Versteuerung aufgrund der vereinnahmten Entgelte vorzunehmen. Bei einer derartigen Ermittlung der Bemessungsgrundlage im Schätzungswege sind für Umsatzsteuerzwecke die Soll- bzw. Ist-Einnahmen für Reisen in Länder der EU (einschließlich Inland) gesondert aufzuzeichnen.
Beispiel:
Leistungserlöse inklusive USt für Reiseleistungen im Sinne des § 23 UStG 1994 in die Länder der EU (einschließlich Inland) 4.000.000 Euro und in Drittlandsgebiete 3.000.000 Euro. Vorsteuern aus Vorleistungen, die keine Reisevorleistungen sind, 90.000 Euro.
Lösung:
Bemessungsgrundlage (10% von 4,000.000 Euro) |
400.000 Euro |
|
Umsätze zu 20% |
400.000 Euro x 20% |
80.000 Euro |
minus Vorsteuern |
– 90.000 Euro |
|
___________ |
||
Umsatzsteuergutschrift |
10.000 Euro |
23.7.4. Anzahlungen
23.7.4.1. Toleranzregel
Die Umsatzversteuerung von Anzahlungen im Zusammenhang mit Reiseleistungen kann unterbleiben, wenn diese 35% des zu versteuernden Leistungspreises nicht überschreiten. Betragen die Anzahlungen mehr als 35%, so sind die Anzahlungen zur Gänze zu versteuern.
Beispiel 1:
Endgültiger Reisepreis 490 Euro. Anzahlung 50 Euro
Anzahlung unter 35% des endgültigen Reisepreises und somit nicht zu versteuern.
Beispiel 2:
Wochenpauschale für Halbpension in einem Hotel 990 Euro
Anzahlung 500 Euro. Die Anzahlung liegt über 35% des Preises und ist daher zu versteuern.
23.7.4.2. Anzahlungen bei gemischten Reiseleistungen
Anzahlungen sind im Verhältnis der Reiseleistungen, die dem § 23 UStG 1994 unterliegen, zu denen, die nach den allgemeinen Bestimmungen zu versteuern sind, aufzuteilen. Soferne die Marge noch nicht feststeht, ist sie zu schätzen und auf den margensteuerpflichtigen Teil der Anzahlung anzuwenden.
23.7.5. Bemessungsgrundlage in Sonderfällen
Umbuchungs- und Änderungsgebühren, die der Reisende bei Änderung eines bestehen bleibenden Reisevertrags zu entrichten hat, erhöhen das Entgelt für die Reiseleistung und teilen dessen Schicksal.
23.7.6. Änderung der Bemessungsgrundlage
Für den Fall der nachträglichen Änderung der Bemessungsgrundlage enthält § 23 UStG 1994 keine besondere Regelung, es gelten daher die allgemeinen Grundsätze des § 16 UStG 1994.
Randzahlen 3064 bis 3090: derzeit frei.
23.8. Vorsteuerabzug
23.8.1. Nicht abzugsfähige Vorsteuern
Abweichend von § 12 UStG 1994 dürfen Vorsteuern im Zusammenhang mit Reisevorleistungen nicht abgezogen werden. Gibt ein Unternehmer eine Reise ohne Aufschlag weiter (zB Betriebsausflug), so ist keine steuerpflichtige Marge zu versteuern; ein Vorsteuerabzug aus den Reisevorleistungen ist jedoch nicht möglich (vgl. Rz 2967 bis Rz 2980).
23.8.2. Abzugsfähige Vorsteuern
Vorsteuern im Zusammenhang mit Reisevorleistungen sind abzugsfähig, wenn Reiseleistungen nicht nach § 23 UStG 1994 besteuert werden (zB Reiseleistungen an Unternehmer).
Vorsteuern, die dem Unternehmer für andere Leistungen im Inland an das Unternehmen als für Reisevorleistungen in Rechnung gestellt werden, sind zur Gänze nach § 12 UStG 1994 abzugsfähig. Bei der Steuerbefreiung nach § 23 Abs. 5 UStG 1994 handelt es sich um eine echte Steuerbefreiung. Hierzu gehören alle Vorsteuern, die mit Ausgaben im Zusammenhang stehen, die keine Reisevorleistungen sind, wie zB auch Vorsteuern, die bei Geschäftsreisen des Unternehmers oder Dienstreisen seiner Angestellten bzw. beim Erwerb oder der Reparatur von Anlagegütern anfallen, oder beim Ankauf von Werbematerial (Reisekataloge) in Rechnung gestellt werden.
Randzahlen 3094 bis 3110: derzeit frei.
23.9. Aufzeichnungspflichten
Unternehmer, die nicht nur Reiseleistungen im Sinne des § 23 UStG 1994 ausführen, müssen in den Aufzeichnungen die Umsätze für diese Reiseleistungen von den übrigen Umsätzen getrennt aufzeichnen. Den übrigen Umsätzen sind neben Umsätzen aus anderen Tätigkeiten auch die Umsätze aus Reiseleistungen für das Unternehmen eines Leistungsempfängers und die Eigenleistungen im Zusammenhang mit Reisen zuzurechnen.
Es ist somit wie folgt zu trennen:
- Leistungsentgelte für Reisen
- – Leistungsentgelte für an Unternehmer verkaufte Reisen
- – Leistungsentgelte für Eigenleistungen
- ———————————————————————————
- = Leistungsentgelte für Reisen im Sinne des § 23 UStG 1994
- Randzahlen 3112 bis 3250: derzeit frei.