3 Steuerbefreiungen (§ 3 EStG 1988)
3.1 Allgemeines zu den einzelnen Steuerbefreiungen
Siehe LStR 2002 Rz 18 bis 22.
3.2 Die einzelnen Steuerbefreiungen
3.2.0 Beihilfen des Arbeitsmarktservices (§ 3 Abs. 1 Z 5 lit. d EStG 1988)
Gemäß § 3 Abs. 1 Z 5 lit. d EStG 1988 sind Beihilfen nach dem Arbeitsmarktförderungsgesetz, BGBl. Nr. 31/1969, Beihilfen nach dem Arbeitsmarktservicegesetz, BGBl. Nr. 313/1994, Beihilfen nach dem Berufsausbildungsgesetz, BGBl. Nr. 142/1969, sowie das Altersteilzeitgeld gemäß § 27 des Arbeitslosenversicherungsgesetzes, BGBl. Nr. 609/1977, steuerfrei. Der Umstand, dass für diese Beihilfen Mittel des Europäischen Sozialfonds (ESF) zur Co-Finanzierung herangezogen werden, ist für die Steuerfreiheit dieser Beihilfen unschädlich.
3.2.1 Zuwendungen aus öffentlichen Mitteln (§ 3 Abs. 1 Z 6 EStG 1988)
3.2.1.1 Öffentliche Mittel
Öffentliche Mittel sind (§ 3 Abs. 4 EStG 1988):
1.Mittel, die von inländischen Körperschaften des öffentlichen Rechts oder diesen entsprechenden ausländischen Körperschaften eines Mitgliedstaates der Europäischen Union oder eines Staates des Europäischen Wirtschaftsraumes stammen.
2.Mittel, die von Einrichtungen der Europäischen Union stammen.
3.Mittel die von gesetzlich eingerichteten in- oder ausländischen juristischen Personen des privaten Rechts stammen, an denen ausschließlich die in Z 1 und 2 genannten Institutionen beteiligt sind, wenn die Finanzierung der Förderungsmittel überwiegend durch die in Z 1 und 2 genannten Institutionen erfolgt. Ist die Vergabe von Förderungsmitteln nicht ausschließlicher Geschäftsgegenstand der Körperschaft, muss die Aufbringung und Vergabe von Förderungsmitteln in einem gesonderten Rechnungskreis geführt werden. Die Körperschaft hat gegenüber dem Empfänger der Fördermittel zu bestätigen, dass öffentliche Mittel zugewendet werden.
§ 3 Abs. 4 EStG 1988 ist auf Zuwendungen anzuwenden, die nach dem 30.6.2010 ausbezahlt werden. Es bestehen keine Bedenken, § 3 Abs. 4 EStG 1988 auch auf davor ausbezahlte Zuwendungen anzuwenden.
Bei Opfern von Naturkatastrophen ist Hilfsbedürftigkeit unabhängig von der Einkommens- und Vermögenssituation der Betroffenen anzunehmen. Leistungen aus dem Katastrophenfonds sind daher regelmäßig nach § 3 Abs. 1 Z 3 lit. a EStG 1988 steuerfrei (VwGH 10.09.1998, 96/15/0272, Entschädigung für einen Ernteausfall). Zuwendungen aus dem Sozialfonds der Literarischen Verwertungsgesellschaft sind keine öffentlichen Mittel (VwGH 17.09.1997, 95/13/0034). Es bestehen aber keine Bedenken, diese Zuwendungen iSd der Hilfsbedürftigkeit gemäß § 3 Abs. 1 Z 3 lit. a EStG 1988 zu beurteilen (siehe LStR 2002 Rz 30).
Bedarfszuweisungen des Landes an eine Gemeinde stellen keine Zuwendungen aus öffentlichen Mitteln iSd § 3 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 an die Gemeinde dar. Bei Bedarfszuweisungen handelt sich um Ertragsanteile der Gemeinden an gemeinschaftlichen Bundesabgaben (§ 12 Abs. 1 FAG 2008). Diesen Mitteln kommt daher der Charakter von Eigenmitteln von Gemeinden zu. Verwendet eine Gemeinde Mittel aus Bedarfszuweisungen des Landes für Anlageninvestitionen, führt dies zu keiner Kürzung der Anschaffungskosten iSd § 6 Z 10 EStG 1988 (VwGH 04.03.2009, 2007/15/0303).
3.2.1.2 Zuwendungen
Der Begriff „Zuwendungen“ im Sinne dieser Vorschrift umfasst Geldzuwendungen und Sachzuwendungen (zB Grundstücke zur Herstellung von Gebäuden), soweit sie für die Anschaffung (Herstellung) oder Instandsetzung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens gewährt werden. Der Begriff „Zuwendungen“ setzt nicht voraus, dass der Steuerpflichtige auch eigene Mittel zur Anschaffung (Herstellung) oder Instandsetzung der Anlagegüter einsetzt. Unmaßgeblich ist, ob die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens unter ein Aktivierungsverbot fallen.
Begünstigt ist auch die Zuwendung des Wirtschaftsgutes selbst (VwGH 23.2.2017, Ra 2015/15/0027).
3.2.1.3 Zinsenzuschuss
Die Steuerbefreiung erstreckt sich auf die Zuwendungen einschließlich Zinsenzuschüsse, wobei es nicht erforderlich ist, dass ein Zinsenzuschuss neben einem Kapitalzuschuss gewährt wird. Die den Zinsenzuschüssen gegenüberstehenden Zinsenzahlungen sind gemäß § 20 Abs. 2 EStG 1988 nicht als Betriebsausgabe abzugsfähig (VwGH 17.5.1978, 1650/77).
3.2.1.4 Zweckwidmung, Leistungsaustausch
Die Mittel müssen mit einer entsprechenden Zweckwidmung versehen und dementsprechend verwendet werden. Eine (teilweise) zweckwidrige Verwendung schließt die Steuerfreiheit (insoweit) aus (VwGH 9.11.2004, 2000/15/0153). Die Steuerfreiheit ist jedenfalls ausgeschlossen, wenn die Zuwendungen mit Leistungen des Empfängers in der Weise verknüpft sind, dass sie die Gegenleistung für dessen Leistung darstellen, wenn sie also Entgeltcharakter haben. Eine derartige Verknüpfung liegt vor, wenn die Zuwendung der öffentlichen Mittel erbracht wird, um einen wirtschaftlichen Vorteil zu erhalten. Dies ist jedoch nicht der Fall, wenn die öffentlichen Mittel den Empfänger bloß zu einem bestimmten Verhalten bewegen sollen, das aber dem Zuwendungsgeber keinen unmittelbaren wirtschaftlichen Vorteil verschafft (zB die Ansiedlung eines Pflegeheimes; siehe dazu VwGH 23.2.2017, Ra 2015/15/0027).
Zur Bewertung von mit Hilfe steuerfreier Zuwendungen angeschaffter (hergestellter oder instandgesetzter) Anlagegüter siehe Rz 2539 ff.
3.2.1.5 Nachträgliche Gewährung
Auch in jenen Fällen, in denen eine Zuwendung iSd § 3 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 nicht in jenem Wirtschaftsjahr gewährt wird, in dem die betreffende Anschaffung (Herstellung oder Instandsetzung) erfolgt, sondern erst in einem der folgenden Wirtschaftsjahre, kann die Befreiungsbestimmung Anwendung finden. Der Steuerpflichtige muss nachweisen oder zumindest glaubhaft machen, dass für die betreffende Investition – gegebenenfalls vorbehaltlich der Erfüllung einer bestimmten Bedingung – tatsächlich eine Zuwendung iSd § 3 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 zugesagt wurde und für diese zugesagte Zuwendung die im § 3 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 genannten Voraussetzungen gegeben sind. Siehe Rz 2539 ff.
3.2.1.6 Überförderung
Der Begriff „Herstellung“ in § 3 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 ist im Sinne des steuerlichen Herstellungskostenbegriffes zu verstehen. Soweit die steuerlichen Herstellungskosten nicht zu aktivierende Eigenleistungen enthalten, fehlt es an der Grundlage für die Steuerfreiheit jenes über die steuerlichen Herstellungskosten hinausgehenden Subventionsteiles, der auf die nicht zu aktivierenden Eigenleistungen entfällt (ebenso Rz 6508 zu § 28 Abs. 6 EStG 1988).
3.2.2 Erwerb von Anteilsrechten auf Grund einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln (§ 3 Abs. 1 Z 29 EStG 1988)
3.2.2.1 Kapitalerhöhung
Eine aus der Innenfinanzierung gespeiste Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln auf Grund des Kapitalberichtigungsgesetzes, BGBl. Nr. 171/1967, wäre steuerlich dem Grunde nach als Ausschüttung an die Gesellschafter mit nachfolgender Wiedereinlage zu werten (Doppelmaßnahme). Um die damit im Jahr der Kapitalberichtigung verbundene Besteuerung natürlicher Personen gemäß § 97 EStG 1988 (Endbesteuerung) zu vermeiden, ist diese Ausschüttung gemäß § 3 Abs. 1 Z 29 EStG 1988 steuerfrei. Eine mitbeteiligte Körperschaft ist davon nicht betroffen, da die Ausschüttung unter die Beteiligungsertragsbefreiung des § 10 Abs. 1 KStG 1988 fällt. Der Kapitalberichtigungsbeschluss ist innerhalb von neun Monaten nach dem Bilanzstichtag beim Firmenbuch anzumelden und wird mit der Eintragung im Firmenbuch wirksam. Die Gratisaktien bzw. Freianteile wachsen den Aktionären/Gesellschaftern im Verhältnis ihrer Beteiligungsquote zu.
Zu den umwandlungsfähigen Rücklagen iSd § 2 Abs. 3 Kapitalberichtigungsgesetz gehören: Offene freie und offene gebundene versteuerte Gewinnrücklagen unter Einbeziehung von Reingewinn- oder Reinverlust; Investitionsfreibeträge nach Ablauf der vierjährigen Behaltefrist; Investitionsprämien; stille Rücklagen, soweit sie durch unternehmensrechtliche Zuschreibungen realisiert wurden.
Nicht umwandlungsfähig sind ua. folgende Bilanzpositionen: Noch nicht realisierte stille Rücklagen; Wertberichtigungen und Rückstellungen; Gesellschafterdarlehen, die nur abgabenrechtlich als Einlagen (verdecktes Grund- oder Stammkapital) behandelt werden. Die Erfüllung der gesellschaftsvertraglichen Einzahlungsverpflichtung durch die Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft stellt auch dann keine Kapitalerhöhung iSd Kapitalberichtungsgesetzes dar, wenn die dafür erforderlichen Mittel aus den (ausgeschütteten) Gewinnen der Gesellschaft stammen.
Eine aus Einlagen gespeiste Kapitalerhöhung nach dem Kapitalberichtigungsgesetz fällt nicht unter die Doppelmaßnahme, § 3 Abs. 1 Z 29, § 6 Z 15 und § 32 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 sind darauf nicht anwendbar.
Zur Behandlung der Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln nach § 4 Abs. 12 EStG 1988 sowie zu deren Erfassung auf den Evidenzkonten siehe den Einlagenrückzahlungs- und Innenfinanzierungserlass des BMF vom 27.9.2017, BMF-010203/0309-IV/6/2017, BMF-AV Nr. 155/2017.
Siehe dazu weiters Rz 2608 f und 6907 ff.
Wird die Forderung auf Grund eines Ausschüttungsbeschlusses zu einer Kapitalerhöhung verwendet, liegt keine Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln vor. Der Vorgang stellt bei natürlichen Personen als Gesellschafter eine Ausschüttung mit Endbesteuerung und einen nachfolgenden Einlagevorgang iSd § 6 Z 14 EStG 1988 dar.
3.2.2.2 Ausländische Körperschaften
Die Steuerfreiheit erstreckt sich auch auf die Kapitalerhöhung vergleichbarer ausländischer Kapitalgesellschaften. Der Erwerber der neuen Anteile hat den Nachweis zu führen, dass die ausländische Gesellschaft einer inländischen Kapitalgesellschaft entspricht und die neuen Anteilsrechte nicht nur den inländischen Gratisaktien (GmbH-Anteilen) ähnlich sind, sondern auch auf einer der nominellen Kapitalerhöhung vergleichbaren Maßnahme beruhen.
3.2.2.3 Beschränkte Steuerpflicht
Die Steuerfreiheit erstreckt sich nicht nur auf unbeschränkt steuerpflichtige natürliche Personen und Körperschaften iSd KStG 1988, sondern wirkt als sachliche Steuerbefreiung auch für beschränkt (Einkommen-) Steuerpflichtige.
3.2.2.4 Kapitalanteilscheine
Die Bestimmung des § 3 Abs. 1 Z 29 EStG 1988 ist auch auf die Ausgabe neuer Kapitalanteilscheine (aktienähnliche Genussrechte iSd § 8 Abs. 3 Z 1 2. Teilstrich KStG 1988) im Zuge der Kapitalberichtigung anwendbar.
3.2.2.5 Investmentfonds
Randzahl 311: entfällt
3.2.2.5.1 Neue Anteile
Der Befreiungstatbestand ist jedoch nicht erfüllt, wenn Ausschüttungen des Investmentfonds selbst automatisch in neuen Anteilen angelegt werden. Dies gilt auch dann, wenn der Investmentfonds nach ausländischem Recht in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft geführt wird, und wenn auf Grund der Fondsbedingungen dieser Erwerb von neuen Anteilen für den Anteilsinhaber zwingend ist. Die Tatsache, dass unmittelbar darauf eine Re-Veranlagung in einen neuen Anteil vorgenommen wird, stellt lediglich die Einkommensverwendung einer steuerpflichtigen Ausschüttung dar.
3.2.2.6 Genossenschaften
Die Befreiungsbestimmung ist auf den Erwerb von Anteilsrechten auf Grund einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln bei Genossenschaften nicht anwendbar, da die Kapitalerhöhung bei Genossenschaften nicht vom Kapitalberichtigungsgesetz geregelt wird.
3.2.2.7 Bewertung
Zur Bewertung von Anteilsrechten und allfälligen Nachversteuerung siehe Rz 2608 f und 6907 ff.
3.2.3 Übrige Steuerbefreiungen
Stipendien iSd § 3 Abs. 1 Z 5 Kunstförderungsgesetz (insbesondere von Studienaufenthalten im Ausland) und Preise iSd § 3 Abs. 1 Z 7 Kunstförderungsgesetz (Vergabe von Staats-, Würdigungs- und Förderungspreisen sowie Prämien und Preise für hervorragende künstlerische Leistungen) sind von der Einkommensteuer befreit. Dies gilt auch für im Grunde und der Höhe nach vergleichbare Leistungen auf Grund von landesgesetzlichen Vorschriften sowie für Stipendien und Preise, die unter vergleichbaren Voraussetzungen von nationalen und internationalen Förderungsinstitutionen vergeben werden (§ 3 Abs. 3 Kunstförderungsgesetz).
Hinsichtlich der übrigen Steuerbefreiungen siehe LStR 2002 Rz 23 bis 111.
3.2.4 Entschädigungen von Wertminderungen von Grundstücken
Zu Entschädigungen von Wertminderungen von Grundstücken auf Grund von Maßnahmen im öffentlichen Interesse siehe Rz 586 und Rz 6653.
3.3 Hochrechnung steuerfreier Bezugsteile (§ 3 Abs. 2 und 3 EStG 1988)
Siehe LStR 2002 Rz 113 bis 119.
3.4 Einkommensteuerbefreiungen außerhalb des EStG 1988
3.4.1 Diverse Staatsverträge (Abkommen, Übereinkommen), Bundesgesetze und Verordnungen
Siehe Anhang (Rz 335).
3.4.2 Einkommensteuerbefreiung der Angehörigen der ausländischen diplomatischen und berufskonsularischen Vertretungen in Österreich
3.4.2.1 Wiener Übereinkommen
Nach dem Wiener Übereinkommen über diplomatische Beziehungen vom 18. April 1961, BGBl. Nr. 66/1966, gilt für die Mitglieder ausländischer diplomatischer Missionen in Österreich sowie für die Familienangehörigen und privaten Hausangestellten von Mitgliedern solcher Missionen auf dem Gebiet der Einkommensteuer Folgendes:
3.4.2.1.1 Diplomaten, Familienangehörige
Diplomaten einer ausländischen Mission (ausgewiesen durch einen roten Lichtbildausweis des Bundesministeriums für auswärtige Angelegenheiten – „rote Legitimationskarte“) sind von der Einkommensteuer befreit, wenn sie weder österreichische Staatsbürger noch in Österreich ständig ansässig sind. Die Einkommensteuerbefreiung erstreckt sich jedoch nicht auf die privaten Einkünfte aus Quellen in Österreich (steuerpflichtig sind demnach die inländischen Einkünfte iSd § 98 EStG 1988 mit Ausnahme der Dienstbezüge vom Entsendestaat). Das Gleiche gilt für die Familienangehörigen eines Diplomaten, wenn sie zu seinem Haushalt gehören und nicht österreichische Staatsbürger sind.
3.4.2.1.2 Verwaltungs- und technisches Personal
Mitglieder des Verwaltungs- und technischen Personals einer ausländischen Mission (ausgewiesen durch einen blauen Lichtbildausweis des Bundesministeriums für auswärtige Angelegenheiten – „blaue Legitimationskarte“) und die zu ihrem Haushalt gehörenden Familienmitglieder genießen, wenn sie weder österreichische Staatsbürger noch in Österreich ständig ansässig sind, Befreiung von der Einkommensteuer in gleichem Umfang wie Diplomaten.
3.4.2.1.3 Dienstliches Hauspersonal
Mitglieder des dienstlichen Hauspersonals einer ausländischen Mission genießen, wenn sie weder österreichische Staatsbürger noch in Österreich ständig ansässig sind, Befreiung von der Einkommensteuer hinsichtlich ihrer vom Entsendestaat empfangenen Dienstbezüge.
3.4.2.1.4 Private Hausangestellte
Private Hausangestellte von Mitgliedern einer ausländischen Mission genießen, wenn sie weder österreichische Staatsbürger noch in Österreich ständig ansässig sind, Befreiung von der Einkommensteuer hinsichtlich der auf Grund ihres Arbeitsverhältnisses empfangenen Dienstbezüge.
3.4.2.2 Nicht-Vertragsstaaten
Abschn. 3.4.2.1 findet im Hinblick darauf, dass das Wiener Übereinkommen über diplomatische Beziehungen vom 18. April 1961 als Kodifikation des Völkergewohnheitsrechts auf dem Gebiet der diplomatischen Beziehungen anzusehen ist, auch im Verhältnis zu Staaten Anwendung, die nicht Vertragsstaaten des genannten Übereinkommens sind (Art. 9 B-VG).
3.4.2.3 Konsularische Vertretung
Bestimmungen über die einkommensteuerrechtliche Behandlung der Mitglieder der von Berufskonsuln (ausgewiesen durch einen gelben Lichtbildausweis des Bundesministeriums für auswärtige Angelegenheiten – „gelbe Legitimationskarte“) geleiteten ausländischen konsularischen Vertretungen in Österreich und der Honorarkonsuln sind im Wiener Übereinkommen über konsularische Beziehungen, BGBl. Nr. 318/1969, sowie in bilateralen Konsularverträgen und in Freundschafts-, Handels- und Schifffahrtsverträgen enthalten (vgl. zB die in Rz 335 angeführten Konsularverträge). Demnach ergibt sich für die Besteuerung Folgendes:
3.4.2.3.1 Berufskonsuln, Verwaltungs- oder technisches Personal, Familienangehörige
Berufskonsuln und Bedienstete des Verwaltungs- oder technischen Personals einer ausländischen, von einem Berufskonsul geleiteten konsularischen Vertretung sowie die mit diesen Personen im gemeinsamen Haushalt lebenden Familienangehörigen sind unter der Voraussetzung der Gegenseitigkeit von der Einkommensteuer befreit, wenn sie weder österreichische Staatsbürger noch in Österreich ständig ansässig sind. Die Einkommensteuerbefreiung erstreckt sich jedoch nicht auf die privaten Einkünfte aus Quellen in Österreich; steuerpflichtig sind demnach die inländischen Einkünfte iSd § 98 EStG 1988 mit Ausnahme der Dienstbezüge vom Entsendestaat.
3.4.2.3.2 Dienstliches Hauspersonal
Mitglieder des dienstlichen Hauspersonals einer ausländischen, von einem Berufskonsul geleiteten konsularischen Vertretung sind unter der Voraussetzung der Gegenseitigkeit von der Einkommensteuer hinsichtlich ihrer vom Entsendestaat empfangenen Dienstbezüge befreit, wenn sie weder österreichische Staatsbürger noch in Österreich ständig ansässig sind.
3.4.2.3.3 Honorarkonsul
Ein Honorarkonsul ist unter der Voraussetzung der Gegenseitigkeit von der Einkommensteuer hinsichtlich der Bezüge, die er vom Entsendestaat für die Wahrnehmung konsularischer Aufgaben erhält, befreit, wenn er weder österreichischer Staatsbürger noch in Österreich ständig ansässig ist.
3.4.2.4 Ständig ansässig
Für die Beurteilung der Frage, ob eine der in den vorstehenden Absätzen bezeichneten Personen in Österreich „ständig ansässig“ ist, sind die Verhältnisse im Zeitpunkt des Dienstantrittes bzw. der Funktionsübernahme maßgebend (VwGH 20.2.1996, 92/13/0153).
3.4.2.5 Doppelbesteuerungsabkommen
Ergibt sich unter Bedachtnahme auf die Rz 314 ff, dass für bestimmte Einkünfte oder für das Gesamteinkommen in Österreich Einkommensteuerpflicht gegeben ist, so ist in jedem Fall die weitere Prüfung erforderlich, ob nicht eine abweichende Regelung in einem anzuwendenden DBA getroffen wurde.
3.4.2.6 Beschränkte Steuerpflicht
Die in Rz 315 f und Rz 321 genannten Personen sind wie beschränkt Steuerpflichtige zu behandeln (VwGH 29.1.1965, 0202/63). Bei diesen Personen ist daher § 102 EStG 1988 zu beachten. Ein Progressionsvorbehalt hinsichtlich der durch die Wiener Diplomatenkonvention oder die Wiener Konsularkonvention (bzw. durch ein Amtssitzabkommen) befreiten Einkünfte ist jedoch nur zulässig, wenn er in der Wiener Diplomatenkonvention oder der Wiener Konsularkonvention (bzw. im Amtssitzabkommen) ausdrücklich vorgesehen ist, was jedoch idR nicht der Fall ist.
3.4.2.7 Ortskräfte
Zur einkommensteuerlichen Behandlung völkerrechtlich nicht privilegierter Arbeitnehmer, wie zB der so genannten Ortskräfte („sur-place-Personal“), siehe LStR 2002 Rz 124 bis 126.