3 Steuerbefreiungen (§ 3 EStG 1988)
3.1 Allgemeines zu den einzelnen Steuerbefreiungen
Siehe LStR 2002 Rz 18 bis 22.
3.2 Die einzelnen Steuerbefreiungen
3.2.0 Beihilfen des Arbeitsmarktservices (§ 3 Abs. 1 Z 5 lit. d EStG 1988)
Gemäß § 3 Abs. 1 Z 5 lit. d EStG 1988 sind Beihilfen nach dem Arbeitsmarktförderungsgesetz, BGBl. Nr. 31/1969, Beihilfen nach dem Arbeitsmarktservicegesetz, BGBl. Nr. 313/1994, Beihilfen nach dem Berufsausbildungsgesetz, BGBl. Nr. 142/1969, sowie das Altersteilzeitgeld gemäß § 27 des Arbeitslosenversicherungsgesetzes, BGBl. Nr. 609/1977, steuerfrei. Der Umstand, dass für diese Beihilfen Mittel des Europäischen Sozialfonds (ESF) zur Co-Finanzierung herangezogen werden, ist für die Steuerfreiheit dieser Beihilfen unschädlich.
3.2.1 Zuwendungen aus öffentlichen Mitteln (§ 3 Abs. 1 Z 6 EStG 1988)
3.2.1.1 Öffentliche Mittel
Öffentliche Mittel sind (§ 3 Abs. 4 EStG 1988):
1.Mittel, die von inländischen Körperschaften des öffentlichen Rechts oder diesen entsprechenden ausländischen Körperschaften eines Mitgliedstaates der Europäischen Union oder eines Staates des Europäischen Wirtschaftsraumes stammen.
2.Mittel, die von Einrichtungen der Europäischen Union stammen.
3.Mittel die von gesetzlich eingerichteten in- oder ausländischen juristischen Personen des privaten Rechts stammen, an denen ausschließlich die in Z 1 und 2 genannten Institutionen beteiligt sind, wenn die Finanzierung der Förderungsmittel überwiegend durch die in Z 1 und 2 genannten Institutionen erfolgt. Ist die Vergabe von Förderungsmitteln nicht ausschließlicher Geschäftsgegenstand der Körperschaft, muss die Aufbringung und Vergabe von Förderungsmitteln in einem gesonderten Rechnungskreis geführt werden. Die Körperschaft hat gegenüber dem Empfänger der Fördermittel zu bestätigen, dass öffentliche Mittel zugewendet werden.
§ 3 Abs. 4 EStG 1988 ist auf Zuwendungen anzuwenden, die nach dem 30.6.2010 ausbezahlt werden. Es bestehen keine Bedenken, § 3 Abs. 4 EStG 1988 auch auf davor ausbezahlte Zuwendungen anzuwenden.
Bei Opfern von Naturkatastrophen ist Hilfsbedürftigkeit unabhängig von der Einkommens- und Vermögenssituation der Betroffenen anzunehmen. Leistungen aus dem Katastrophenfonds sind daher regelmäßig nach § 3 Abs. 1 Z 3 lit. a EStG 1988 steuerfrei (VwGH 10.09.1998, 96/15/0272, Entschädigung für einen Ernteausfall). Zuwendungen aus dem Sozialfonds der Literarischen Verwertungsgesellschaft sind keine öffentlichen Mittel (VwGH 17.09.1997, 95/13/0034). Es bestehen aber keine Bedenken, diese Zuwendungen iSd der Hilfsbedürftigkeit gemäß § 3 Abs. 1 Z 3 lit. a EStG 1988 zu beurteilen (siehe LStR 2002 Rz 30).
Bedarfszuweisungen des Landes an eine Gemeinde stellen keine Zuwendungen aus öffentlichen Mitteln iSd § 3 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 an die Gemeinde dar. Bei Bedarfszuweisungen handelt sich um Ertragsanteile der Gemeinden an gemeinschaftlichen Bundesabgaben (§ 12 Abs. 1 FAG 2008). Diesen Mitteln kommt daher der Charakter von Eigenmitteln von Gemeinden zu. Verwendet eine Gemeinde Mittel aus Bedarfszuweisungen des Landes für Anlageninvestitionen, führt dies zu keiner Kürzung der Anschaffungskosten iSd § 6 Z 10 EStG 1988 (VwGH 04.03.2009, 2007/15/0303).
3.2.1.2 Zuwendungen
Der Begriff „Zuwendungen“ im Sinne dieser Vorschrift umfasst Geldzuwendungen und Sachzuwendungen (zB Grundstücke zur Herstellung von Gebäuden), soweit sie für die Anschaffung (Herstellung) oder Instandsetzung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens gewährt werden. Der Begriff „Zuwendungen“ setzt nicht voraus, dass der Steuerpflichtige auch eigene Mittel zur Anschaffung (Herstellung) oder Instandsetzung der Anlagegüter einsetzt. Unmaßgeblich ist, ob die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens unter ein Aktivierungsverbot fallen.
Begünstigt ist auch die Zuwendung des Wirtschaftsgutes selbst (VwGH 23.2.2017, Ra 2015/15/0027).
3.2.1.3 Zinsenzuschuss
Die Steuerbefreiung erstreckt sich auf die Zuwendungen einschließlich Zinsenzuschüsse, wobei es nicht erforderlich ist, dass ein Zinsenzuschuss neben einem Kapitalzuschuss gewährt wird. Die den Zinsenzuschüssen gegenüberstehenden Zinsenzahlungen sind gemäß § 20 Abs. 2 EStG 1988 nicht als Betriebsausgabe abzugsfähig (VwGH 17.5.1978, 1650/77).
3.2.1.4 Zweckwidmung, Leistungsaustausch
Die Mittel müssen mit einer entsprechenden Zweckwidmung versehen und dementsprechend verwendet werden. Eine (teilweise) zweckwidrige Verwendung schließt die Steuerfreiheit (insoweit) aus (VwGH 9.11.2004, 2000/15/0153). Die Steuerfreiheit ist jedenfalls ausgeschlossen, wenn die Zuwendungen mit Leistungen des Empfängers in der Weise verknüpft sind, dass sie die Gegenleistung für dessen Leistung darstellen, wenn sie also Entgeltcharakter haben. Eine derartige Verknüpfung liegt vor, wenn die Zuwendung der öffentlichen Mittel erbracht wird, um einen wirtschaftlichen Vorteil zu erhalten. Dies ist jedoch nicht der Fall, wenn die öffentlichen Mittel den Empfänger bloß zu einem bestimmten Verhalten bewegen sollen, das aber dem Zuwendungsgeber keinen unmittelbaren wirtschaftlichen Vorteil verschafft (zB die Ansiedlung eines Pflegeheimes; siehe dazu VwGH 23.2.2017, Ra 2015/15/0027).
Zur Bewertung von mit Hilfe steuerfreier Zuwendungen angeschaffter (hergestellter oder instandgesetzter) Anlagegüter siehe Rz 2539 ff.
3.2.1.5 Nachträgliche Gewährung
Auch in jenen Fällen, in denen eine Zuwendung iSd § 3 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 nicht in jenem Wirtschaftsjahr gewährt wird, in dem die betreffende Anschaffung (Herstellung oder Instandsetzung) erfolgt, sondern erst in einem der folgenden Wirtschaftsjahre, kann die Befreiungsbestimmung Anwendung finden. Der Steuerpflichtige muss nachweisen oder zumindest glaubhaft machen, dass für die betreffende Investition – gegebenenfalls vorbehaltlich der Erfüllung einer bestimmten Bedingung – tatsächlich eine Zuwendung iSd § 3 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 zugesagt wurde und für diese zugesagte Zuwendung die im § 3 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 genannten Voraussetzungen gegeben sind. Siehe Rz 2539 ff.
3.2.1.6 Überförderung
Der Begriff „Herstellung“ in § 3 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 ist im Sinne des steuerlichen Herstellungskostenbegriffes zu verstehen. Soweit die steuerlichen Herstellungskosten nicht zu aktivierende Eigenleistungen enthalten, fehlt es an der Grundlage für die Steuerfreiheit jenes über die steuerlichen Herstellungskosten hinausgehenden Subventionsteiles, der auf die nicht zu aktivierenden Eigenleistungen entfällt (ebenso Rz 6508 zu § 28 Abs. 6 EStG 1988).
3.2.2 Erwerb von Anteilsrechten auf Grund einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln (§ 3 Abs. 1 Z 29 EStG 1988)
3.2.2.1 Kapitalerhöhung
Eine aus der Innenfinanzierung gespeiste Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln auf Grund des Kapitalberichtigungsgesetzes, BGBl. Nr. 171/1967, wäre steuerlich dem Grunde nach als Ausschüttung an die Gesellschafter mit nachfolgender Wiedereinlage zu werten (Doppelmaßnahme). Um die damit im Jahr der Kapitalberichtigung verbundene Besteuerung natürlicher Personen gemäß § 97 EStG 1988 (Endbesteuerung) zu vermeiden, ist diese Ausschüttung gemäß § 3 Abs. 1 Z 29 EStG 1988 steuerfrei. Eine mitbeteiligte Körperschaft ist davon nicht betroffen, da die Ausschüttung unter die Beteiligungsertragsbefreiung des § 10 Abs. 1 KStG 1988 fällt. Der Kapitalberichtigungsbeschluss ist innerhalb von neun Monaten nach dem Bilanzstichtag beim Firmenbuch anzumelden und wird mit der Eintragung im Firmenbuch wirksam. Die Gratisaktien bzw. Freianteile wachsen den Aktionären/Gesellschaftern im Verhältnis ihrer Beteiligungsquote zu.
Zu den umwandlungsfähigen Rücklagen iSd § 2 Abs. 3 Kapitalberichtigungsgesetz gehören: Offene freie und offene gebundene versteuerte Gewinnrücklagen unter Einbeziehung von Reingewinn- oder Reinverlust; Investitionsfreibeträge nach Ablauf der vierjährigen Behaltefrist; Investitionsprämien; stille Rücklagen, soweit sie durch unternehmensrechtliche Zuschreibungen realisiert wurden.
Nicht umwandlungsfähig sind ua. folgende Bilanzpositionen: Noch nicht realisierte stille Rücklagen; Wertberichtigungen und Rückstellungen; Gesellschafterdarlehen, die nur abgabenrechtlich als Einlagen (verdecktes Grund- oder Stammkapital) behandelt werden. Die Erfüllung der gesellschaftsvertraglichen Einzahlungsverpflichtung durch die Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft stellt auch dann keine Kapitalerhöhung iSd Kapitalberichtungsgesetzes dar, wenn die dafür erforderlichen Mittel aus den (ausgeschütteten) Gewinnen der Gesellschaft stammen.
Eine aus Einlagen gespeiste Kapitalerhöhung nach dem Kapitalberichtigungsgesetz fällt nicht unter die Doppelmaßnahme, § 3 Abs. 1 Z 29, § 6 Z 15 und § 32 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 sind darauf nicht anwendbar.
Zur Behandlung der Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln nach § 4 Abs. 12 EStG 1988 sowie zu deren Erfassung auf den Evidenzkonten siehe den Einlagenrückzahlungs- und Innenfinanzierungserlass des BMF vom 27.9.2017, BMF-010203/0309-IV/6/2017, BMF-AV Nr. 155/2017.
Siehe dazu weiters Rz 2608 f und 6907 ff.
Wird die Forderung auf Grund eines Ausschüttungsbeschlusses zu einer Kapitalerhöhung verwendet, liegt keine Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln vor. Der Vorgang stellt bei natürlichen Personen als Gesellschafter eine Ausschüttung mit Endbesteuerung und einen nachfolgenden Einlagevorgang iSd § 6 Z 14 EStG 1988 dar.
3.2.2.2 Ausländische Körperschaften
Die Steuerfreiheit erstreckt sich auch auf die Kapitalerhöhung vergleichbarer ausländischer Kapitalgesellschaften. Der Erwerber der neuen Anteile hat den Nachweis zu führen, dass die ausländische Gesellschaft einer inländischen Kapitalgesellschaft entspricht und die neuen Anteilsrechte nicht nur den inländischen Gratisaktien (GmbH-Anteilen) ähnlich sind, sondern auch auf einer der nominellen Kapitalerhöhung vergleichbaren Maßnahme beruhen.
3.2.2.3 Beschränkte Steuerpflicht
Die Steuerfreiheit erstreckt sich nicht nur auf unbeschränkt steuerpflichtige natürliche Personen und Körperschaften iSd KStG 1988, sondern wirkt als sachliche Steuerbefreiung auch für beschränkt (Einkommen-) Steuerpflichtige.
3.2.2.4 Kapitalanteilscheine
Die Bestimmung des § 3 Abs. 1 Z 29 EStG 1988 ist auch auf die Ausgabe neuer Kapitalanteilscheine (aktienähnliche Genussrechte iSd § 8 Abs. 3 Z 1 2. Teilstrich KStG 1988) im Zuge der Kapitalberichtigung anwendbar.
3.2.2.5 Investmentfonds
Randzahl 311: entfällt
3.2.2.5.1 Neue Anteile
Der Befreiungstatbestand ist jedoch nicht erfüllt, wenn Ausschüttungen des Investmentfonds selbst automatisch in neuen Anteilen angelegt werden. Dies gilt auch dann, wenn der Investmentfonds nach ausländischem Recht in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft geführt wird, und wenn auf Grund der Fondsbedingungen dieser Erwerb von neuen Anteilen für den Anteilsinhaber zwingend ist. Die Tatsache, dass unmittelbar darauf eine Re-Veranlagung in einen neuen Anteil vorgenommen wird, stellt lediglich die Einkommensverwendung einer steuerpflichtigen Ausschüttung dar.
3.2.2.6 Genossenschaften
Die Befreiungsbestimmung ist auf den Erwerb von Anteilsrechten auf Grund einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln bei Genossenschaften nicht anwendbar, da die Kapitalerhöhung bei Genossenschaften nicht vom Kapitalberichtigungsgesetz geregelt wird.
3.2.2.7 Bewertung
Zur Bewertung von Anteilsrechten und allfälligen Nachversteuerung siehe Rz 2608 f und 6907 ff.
3.2.3 Übrige Steuerbefreiungen
Stipendien iSd § 3 Abs. 1 Z 5 Kunstförderungsgesetz (insbesondere von Studienaufenthalten im Ausland) und Preise iSd § 3 Abs. 1 Z 7 Kunstförderungsgesetz (Vergabe von Staats-, Würdigungs- und Förderungspreisen sowie Prämien und Preise für hervorragende künstlerische Leistungen) sind von der Einkommensteuer befreit. Dies gilt auch für im Grunde und der Höhe nach vergleichbare Leistungen auf Grund von landesgesetzlichen Vorschriften sowie für Stipendien und Preise, die unter vergleichbaren Voraussetzungen von nationalen und internationalen Förderungsinstitutionen vergeben werden (§ 3 Abs. 3 Kunstförderungsgesetz).
Hinsichtlich der übrigen Steuerbefreiungen siehe LStR 2002 Rz 23 bis 111.
3.2.4 Entschädigungen von Wertminderungen von Grundstücken
Zu Entschädigungen von Wertminderungen von Grundstücken auf Grund von Maßnahmen im öffentlichen Interesse siehe Rz 586 und Rz 6653.
3.2.5 Steuerbefreiungen aufgrund der COVID-19-Krise
Mit dem 3. COVID-19-Gesetz, BGBl. I Nr. 23/2020, ergänzt durch das COVID-19 Steuermaßnahmengesetz, BGBl. I Nr. 3/2021, und BGBl. I Nr. 29/2021, wurde die Steuerfreiheit von Zuwendungen und Zuschüssen zur Bewältigung der COVID-19-Krise gesetzlich geregelt (§ 124b Z 348 EStG 1988). Davon sind ab dem 1. März 2020 erfasst:
- Lit. a: Zuwendungen, die aus Mitteln des COVID-19-Krisenbewältigungsfonds aufgebracht werden (siehe Rz 313c).
- Lit. b: Zuschüsse aus dem Härtefallfonds (siehe Rz 313d); davon ausgenommen sind ab der Veranlagung 2020 Zahlungen zum Ersatz entgehender Umsätze (siehe dazu Rz 313g).
- Lit. c: Zuschüsse auf der Grundlage von § 2 Abs. 2 Z 7 ABBAG-Gesetz, BGBl. I Nr. 51/2014 idF BGBl. I Nr. 44/2020 (insb. der Fixkostenzuschuss und der Verlustersatz, siehe Rz 313e); davon ausgenommen sind ab der Veranlagung 2020 Zahlungen zum Ersatz entgehender Umsätze (siehe Rz 313g).
- Lit. d: Sonstige vergleichbare Zuwendungen der Bundesländer, Gemeinden und gesetzlichen Interessenvertretungen, die für die Bewältigung der COVID-19-Krisensituation geleistet werden (siehe dazu Rz 313f).
Eine Übersicht über die wichtigsten Zuwendungen und Zuschüsse enthält Rz 313h.
Die an den Arbeitgeber gewährte Kurzarbeitsbeihilfe ist als Beihilfe nach § 37b Arbeitsmarktservicegesetz gemäß § 3 Abs. 1 Z 5 lit. d EStG 1988 steuerfrei. Siehe dazu Rz 300 und Rz 4854.
Zu Unterstützungsleistungen der kulturellen und sozialen Einrichtungen der Verwertungsgesellschaften siehe Rz 301a.
Zur COVID-19-Investitionsprämie siehe § 124b Z 365 EStG 1988 und Rz 3714 sowie Rz 8208f.
Im Zusammenhang mit nicht steuerpflichtigen Einnahmen ist § 20 Abs. 2 EStG 1988 zu beachten. Sofern zwischen dem steuerfreien Zuschuss und den Aufwendungen oder Ausgaben ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang besteht, sind letztere daher zu kürzen. Es bestehen keine Bedenken, die Kürzung nach § 20 Abs. 2 EStG 1988 im Rahmen der Steuererklärung nicht durch Kürzung der Betriebsausgaben, sondern durch Berücksichtigung eines dem Kürzungsbetrag entsprechenden übrigen betrieblichen Ertrages (Kennzahl 9090) darzustellen. Lässt sich bei Anwendung einer Betriebsausgabenpauschalierung ein dem anteiligen Zuschuss zuzuordnender Aufwand der Höhe nach nicht ermitteln, weil dieser vom Pauschbetrag miterfasst ist, hat eine Kürzung des Betriebsausgabenpauschales gemäß § 20 Abs. 2 EStG 1988 zu unterbleiben. Eine Kürzung kommt bei Anwendung einer Pauschalierung nur in Bezug auf jene Betriebsausgaben in Betracht, die neben einem Betriebsausgabenpauschale abzugsfähig bleiben. Entsprechendes gilt bei Anwendung der land- und forstwirtschaftlichen Vollpauschalierung in Bezug auf zusätzlich abzugsfähige Betriebsausgaben (§ 15 Abs. 2 LuF-PauschVO 2015).
Fällt die Gewährung des Zuschusses in einen späteren Veranlagungszeitraum als der damit unmittelbar wirtschaftlich zusammenhängende Aufwand, stellt die Gewährung des Zuschusses ein rückwirkendes Ereignis iSd § 295a BAO dar, das eine Bescheidänderung ermöglicht. Ebenso stellt die Rückzahlung des Zuschusses ein rückwirkendes Ereignis iSd § 295a BAO dar; auch die Korrektur der Aufwandskürzung nach § 20 Abs. 2 EStG 1988 hat nach § 295a BAO zu erfolgen.
Unter § 124b Z 348 lit. a EStG 1988 fallen ua. der Verdienstentgang nach § 32 Epidemiegesetz 1950 (EpiG), BGBl. Nr. 186/1950 idF BGBl. I Nr. 89/2022, sowie Leistungen aus dem Künstler-Überbrückungsfonds (Gesetz zur Errichtung eines Fonds für eine Überbrückungsfinanzierung für selbständige Künstlerinnen und Künstler, BGBl. I Nr. 64/2020) sowie der Verlustersatz für indirekt Betroffene in der Landwirtschaft:
- Verdienstentgang nach § 32 EpiG
- Die Verdienstentgangsentschädigung gemäß § 32 Abs. 1 EpiG ist zu leisten an Selbständige, bei denen auf Grund von Maßnahmen nach dem EpiG ein Verdienstentgang eingetreten ist. Dieser Verdienstentgang für Selbständige unterliegt nicht dem § 20 Abs. 2 EStG 1988. Hiervon abweichend hat eine anteilige Ausgabenkürzung gemäß § 20 Abs. 2 EStG 1988 zu erfolgen, wenn nach der EpiG-Berechnungsverordnung des BMSGPK, BGBl. II Nr. 329/2020 idgF, bei der Berechnung des Ist-Einkommens die im Zusammenhang mit der Antragstellung angefallenen Steuerberatungs-, Wirtschaftsprüfer- oder Bilanzbuchhalterkosten bis zum Höchstbetrag von 1.000 Euro in Abzug gebracht wurden. Dadurch kommt es zu einer Erhöhung des Verdienstentganges um eine Kostenentschädigungskomponente, womit die steuerfreie Entschädigung insoweit in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit Aufwendungen steht.
- Leistungen aus dem Künstler-Überbrückungsfonds
- Nach der entsprechenden Richtlinie werden eine Beihilfe und eine Lockdownkompensation gewährt. Beide unterliegen nicht dem § 20 Abs. 2 EStG 1988.
- Verlustersatz für indirekt Betroffene in der Landwirtschaft
- Die Sonderrichtlinie (SRL) der BMLRT „Verlustersatz für indirekt Betroffene in der Landwirtschaft“ sieht zwei Fördergegenstände (Punkt 4 der SRL) vor, die durch die Schließung der Gastronomie und Hotellerie besonders betroffen sind:
1.Teilweiser Ersatz von betrieblichen Verlusten (negativen Betriebszweigergebnissen), die in bestimmen landwirtschaftlichen Betriebszweigen erzielt werden:
-
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- Voraussetzung ist ein Rückgang des Deckungsbeitrages von mindestens 30% in näher bestimmten Zeiträumen (Punkt 6.1 der SRL).
- Die betrieblichen Verluste für den jeweiligen Betrachtungszeitraum werden pauschal für den Betriebszweig aus dem jeweiligen Deckungsbeitrag abzüglich der jeweiligen Fixkosten auf Grundlage von Daten und Berechnungen der Bundesanstalt für Agrarwirtschaft und Bergbauernfragen je Einheit der für den Betriebszweig typischen Produktionskategorie, zB Mastschwein oder Hektar, ermittelt. Der Verlust/Einheit ist mit der Anzahl der Einheiten, die der Betrieb im jeweiligen Betrachtungszeitraum produziert hat, zu multiplizieren. Das Ergebnis stellt die pauschal ermittelten betrieblichen Verluste für die jeweiligen Betrachtungszeiträume dar (Punkt 7.3.1 der SRL).
- Die Förderung der pauschal ermittelten betrieblichen Verluste beträgt 70%.
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2.Teilweiser Ersatz von entgangenen Einkünften (durch Einnahmenausfälle), die im Betriebszweig Wein erwirtschaftet werden.
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- Voraussetzung ist ein Rückgang des Jahresumsatzes von mindestens 40% in näher bestimmten Zeiträumen (Punkt 6.1 der SRL).
- Der Rückgang des Umsatzes wird durch Vergleich der betriebsspezifischen Absatzmengen laut Bestandsmeldung 2019 und Bestandsmeldung 2021 für die Kategorie „Fassverkauf in Österreich“ sowie für die Kategorie „Flaschenverkauf“, multipliziert mit bestimmten Verkaufspreisen ermittelt (Punkt 6.4 der SRL). Der so ermittelte Rückgang des Jahresumsatzes ist um nicht angefallene Kosten (Berechnung nach Punkt 7.4.2 der SRL) im gleichen Zeitraum zu reduzieren. Der sich daraus ergebende Einkunftsverlust für einen Zeitraum von 12 Monaten ist mit dem Faktor 0,65 zu multiplizieren. Das Ergebnis stellt die Summe der Einkunftsverluste für die Betrachtungszeiträume Oktober 2020 bis März 2021 dar. Werden nur einzelne Betrachtungszeiträume beantragt, ist mit dem Faktor 0,1083 zu multiplizieren (Punkt 7.4.1 der SRL).
- Die Förderung der pauschal ermittelten Einkunftsverluste beträgt 70%.
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Bei diesen Förderungen greift die Steuerfreiheit gemäß § 124b Z 348 lit. a EStG 1988.
Ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang iSd § 20 Abs. 2 EStG 1988 ist aufgrund der Berechnungsmethode nicht gegeben, sodass keine Aufwandskürzung zu erfolgen hat.
Von § 124b Z 348 lit. b EStG 1988 erfasst sind die Zuwendungen aus dem Härtefallfonds, ausgenommen Zahlungen zum Ersatz entgehender Umsätze nach der Richtlinie für Einkommensausfälle bei land- und forstwirtschaftlichen Betrieben sowie Privatzimmervermietungen. § 20 Abs. 2 EStG 1988 ist nicht anzuwenden.
Steuerfrei nach § 124b Z 348 lit. c EStG 1988 sind
- der Fixkostenzuschuss I,
- der Fixkostenzuschuss 800.000 (inklusive Vorschuss FKZ 800.000 des Ausfallsbonus) und
- der Verlustersatz.
§ 20 Abs. 2 EStG 1988 ist grundsätzlich anzuwenden. Dementsprechend sind die Aufwendungen, die für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage herangezogen wurden, zu kürzen. Der Kürzungsbetrag ergibt sich aus dem gewährten Zuschuss, der auf die einbezogenen Aufwendungen anteilig aufzuteilen ist.
Bei der Kürzung von Aufwendungen ist beim Fixkostenzuschuss Folgendes zu beachten:
- Der auf einen fiktiven Unternehmerlohn (dem keine Betriebsausgabe gegenübersteht) entfallende Anteil des Zuschusses führt zu keiner Kürzung der steuerlichen Betriebsausgaben.
- Beim Fixkostenzuschuss 800.000 sind auch nach dem 1. Juni 2019 und vor dem 16. März 2020 angefallene frustrierte Aufwendungen (Pkt. 4.1.1 lit. o RL FKZ 800.000) Teil der Bemessungsgrundlage. Der Nachweis solcher Aufwendungen kann pauschal unter Heranziehung von branchenspezifischen Durchschnittswerten erfolgen. In diesem Fall besteht für den auf diese pauschale Bemessungsgrundlage entfallenden Teil des Fixkostenzuschusses kein unmittelbarer Zusammenhang mit konkret definierbaren Aufwendungen. Insoweit greift das Abzugsverbot des § 20 Abs. 2 EStG 1988 nicht. Wird der Fixkostenzuschuss in der Abgabenerklärung als übriger Ertrag erklärt, ist er somit auch um jenen Betrag zu kürzen, der auf pauschal bemessene frustrierte Aufwendungen entfällt.
- Anders stellt sich die Situation dar, wenn der Fixkostenzuschuss zur Gänze pauschal ermittelt wird (Pkt. 4.3.4 RL FKZ 800.000). In diesem Fall kann der Fixkostenzuschuss dem Grunde nach allen tatsächlichen Fixkosten zugeordnet werden, sodass die einzelnen Aufwendungen im Verhältnis zueinander zu kürzen sind.
Der Ausfallsbonus besteht aus dem Vorschuss FKZ 800.000 und dem Ausfallsbonus im engeren Sinn:
- Der Vorschuss FKZ 800.000 stellt erst zu jenem Zeitpunkt eine (steuerfreie) Betriebseinnahme dar, zu dem er mit dem FKZ 800.000 verrechnet wird. Bei der Aufwandskürzung nach § 20 Abs. 2 EStG 1988 ist dabei auf die durch den FKZ 800.000 (anteilig) ersetzten Fixkosten abzustellen. Die Betrachtungszeiträume, für die der Vorschuss FKZ 800.000 gewährt wurde, sind aufgrund der Gegenrechnung mit dem tatsächlichen FKZ 800.000 für die Betriebsausgabenkürzung nicht relevant.
- Der Ausfallsbonus im engeren Sinn ist steuerpflichtig (Rz 313g).
Unter § 124b Z 348 lit. d EStG 1988 fallen ua. Arbeitsstipendien, die Künstlern/Wissenschaftlern von den Bundesländern bzw. Gemeinden gewährt werden, unter folgenden Voraussetzungen:
- Das Arbeitsstipendium muss Künstlern/Wissenschaftlern aufgrund der COVID-19-Krise gewährt werden. Es ist allerdings nicht erforderlich, dass auch die Rechtsgrundlage für das Stipendium erst im Zuge der COVID-19-Krise geschaffen wurde.
- Es darf kein Leistungsaustausch zwischen Stipendiumbezieher und -geber stattfinden. Insbesondere dürfen dem Stipendiumgeber keine Rechte am im Rahmen des Stipendiums erstellten Kunstwerk bzw. an der wissenschaftlichen Arbeit eingeräumt werden. Dabei ist die Darstellung des künstlerischen oder wissenschaftlichen Vorhabens, die für den Antrag zu erstellen ist, nicht als Gegenleistung anzusehen. Ebensowenig sind die im Rahmen dieser Stipendien häufig erforderlichen Projektberichte/Fortschrittsberichte seitens des Stipendiumbeziehers eine Gegenleistung.
Sofern dem Werk, für das das Arbeitsstipendium gewährt wurde, bestimmte Aufwendungen konkret zuzuordnen sind, ist § 20 Abs. 2 EStG 1988 anzuwenden.
Außerdem sind Unterstützungszahlungen der Bundesländer und Gemeinden an Arbeitgeber von Einsatzkräften, die Entgeltfortzahlung im Einsatzfall bei Großschadensereignissen leisten, unter § 124b Z 348 lit. d EStG 1988 subsumierbar und daher steuerfrei, soweit der Einsatz zur Bekämpfung der COVID-19-Krise erfolgte. Allerdings kommt es im Ausmaß der steuerfreien Unterstützungsleistung zur entsprechenden Kürzung des Lohnaufwandes gemäß § 20 Abs. 2 EStG 1988.
Von der Steuerbefreiung ausgenommen sind abderVeranlagung2020ZahlungenzumErsatzentgehender Umsätze gemäß § 124b Z 348 lit. b und c EStG 1988, insb. der Lockdown-Umsatzersatz und der Ausfallsbonus im engeren Sinn sowie der NPO-Lockdown-Zuschuss und ab der Veranlagung 2021 Zahlungen zum Ersatz entgehender Umsätze nach § 124b Z 348 lit. a und d EStG 1988. Derartige Umsatzersätze werden wie real erzielte Umsätze besteuert. Umsatzersätze sind in der Steuererklärung als übriger Ertrag in der Kennzahl 9090 zu erfassen.
Gemäß § 19 Abs. 1 Z 2 dritter Teilstrich EStG 1988 ist der Zuschuss dem Jahr zuzuordnen, für das der Anspruch besteht. Das ist beispielsweise beim Lockdown-Umsatzersatz das Kalenderjahr 2020. Wenn die Voraussetzungen für den Zuschuss vorliegen und dieser bis zur Aufstellung des Jahresabschlusses beantragt worden ist oder nach der Aufstellung mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit beantragt werden wird, ergibt sich für Bilanzierer nach § 4 Abs. 1 und § 5 EStG 1988 die Wirkung der Zuschussgewährung im Bereich der COVID-19-Förderungen ebenfalls im anspruchbegründenden Jahr (vgl. auch AFRAC-Fachinformation: COVID-19, Dezember 2020 bzw. März 2021, Rz 32 ff). Hiervon abweichend sind der Ausfallsbonus für November und Dezember 2020 erst in Jahresabschlüssen mit Stichtag nach dem 17. Jänner 2021 zu erfassen, da der Ausfallsbonus erst am 17. Jänner 2021 angekündigt wurde (vgl. auch AFRAC-Fachinformation: COVID-19, März 2021, Erläuterungen zu Rz 44 und 45).
Für Zwecke der Pauschalierung gilt in Bezug auf Zahlungen zum Ersatz entgehender Umsätze:
- Bei der gesetzlichen Basispauschalierung (§ 17 Abs. 1 EStG 1988), der Gastgewerbepauschalierung, der Handelsvertreterpauschalierung und der Künstler/Schriftstellerpauschalierung ist ein Umsatzersatz wie ein Umsatz iSd § 125 BAO zu werten.
- LuF-Pauschalierung:
- Der Lockdown-Umsatzersatz kann nach Pkt. 5.3.1 bzw. 5.4.1 der Richtlinie gemäß § 1 Abs. 4 Härtefallfondsgesetz für Einkommensausfälle bei land- und forstwirtschaftlichen Betrieben sowie Privatzimmervermietungen nur von Wein- und Mostbuschenschankbetrieben, Almausschank und Betrieben, die Privatzimmer oder Ferienwohnungen vermieten (Urlaub am Bauernhof), beantragt werden. Der Umsatzersatz ist in den jeweiligen Gewinnermittlungen als Betriebseinnahme zu erfassen. Bei Wein- und Mostbuschenschankbetrieben sowie Almausschank können von den Betriebseinnahmen einschließlich Umsatzersatz 70% pauschale Betriebsausgaben in Abzug gebracht werden und bei Betrieben, die Privatzimmer oder Ferienwohnungen vermieten, 50% pauschale Betriebsausgaben. Ist wegen Überschreitung der 75.000 Euro-Einheitswertgrenze die Teilpauschalierung anzuwenden, sind die Umsatzersätze den jeweiligen Teilbereichen zuzuordnen und die jeweils genannten Pauschalsätze anzuwenden. Gleiches gilt, wenn die Vollpauschalierung wegen Nichtüberschreitung der 75.000 Euro-Einheitswertgrenze angewendet werden kann, weil für die vom Umsatzersatz betroffenen Teilbereiche jedenfalls eine gesonderte Gewinnermittlung unter Berücksichtigung pauschaler Betriebsausgaben zu erstellen ist.
- Für die Anwendung der Grenze gemäß § 1 Abs. 1a LuF-PauschVO 2015 (600.000 Euro [bis zur Veranlagung 2022: 400.000 Euro] Umsatz iSd § 125 BAO) und die Buchführungspflicht in der Land- und Forstwirtschaft (§ 125 Abs. 1 BAO) ist der Umsatzersatz wie ein Umsatz iSd § 125 BAO zu werten. Bei der LuF-Teilpauschalierung ist der Umsatzersatz als Betriebseinnahme zu erfassen und davon auch das Ausgabenpauschale zu berechnen.
- Bei Anwendung der Kleinunternehmerpauschalierung gilt für die Veranlagung 2020: Zahlungen zum Ersatz entgehender Umsätze sind bei Anwendung der Kleinunternehmerpauschalierung gemäß § 17 Abs. 3a EStG 1988 im Rahmen der Veranlagung 2020 wie Umsätze im Sinne des UStG 1994 zu behandeln, sofern der dem Jahr 2020 zuzuordnende Umsatzersatz höher ist als die Betriebseinnahmen (ohne Umsatzsteuer) aus Umsätzen gemäß § 1 Abs. 1 Z 1 UStG 1994.
- Bei Anwendung der Kleinunternehmerpauschalierung ab der Veranlagung 2021 ist ein Umsatzersatz/Ausfallsbonus ieS nach der dafür geltenden Rechtslage im Rahmen der Anwendung der USt-Befreiung nach § 6 Abs. 1 Z 27 UStG 1994 nicht zu berücksichtigen und somit auch für § 17 Abs. 3a Z 2 EStG 1988 nicht maßgeblich. Für die Gewinnermittlung (Z 3 und Z 4) stellt er eine Betriebseinnahme dar.
Übersicht über die wichtigsten Zuwendungen bzw. Zuschüsse (Stand: April 2023):
| Zuwendung | Rechtsgrundlage / Mittelherkunft | Steuerfreiheit gemäß § 124b Z 348 EStG 1988? | Abzugsverbot gemäß § 20 Abs. 2 EStG 1988? |
| Vergütung für den Verdienstentgang für Selbständige nach § 32 Abs. 1 EpiG | COVID-19-FondsG (Krisenbewältigungsfonds) | ja(lit. a) | nein |
| Ersatz für Sonderbetreuungszeiten an Arbeitgeber | COVID-19-FondsG (Krisenbewältigungsfonds) | ja(lit. a) | ja |
| Beihilfe und Lockdown-Kompensation aus dem Künstler-Überbrückungsfonds | COVID-19-FondsG (Krisenbewältigungsfonds) | ja(lit. a) | nein |
| Schutzschirm für die Veranstaltungsbranche | COVID-19-FondsG (Krisenbewältigungsfonds) | ja(lit. a) | ja |
|
Förderung gem. § 6 und § 7 (förderbare Kosten und/oder Struktursicherungsbeitrag) 2. NPO-FondsRLV |
COVID-19-FondsG (Krisenbewältigungsfonds) | ja(lit. a) | ja |
| NPO-Lockdown-Zuschuss gem. § 7a 2. NPO-FondsRLV | COVID-19-FondsG (Krisenbewältigungsfonds) | nein(§ 7a Abs. 6 2. NPO-FondsRLV) | nein |
| Förderung nach dem Betrieblichen Testungs-Gesetz | COVID-19-FondsG (Krisenbewältigungsfonds) | ja(lit. a) | ja |
| Verlustersatz für indirekt Betroffene in der Landwirtschaft | COVID-19-FondsG (Krisen-bewältigungsfonds) | ja(lit. a) | nein |
| Soforthilfe, Abgeltung des Nettoeinkommensentgangs, Comeback-Bonus aus dem Härtefallfonds | Härtefallfondsgesetz | ja(lit. b) | nein |
| Zuschuss zur Abgeltung der Einkunftsverluste und Comeback-Bonus für LuF und Vermieter von Gästezimmern und Ferienwohnungen | Härtefallfondsgesetz | ja(lit. b) | nein |
| Lockdown-Umsatzersatz für LuF und Vermieter von Gästezimmern und Ferienwohnungen | Härtefallfondsgesetz | nein | nein |
| Fixkostenzuschuss I und Fixkostenzuschuss 800.000 (inkl. Vorschuss FKZ 800.000 des Ausfallsbonus) | ABBAG-Gesetz | ja(lit. c) | ja (siehe Rz 313e) |
| Verlustersatz | ABBAG-Gesetz | ja(lit. c) | ja |
| Lockdown-Umsatzersatz I und II | ABBAG-Gesetz | nein | nein |
| Ausfallsbonus ieS | ABBAG-Gesetz | nein | nein |
| Arbeitsstipendien, wenn kein Leistungsaustausch und aufgrund von COVID-19 gewährt | Bundesländer, Gemeinden, gesetzliche Interessenvertretungen | ja(lit. d) | ja |
| Unterstützungszahlungen an Arbeitgeber von Einsatzkräften, die Entgeltfortzahlung im Einsatzfall bei Großschadensereignissen leisten | Bundesländer, Gemeinden, gesetzliche Interessen-vertretungen | ja(lit. d) | ja |
3.2.6 Steuerbefreiung für Photovoltaikanlagen
Einkünfte aus der Einspeisung von elektrischer Energie aus Photovoltaikanlagen in das Netz stellen grundsätzlich – abgesehen insbesondere von Liebhaberei – Einkünfte aus Gewerbebetrieb iSd § 23 EStG 1988 dar.
Steuerfrei sind seit dem AbgÄG 2022 ab der Veranlagung 2022 Einkünfte natürlicher Personen aus der Einspeisung von bis zu 12.500 kWh elektrischer Energie aus Photovoltaikanlagen, wenn die Engpassleistung der jeweiligen Anlage die Grenze von 25 kWp nicht überschreitet (§ 3 Abs. 1 Z 39 EStG 1988). Als Engpassleistung gilt gemäß § 5 Abs. 1 Z 14 EAG (Erneuerbaren-Ausbau-Gesetz) bei Photovoltaikanlagen die Modulspitzenleistung (Leistung in kWpeak); die Leistung des Wechselrichters ist nicht relevant. Hinsichtlich der Einheitlichkeit einer Photovoltaikanlage ist auf den Zählpunkt abzustellen (§ 5 Abs. 1 Z 3 EAG). Die Befreiung gilt sowohl für Voll- als auch Überschusseinspeisung.
Bei Überschreiten der 12.500 kWh kommt eine anteilige Befreiung zur Anwendung (im Sinne eines Freibetrages). Für die übersteigende Menge ist grundsätzlich der darauf entfallende Preis heranzuziehen. Ist dieser aus der Abrechnung nicht ersichtlich, kann aus Vereinfachungsgründen auch der Durchschnittspreis des jeweiligen Kalenderjahres verwendet werden.
DerFreibetrag bezieht sich auf den einzelnen Steuerpflichtigen. Steht eine Anlage im wirtschaftlichen Eigentum von mehreren Personen, steht der Freibetrag somit mehrmals zu. Die Einschränkung auf Anlagen mit einer Engpassleistung von 25 kWp gilt auch bei mehreren Eigentümern. Ist andererseits ein Steuerpflichtiger an mehreren Anlagen beteiligt, steht ihm der Freibetrag nur einmal zu. Die Befreiung bezieht sich auf sämtliche Einkünfte aus der Einspeisung, sofern die maximale Erzeugungsmenge der Anlage nicht überschritten wird; sie steht somit nicht betriebsbezogen zu. Werden Einkünfte aus der Einspeisung im Rahmen einer gemeinsamen kommerziellen Anlage erzielt, ist die Befreiung im Rahmen des Feststellungsverfahrens gemäß § 188 BAO (noch) nicht zu berücksichtigen. Der Gewinnanteil ist somit ungekürzt festzustellen und die Befreiung sodann im Rahmen des Einkommensteuerverfahrens des Beteiligten zu berücksichtigen. Aus Vereinfachungsgründen bestehen keine Bedenken, ein Feststellungsverfahren nicht durchzuführen, wenn eine Photovoltaikanlage insb. von einem (Ehe)Paar betrieben wird und das Vorliegen der Voraussetzungen der Steuerbefreiung bei allen Personen offensichtlich ist.
Die Einkünfte aus der Photovoltaikanlage sind dem-/denjenigen zuzurechnen, dem/denen die Einkunftsquelle (also die Anlage) zuzurechnen ist (Rz 104 ff). Nur für diese/n greift auch die Steuerbefreiung (eine „Vervielfachung“ für sämtliche im gleichen Haushalt lebende Personen ist daher nicht möglich). Für die Frage der Einkünftezurechnung ist nicht maßgeblich, wer den Stromliefervertrag abgeschlossen hat.
Bei Vorliegen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes ist die Überschusseinspeisung dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zuzuordnen, wenn die Stromproduktion für den Verkauf an ein Energieversorgungsunternehmen als land- und forstwirtschaftlicher Nebenbetrieb (Substanzbetrieb) anzusehen ist. Wird die erzeugte Energie überwiegend im eigenen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb verwendet, liegt hinsichtlich der im Wege der Überschusseinspeisung veräußerten Energie ein Substanzbetrieb (land- und forstwirtschaftlicher Nebenbetrieb, vgl. Rz 4222), andernfalls eine gewerbliche Tätigkeit vor (vgl. näher Photovoltaikerlass, BMF 24.02.2014, BMF-010219/0488-VI/4/2013, BMF-AV Nr. 8/2014). Die Steuerbefreiung gilt auch für Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft.
Die Steuerbefreiung bezieht sich sowohl auf positive als auch negative Einkünfte.
Beispiele:
1. A installiert auf seinem Eigenheim eine Photovoltaikanlage mit 16 kWp. Damit werden 16.000 kWh Strom produziert. 12.000 kWh davon verbraucht er für den privaten Eigenbedarf selbst, der Rest (4.000 kWh) wird ins öffentliche Netz eingespeist. Sämtliche Einkünfte aus der Einspeisung sind steuerfrei.
2. Der Landwirt B installiert auf Dachflächen seines Betriebes eine Photovoltaikanlage mit 60 kWp. Da die Engpassleistung der Anlage die Grenze von 25 kWp übersteigt, steht die Befreiung nicht zu.
3. C hat bereits auf seinem Eigenheim in Niederösterreich eine Photovoltaikanlage mit 15 kWp installiert. Nun rüstet er auch sein Ferienhaus in Salzburg mit einer weiteren Photovoltaikanlage mit 15 kWp aus. Aus beiden Anlagen werden in Summe 14.000 kWh ins öffentliche Netz eingespeist. C steht die Befreiung für beide Anlagen dem Grunde nach zu, weil diese jeweils die Engpassleistung von 25 kWp nicht übersteigen. Der „Freibetrag“ steht allerdings nur einmal pro Steuerpflichtigem zu, sodass die Einkünfte aus der Einspeisung von 1.500 kWh steuerpflichtig sind.
4. Das Ehepaar D und E installiert auf seinem Eigenheim eine Photovoltaikanlage mit 20 kWp. Damit werden 20.000 kWh Strom produziert. 10.000 kWh davon verbrauchen sie für den privaten Eigenbedarf selbst, der Rest (10.000 kWh) wird ins öffentliche Netz eingespeist. Ein Feststellungsverfahren nach § 188 BAO kann unterbleiben, sämtliche Einkünfte aus der Einspeisung sind steuerfrei.
5. Die Gewerbetreibende F errichtet auf dem Dach ihres Betriebsgebäudes eine Photovoltaikanlage mit 20 kWp. Von den erzeugten 20.000 kWh Strom verbraucht sie 15.000 kWh im Betrieb und 5.000 kWh werden eingespeist. Die Einkünfte aus der Einspeisung sind steuerfrei. Die Betriebsausgaben iZm der Anlage sind nach § 20 Abs. 2 EStG 1988 zu kürzen. Daher können nur 75% im Gewerbebetrieb abgezogen werden. Der Investitionsfreibetrag steht – bei Vorliegen der sonstigen Voraussetzungen – von den vollen Anschaffungskosten zu.
6. Der Landwirt G hat bereits auf seiner Maschinenhalle eine Photovoltaikanlage mit 20 kWp installiert. Von dem produzierten Strom werden 15.000 kWh ins öffentliche Netz eingespeist. Nun rüstet er auch seinen Stall mit einer weiteren Photovoltaikanlage mit 30 kWp aus. Beide Photovoltaikanlagen sind technisch getrennt und verfügen über einen eigenen Wechselrichter sowie einen eigenen Stromzähler. Die Befreiung steht für die erste Photovoltaikanlage dem Grunde nach zu, weil diese die Engpassleistung von 25 kWp nicht übersteigt. G kann die Steuerbefreiung für 12.500 kWh in Anspruch nehmen, sodass die Einkünfte aus der Einspeisung von 2.500 kWh aus der ersten Anlage sowie die Einkünfte aus der zweiten Anlage steuerpflichtig sind.
3.3 Hochrechnung steuerfreier Bezugsteile (§ 3 Abs. 2 und 3 EStG 1988)
Siehe LStR 2002 Rz 113 bis 119.
3.4 Einkommensteuerbefreiungen außerhalb des EStG 1988
3.4.1 Diverse Staatsverträge (Abkommen, Übereinkommen), Bundesgesetze und Verordnungen
Siehe Anhang (Rz 335).
3.4.2 Einkommensteuerbefreiung der Angehörigen der ausländischen diplomatischen und berufskonsularischen Vertretungen in Österreich
3.4.2.1 Wiener Übereinkommen
Nach dem Wiener Übereinkommen über diplomatische Beziehungen vom 18. April 1961, BGBl. Nr. 66/1966, gilt für die Mitglieder ausländischer diplomatischer Missionen in Österreich sowie für die Familienangehörigen und privaten Hausangestellten von Mitgliedern solcher Missionen auf dem Gebiet der Einkommensteuer Folgendes:
3.4.2.1.1 Diplomaten, Familienangehörige
315
Diplomaten einer ausländischen Mission (ausgewiesen durch einen roten Lichtbildausweis des Bundesministeriums für auswärtige Angelegenheiten – „rote Legitimationskarte“) sind von der Einkommensteuer befreit, wenn sie weder österreichische Staatsbürger noch in Österreich ständig ansässig sind. Die Einkommensteuerbefreiung erstreckt sich jedoch nicht auf die privaten Einkünfte aus Quellen in Österreich (steuerpflichtig sind demnach die inländischen Einkünfte iSd § 98 EStG 1988 mit Ausnahme der Dienstbezüge vom Entsendestaat). Das Gleiche gilt für die Familienangehörigen eines Diplomaten, wenn sie zu seinem Haushalt gehören und nicht österreichische Staatsbürger sind.
3.4.2.1.2 Verwaltungs- und technisches Personal
316
Mitglieder des Verwaltungs- und technischen Personals einer ausländischen Mission (ausgewiesen durch einen blauen Lichtbildausweis des Bundesministeriums für auswärtige Angelegenheiten – „blaue Legitimationskarte“) und die zu ihrem Haushalt gehörenden Familienmitglieder genießen, wenn sie weder österreichische Staatsbürger noch in Österreich ständig ansässig sind, Befreiung von der Einkommensteuer in gleichem Umfang wie Diplomaten.
3.4.2.1.3 Dienstliches Hauspersonal
317
Mitglieder des dienstlichen Hauspersonals einer ausländischen Mission genießen, wenn sie weder österreichische Staatsbürger noch in Österreich ständig ansässig sind, Befreiung von der Einkommensteuer hinsichtlich ihrer vom Entsendestaat empfangenen Dienstbezüge.
3.4.2.1.4 Private Hausangestellte
318
Private Hausangestellte von Mitgliedern einer ausländischen Mission genießen, wenn sie weder österreichische Staatsbürger noch in Österreich ständig ansässig sind, Befreiung von der Einkommensteuer hinsichtlich der auf Grund ihres Arbeitsverhältnisses empfangenen Dienstbezüge.
3.4.2.2 Nicht-Vertragsstaaten
319
Abschn. 3.4.2.1 findet im Hinblick darauf, dass das Wiener Übereinkommen über diplomatische Beziehungen vom 18. April 1961 als Kodifikation des Völkergewohnheitsrechts auf dem Gebiet der diplomatischen Beziehungen anzusehen ist, auch im Verhältnis zu Staaten Anwendung, die nicht Vertragsstaaten des genannten Übereinkommens sind (Art. 9 B-VG).
3.4.2.3 Konsularische Vertretung
320
Bestimmungen über die einkommensteuerrechtliche Behandlung der Mitglieder der von Berufskonsuln (ausgewiesen durch einen gelben Lichtbildausweis des Bundesministeriums für auswärtige Angelegenheiten – „gelbe Legitimationskarte“) geleiteten ausländischen konsularischen Vertretungen in Österreich und der Honorarkonsuln sind im Wiener Übereinkommen über konsularische Beziehungen, BGBl. Nr. 318/1969, sowie in bilateralen Konsularverträgen und in Freundschafts-, Handels- und Schifffahrtsverträgen enthalten (vgl. zB die in Rz 335 angeführten Konsularverträge). Demnach ergibt sich für die Besteuerung Folgendes:
3.4.2.3.1 Berufskonsuln, Verwaltungs- oder technisches Personal, Familienangehörige
321
Berufskonsuln und Bedienstete des Verwaltungs- oder technischen Personals einer ausländischen, von einem Berufskonsul geleiteten konsularischen Vertretung sowie die mit diesen Personen im gemeinsamen Haushalt lebenden Familienangehörigen sind unter der Voraussetzung der Gegenseitigkeit von der Einkommensteuer befreit, wenn sie weder österreichische Staatsbürger noch in Österreich ständig ansässig sind. Die Einkommensteuerbefreiung erstreckt sich jedoch nicht auf die privaten Einkünfte aus Quellen in Österreich; steuerpflichtig sind demnach die inländischen Einkünfte iSd § 98 EStG 1988 mit Ausnahme der Dienstbezüge vom Entsendestaat.
3.4.2.3.2 Dienstliches Hauspersonal
322
Mitglieder des dienstlichen Hauspersonals einer ausländischen, von einem Berufskonsul geleiteten konsularischen Vertretung sind unter der Voraussetzung der Gegenseitigkeit von der Einkommensteuer hinsichtlich ihrer vom Entsendestaat empfangenen Dienstbezüge befreit, wenn sie weder österreichische Staatsbürger noch in Österreich ständig ansässig sind.
3.4.2.3.3 Honorarkonsul
323
Ein Honorarkonsul ist unter der Voraussetzung der Gegenseitigkeit von der Einkommensteuer hinsichtlich der Bezüge, die er vom Entsendestaat für die Wahrnehmung konsularischer Aufgaben erhält, befreit, wenn er weder österreichischer Staatsbürger noch in Österreich ständig ansässig ist.
3.4.2.4 Ständig ansässig
324
Für die Beurteilung der Frage, ob eine der in den vorstehenden Absätzen bezeichneten Personen in Österreich „ständig ansässig“ ist, sind die Verhältnisse im Zeitpunkt des Dienstantrittes bzw. der Funktionsübernahme maßgebend (VwGH 20.2.1996, 92/13/0153).
3.4.2.5 Doppelbesteuerungsabkommen
325
Ergibt sich unter Bedachtnahme auf die Rz 314 ff, dass für bestimmte Einkünfte oder für das Gesamteinkommen in Österreich Einkommensteuerpflicht gegeben ist, so ist in jedem Fall die weitere Prüfung erforderlich, ob nicht eine abweichende Regelung in einem anzuwendenden DBA getroffen wurde.
3.4.2.6 Beschränkte Steuerpflicht
326
Die in Rz 315 f und Rz 321 genannten Personen sind wie beschränkt Steuerpflichtige zu behandeln (VwGH 29.1.1965, 0202/63). Bei diesen Personen ist daher § 102 EStG 1988 zu beachten.
3.4.2.7 Ortskräfte
Zur einkommensteuerlichen Behandlung völkerrechtlich nicht privilegierter Arbeitnehmer, wie zB der so genannten Ortskräfte („sur-place-Personal“), siehe LStR 2002 Rz 124 bis 126.