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Österreichischer Steuerverein

3 Steuerbefreiungen (§ 3 EStG 1988), 4 Gewinnermittlung – Allgemeine Vorschriften (§§ 4 und 5 EStG 1988; Teil 1)

3 Steuerbefreiungen (§ 3 EStG 1988)

3.1 Allgemeines zu den einzelnen Steuerbefreiungen

Siehe LStR 2002 Rz 18 bis 22.

3.2 Die einzelnen Steuerbefreiungen

3.2.0 Beihilfen des Arbeitsmarktservices (§ 3 Abs. 1 Z 5 lit. d EStG 1988)

300

Gemäß § 3 Abs. 1 Z 5 lit. d EStG 1988 sind Beihilfen nach dem Arbeitsmarktförderungsgesetz, BGBl. Nr. 31/1969, Beihilfen nach dem Arbeitsmarktservicegesetz, BGBl. Nr. 313/1994, Beihilfen nach dem Berufsausbildungsgesetz, BGBl. Nr. 142/1969, sowie das Altersteilzeitgeld gemäß § 27 des Arbeitslosenversicherungsgesetzes, BGBl. Nr. 609/1977, steuerfrei. Der Umstand, dass für diese Beihilfen Mittel des Europäischen Sozialfonds (ESF) zur Co-Finanzierung herangezogen werden, ist für die Steuerfreiheit dieser Beihilfen unschädlich.

3.2.1 Zuwendungen aus öffentlichen Mitteln (§ 3 Abs. 1 Z 6 EStG 1988)

3.2.1.1 Öffentliche Mittel

301

Öffentliche Mittel sind (§ 3 Abs. 4 EStG 1988):

1.Mittel, die von inländischen Körperschaften des öffentlichen Rechts oder diesen entsprechenden ausländischen Körperschaften eines Mitgliedstaates der Europäischen Union oder eines Staates des Europäischen Wirtschaftsraumes stammen.

2.Mittel, die von Einrichtungen der Europäischen Union stammen.

3.Mittel die von gesetzlich eingerichteten in- oder ausländischen juristischen Personen des privaten Rechts stammen, an denen ausschließlich die in Z 1 und 2 genannten Institutionen beteiligt sind, wenn die Finanzierung der Förderungsmittel überwiegend durch die in Z 1 und 2 genannten Institutionen erfolgt. Ist die Vergabe von Förderungsmitteln nicht ausschließlicher Geschäftsgegenstand der Körperschaft, muss die Aufbringung und Vergabe von Förderungsmitteln in einem gesonderten Rechnungskreis geführt werden. Die Körperschaft hat gegenüber dem Empfänger der Fördermittel zu bestätigen, dass öffentliche Mittel zugewendet werden.

§ 3 Abs. 4 EStG 1988 ist auf Zuwendungen anzuwenden, die nach dem 30.6.2010 ausbezahlt werden. Es bestehen keine Bedenken, § 3 Abs. 4 EStG 1988 auch auf davor ausbezahlte Zuwendungen anzuwenden.

Bei Opfern von Naturkatastrophen ist Hilfsbedürftigkeit unabhängig von der Einkommens- und Vermögenssituation der Betroffenen anzunehmen. Leistungen aus dem Katastrophenfonds sind daher regelmäßig nach § 3 Abs. 1 Z 3 lit. a EStG 1988 steuerfrei (VwGH 10.09.1998, 96/15/0272, Entschädigung für einen Ernteausfall). Zuwendungen aus dem Sozialfonds der Literarischen Verwertungsgesellschaft sind keine öffentlichen Mittel (VwGH 17.09.1997, 95/13/0034). Es bestehen aber keine Bedenken, diese Zuwendungen iSd der Hilfsbedürftigkeit gemäß § 3 Abs. 1 Z 3 lit. a EStG 1988 zu beurteilen (siehe LStR 2002 Rz 30).

301a

Bedarfszuweisungen des Landes an eine Gemeinde stellen keine Zuwendungen aus öffentlichen Mitteln iSd § 3 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 an die Gemeinde dar. Bei Bedarfszuweisungen handelt sich um Ertragsanteile der Gemeinden an gemeinschaftlichen Bundesabgaben (§ 12 Abs. 1 FAG 2008). Diesen Mitteln kommt daher der Charakter von Eigenmitteln von Gemeinden zu. Verwendet eine Gemeinde Mittel aus Bedarfszuweisungen des Landes für Anlageninvestitionen, führt dies zu keiner Kürzung der Anschaffungskosten iSd § 6 Z 10 EStG 1988 (VwGH 04.03.2009, 2007/15/0303).

3.2.1.2 Zuwendungen

302

Der Begriff „Zuwendungen“ im Sinne dieser Vorschrift umfasst Geldzuwendungen und Sachzuwendungen (zB Grundstücke zur Herstellung von Gebäuden), soweit sie für die Anschaffung (Herstellung) oder Instandsetzung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens gewährt werden. Der Begriff „Zuwendungen“ setzt nicht voraus, dass der Steuerpflichtige auch eigene Mittel zur Anschaffung (Herstellung) oder Instandsetzung der Anlagegüter einsetzt. Unmaßgeblich ist, ob die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens unter ein Aktivierungsverbot fallen.

Begünstigt ist auch die Zuwendung des Wirtschaftsgutes selbst (VwGH 23.2.2017, Ra 2015/15/0027).

3.2.1.3 Zinsenzuschuss

303

Die Steuerbefreiung erstreckt sich auf die Zuwendungen einschließlich Zinsenzuschüsse, wobei es nicht erforderlich ist, dass ein Zinsenzuschuss neben einem Kapitalzuschuss gewährt wird. Die den Zinsenzuschüssen gegenüberstehenden Zinsenzahlungen sind gemäß § 20 Abs. 2 EStG 1988 nicht als Betriebsausgabe abzugsfähig (VwGH 17.5.1978, 1650/77).

3.2.1.4 Zweckwidmung, Leistungsaustausch

304

Die Mittel müssen mit einer entsprechenden Zweckwidmung versehen und dementsprechend verwendet werden. Eine (teilweise) zweckwidrige Verwendung schließt die Steuerfreiheit (insoweit) aus (VwGH 9.11.2004, 2000/15/0153). Die Steuerfreiheit ist jedenfalls ausgeschlossen, wenn die Zuwendungen mit Leistungen des Empfängers in der Weise verknüpft sind, dass sie die Gegenleistung für dessen Leistung darstellen, wenn sie also Entgeltcharakter haben. Eine derartige Verknüpfung liegt vor, wenn die Zuwendung der öffentlichen Mittel erbracht wird, um einen wirtschaftlichen Vorteil zu erhalten. Dies ist jedoch nicht der Fall, wenn die öffentlichen Mittel den Empfänger bloß zu einem bestimmten Verhalten bewegen sollen, das aber dem Zuwendungsgeber keinen unmittelbaren wirtschaftlichen Vorteil verschafft (zB die Ansiedlung eines Pflegeheimes; siehe dazu VwGH 23.2.2017, Ra 2015/15/0027).

Zur Bewertung von mit Hilfe steuerfreier Zuwendungen angeschaffter (hergestellter oder instandgesetzter) Anlagegüter siehe Rz 2539 ff.

3.2.1.5 Nachträgliche Gewährung

305

Auch in jenen Fällen, in denen eine Zuwendung iSd § 3 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 nicht in jenem Wirtschaftsjahr gewährt wird, in dem die betreffende Anschaffung (Herstellung oder Instandsetzung) erfolgt, sondern erst in einem der folgenden Wirtschaftsjahre, kann die Befreiungsbestimmung Anwendung finden. Der Steuerpflichtige muss nachweisen oder zumindest glaubhaft machen, dass für die betreffende Investition – gegebenenfalls vorbehaltlich der Erfüllung einer bestimmten Bedingung – tatsächlich eine Zuwendung iSd § 3 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 zugesagt wurde und für diese zugesagte Zuwendung die im § 3 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 genannten Voraussetzungen gegeben sind. Siehe Rz 2539 ff.

3.2.1.6 Überförderung

305a

Der Begriff „Herstellung“ in § 3 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 ist im Sinne des steuerlichen Herstellungskostenbegriffes zu verstehen. Soweit die steuerlichen Herstellungskosten nicht zu aktivierende Eigenleistungen enthalten, fehlt es an der Grundlage für die Steuerfreiheit jenes über die steuerlichen Herstellungskosten hinausgehenden Subventionsteiles, der auf die nicht zu aktivierenden Eigenleistungen entfällt (ebenso Rz 6508 zu § 28 Abs. 6 EStG 1988).

3.2.2 Erwerb von Anteilsrechten auf Grund einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln (§ 3 Abs. 1 Z 29 EStG 1988)

3.2.2.1 Kapitalerhöhung

306

Eine aus der Innenfinanzierung gespeiste Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln auf Grund des Kapitalberichtigungsgesetzes, BGBl. Nr. 171/1967, wäre steuerlich dem Grunde nach als Ausschüttung an die Gesellschafter mit nachfolgender Wiedereinlage zu werten (Doppelmaßnahme). Um die damit im Jahr der Kapitalberichtigung verbundene Besteuerung natürlicher Personen gemäß § 97 EStG 1988 (Endbesteuerung) zu vermeiden, ist diese Ausschüttung gemäß § 3 Abs. 1 Z 29 EStG 1988 steuerfrei. Eine mitbeteiligte Körperschaft ist davon nicht betroffen, da die Ausschüttung unter die Beteiligungsertragsbefreiung des § 10 Abs. 1 KStG 1988 fällt. Der Kapitalberichtigungsbeschluss ist innerhalb von neun Monaten nach dem Bilanzstichtag beim Firmenbuch anzumelden und wird mit der Eintragung im Firmenbuch wirksam. Die Gratisaktien bzw. Freianteile wachsen den Aktionären/Gesellschaftern im Verhältnis ihrer Beteiligungsquote zu.

Zu den umwandlungsfähigen Rücklagen iSd § 2 Abs. 3 Kapitalberichtigungsgesetz gehören: Offene freie und offene gebundene versteuerte Gewinnrücklagen unter Einbeziehung von Reingewinn- oder Reinverlust; Investitionsfreibeträge nach Ablauf der vierjährigen Behaltefrist; Investitionsprämien; stille Rücklagen, soweit sie durch unternehmensrechtliche Zuschreibungen realisiert wurden.

Nicht umwandlungsfähig sind ua. folgende Bilanzpositionen: Noch nicht realisierte stille Rücklagen; Wertberichtigungen und Rückstellungen; Gesellschafterdarlehen, die nur abgabenrechtlich als Einlagen (verdecktes Grund- oder Stammkapital) behandelt werden. Die Erfüllung der gesellschaftsvertraglichen Einzahlungsverpflichtung durch die Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft stellt auch dann keine Kapitalerhöhung iSd Kapitalberichtungsgesetzes dar, wenn die dafür erforderlichen Mittel aus den (ausgeschütteten) Gewinnen der Gesellschaft stammen.

Eine aus Einlagen gespeiste Kapitalerhöhung nach dem Kapitalberichtigungsgesetz fällt nicht unter die Doppelmaßnahme, § 3 Abs. 1 Z 29, § 6 Z 15 und § 32 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 sind darauf nicht anwendbar.

Zur Behandlung der Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln nach § 4 Abs. 12 EStG 1988 sowie zu deren Erfassung auf den Evidenzkonten siehe den Einlagenrückzahlungs- und Innenfinanzierungserlass des BMF vom 27.9.2017, BMF-010203/0309-IV/6/2017, BMF-AV Nr. 155/2017.

Siehe dazu weiters Rz 2608 f und 6907 ff.

307

Wird die Forderung auf Grund eines Ausschüttungsbeschlusses zu einer Kapitalerhöhung verwendet, liegt keine Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln vor. Der Vorgang stellt bei natürlichen Personen als Gesellschafter eine Ausschüttung mit Endbesteuerung und einen nachfolgenden Einlagevorgang iSd § 6 Z 14 EStG 1988 dar.

3.2.2.2 Ausländische Körperschaften

308

Die Steuerfreiheit erstreckt sich auch auf die Kapitalerhöhung vergleichbarer ausländischer Kapitalgesellschaften. Der Erwerber der neuen Anteile hat den Nachweis zu führen, dass die ausländische Gesellschaft einer inländischen Kapitalgesellschaft entspricht und die neuen Anteilsrechte nicht nur den inländischen Gratisaktien (GmbH-Anteilen) ähnlich sind, sondern auch auf einer der nominellen Kapitalerhöhung vergleichbaren Maßnahme beruhen.

3.2.2.3 Beschränkte Steuerpflicht

309

Die Steuerfreiheit erstreckt sich nicht nur auf unbeschränkt steuerpflichtige natürliche Personen und Körperschaften iSd KStG 1988, sondern wirkt als sachliche Steuerbefreiung auch für beschränkt (Einkommen-) Steuerpflichtige.

3.2.2.4 Kapitalanteilscheine

310

Die Bestimmung des § 3 Abs. 1 Z 29 EStG 1988 ist auch auf die Ausgabe neuer Kapitalanteilscheine (aktienähnliche Genussrechte iSd § 8 Abs. 3 Z 1 2. Teilstrich KStG 1988) im Zuge der Kapitalberichtigung anwendbar.

3.2.2.5 Investmentfonds

Randzahl 311: entfällt

3.2.2.5.1 Neue Anteile
312

Der Befreiungstatbestand ist jedoch nicht erfüllt, wenn Ausschüttungen des Investmentfonds selbst automatisch in neuen Anteilen angelegt werden. Dies gilt auch dann, wenn der Investmentfonds nach ausländischem Recht in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft geführt wird, und wenn auf Grund der Fondsbedingungen dieser Erwerb von neuen Anteilen für den Anteilsinhaber zwingend ist. Die Tatsache, dass unmittelbar darauf eine Re-Veranlagung in einen neuen Anteil vorgenommen wird, stellt lediglich die Einkommensverwendung einer steuerpflichtigen Ausschüttung dar.

3.2.2.6 Genossenschaften

313

Die Befreiungsbestimmung ist auf den Erwerb von Anteilsrechten auf Grund einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln bei Genossenschaften nicht anwendbar, da die Kapitalerhöhung bei Genossenschaften nicht vom Kapitalberichtigungsgesetz geregelt wird.

3.2.2.7 Bewertung

Zur Bewertung von Anteilsrechten und allfälligen Nachversteuerung siehe Rz 2608 f und 6907 ff.

3.2.3 Übrige Steuerbefreiungen

Stipendien iSd § 3 Abs. 1 Z 5 Kunstförderungsgesetz (insbesondere von Studienaufenthalten im Ausland) und Preise iSd § 3 Abs. 1 Z 7 Kunstförderungsgesetz (Vergabe von Staats-, Würdigungs- und Förderungspreisen sowie Prämien und Preise für hervorragende künstlerische Leistungen) sind von der Einkommensteuer befreit. Dies gilt auch für im Grunde und der Höhe nach vergleichbare Leistungen auf Grund von landesgesetzlichen Vorschriften sowie für Stipendien und Preise, die unter vergleichbaren Voraussetzungen von nationalen und internationalen Förderungsinstitutionen vergeben werden (§ 3 Abs. 3 Kunstförderungsgesetz).

Hinsichtlich der übrigen Steuerbefreiungen siehe LStR 2002 Rz 23 bis 111.

3.2.4 Entschädigungen von Wertminderungen von Grundstücken

313a

Zu Entschädigungen von Wertminderungen von Grundstücken auf Grund von Maßnahmen im öffentlichen Interesse siehe Rz 586 und Rz 6653.

3.3 Hochrechnung steuerfreier Bezugsteile (§ 3 Abs. 2 und 3 EStG 1988)

Siehe LStR 2002 Rz 113 bis 119.

3.4 Einkommensteuerbefreiungen außerhalb des EStG 1988

3.4.1 Diverse Staatsverträge (Abkommen, Übereinkommen), Bundesgesetze und Verordnungen

Siehe Anhang (Rz 335).

3.4.2 Einkommensteuerbefreiung der Angehörigen der ausländischen diplomatischen und berufskonsularischen Vertretungen in Österreich

3.4.2.1 Wiener Übereinkommen

314

Nach dem Wiener Übereinkommen über diplomatische Beziehungen vom 18. April 1961, BGBl. Nr. 66/1966, gilt für die Mitglieder ausländischer diplomatischer Missionen in Österreich sowie für die Familienangehörigen und privaten Hausangestellten von Mitgliedern solcher Missionen auf dem Gebiet der Einkommensteuer Folgendes:

3.4.2.1.1 Diplomaten, Familienangehörige
315

Diplomaten einer ausländischen Mission (ausgewiesen durch einen roten Lichtbildausweis des Bundesministeriums für auswärtige Angelegenheiten – „rote Legitimationskarte“) sind von der Einkommensteuer befreit, wenn sie weder österreichische Staatsbürger noch in Österreich ständig ansässig sind. Die Einkommensteuerbefreiung erstreckt sich jedoch nicht auf die privaten Einkünfte aus Quellen in Österreich (steuerpflichtig sind demnach die inländischen Einkünfte iSd § 98 EStG 1988 mit Ausnahme der Dienstbezüge vom Entsendestaat). Das Gleiche gilt für die Familienangehörigen eines Diplomaten, wenn sie zu seinem Haushalt gehören und nicht österreichische Staatsbürger sind.

3.4.2.1.2 Verwaltungs- und technisches Personal
316

Mitglieder des Verwaltungs- und technischen Personals einer ausländischen Mission (ausgewiesen durch einen blauen Lichtbildausweis des Bundesministeriums für auswärtige Angelegenheiten – „blaue Legitimationskarte“) und die zu ihrem Haushalt gehörenden Familienmitglieder genießen, wenn sie weder österreichische Staatsbürger noch in Österreich ständig ansässig sind, Befreiung von der Einkommensteuer in gleichem Umfang wie Diplomaten.

3.4.2.1.3 Dienstliches Hauspersonal
317

Mitglieder des dienstlichen Hauspersonals einer ausländischen Mission genießen, wenn sie weder österreichische Staatsbürger noch in Österreich ständig ansässig sind, Befreiung von der Einkommensteuer hinsichtlich ihrer vom Entsendestaat empfangenen Dienstbezüge.

3.4.2.1.4 Private Hausangestellte
318

Private Hausangestellte von Mitgliedern einer ausländischen Mission genießen, wenn sie weder österreichische Staatsbürger noch in Österreich ständig ansässig sind, Befreiung von der Einkommensteuer hinsichtlich der auf Grund ihres Arbeitsverhältnisses empfangenen Dienstbezüge.

3.4.2.2 Nicht-Vertragsstaaten

319

Abschn. 3.4.2.1 findet im Hinblick darauf, dass das Wiener Übereinkommen über diplomatische Beziehungen vom 18. April 1961 als Kodifikation des Völkergewohnheitsrechts auf dem Gebiet der diplomatischen Beziehungen anzusehen ist, auch im Verhältnis zu Staaten Anwendung, die nicht Vertragsstaaten des genannten Übereinkommens sind (Art. 9 B-VG).

3.4.2.3 Konsularische Vertretung

320

Bestimmungen über die einkommensteuerrechtliche Behandlung der Mitglieder der von Berufskonsuln (ausgewiesen durch einen gelben Lichtbildausweis des Bundesministeriums für auswärtige Angelegenheiten – „gelbe Legitimationskarte“) geleiteten ausländischen konsularischen Vertretungen in Österreich und der Honorarkonsuln sind im Wiener Übereinkommen über konsularische Beziehungen, BGBl. Nr. 318/1969, sowie in bilateralen Konsularverträgen und in Freundschafts-, Handels- und Schifffahrtsverträgen enthalten (vgl. zB die in Rz 335 angeführten Konsularverträge). Demnach ergibt sich für die Besteuerung Folgendes:

3.4.2.3.1 Berufskonsuln, Verwaltungs- oder technisches Personal, Familienangehörige
321

Berufskonsuln und Bedienstete des Verwaltungs- oder technischen Personals einer ausländischen, von einem Berufskonsul geleiteten konsularischen Vertretung sowie die mit diesen Personen im gemeinsamen Haushalt lebenden Familienangehörigen sind unter der Voraussetzung der Gegenseitigkeit von der Einkommensteuer befreit, wenn sie weder österreichische Staatsbürger noch in Österreich ständig ansässig sind. Die Einkommensteuerbefreiung erstreckt sich jedoch nicht auf die privaten Einkünfte aus Quellen in Österreich; steuerpflichtig sind demnach die inländischen Einkünfte iSd § 98 EStG 1988 mit Ausnahme der Dienstbezüge vom Entsendestaat.

3.4.2.3.2 Dienstliches Hauspersonal
322

Mitglieder des dienstlichen Hauspersonals einer ausländischen, von einem Berufskonsul geleiteten konsularischen Vertretung sind unter der Voraussetzung der Gegenseitigkeit von der Einkommensteuer hinsichtlich ihrer vom Entsendestaat empfangenen Dienstbezüge befreit, wenn sie weder österreichische Staatsbürger noch in Österreich ständig ansässig sind.

3.4.2.3.3 Honorarkonsul
323

Ein Honorarkonsul ist unter der Voraussetzung der Gegenseitigkeit von der Einkommensteuer hinsichtlich der Bezüge, die er vom Entsendestaat für die Wahrnehmung konsularischer Aufgaben erhält, befreit, wenn er weder österreichischer Staatsbürger noch in Österreich ständig ansässig ist.

3.4.2.4 Ständig ansässig

324

Für die Beurteilung der Frage, ob eine der in den vorstehenden Absätzen bezeichneten Personen in Österreich „ständig ansässig“ ist, sind die Verhältnisse im Zeitpunkt des Dienstantrittes bzw. der Funktionsübernahme maßgebend (VwGH 20.2.1996, 92/13/0153).

3.4.2.5 Doppelbesteuerungsabkommen

325

Ergibt sich unter Bedachtnahme auf die Rz 314 ff, dass für bestimmte Einkünfte oder für das Gesamteinkommen in Österreich Einkommensteuerpflicht gegeben ist, so ist in jedem Fall die weitere Prüfung erforderlich, ob nicht eine abweichende Regelung in einem anzuwendenden DBA getroffen wurde.

3.4.2.6 Beschränkte Steuerpflicht

326

Die in Rz 315 f und Rz 321 genannten Personen sind wie beschränkt Steuerpflichtige zu behandeln (VwGH 29.1.1965, 0202/63). Bei diesen Personen ist daher § 102 EStG 1988 zu beachten. Ein Progressionsvorbehalt hinsichtlich der durch die Wiener Diplomatenkonvention oder die Wiener Konsularkonvention (bzw. durch ein Amtssitzabkommen) befreiten Einkünfte ist jedoch nur zulässig, wenn er in der Wiener Diplomatenkonvention oder der Wiener Konsularkonvention (bzw. im Amtssitzabkommen) ausdrücklich vorgesehen ist, was jedoch idR nicht der Fall ist.

3.4.2.7 Ortskräfte

Zur einkommensteuerlichen Behandlung völkerrechtlich nicht privilegierter Arbeitnehmer, wie zB der so genannten Ortskräfte („sur-place-Personal“), siehe LStR 2002 Rz 124 bis 126.

3.4.3 Einkommensteuerbefreiung auf Grund von Amtssitzabkommen zwischen der Republik Österreich und internationalen Organisationen

3.4.3.1 Begünstigungen

327

Die in den von Österreich abgeschlossenen Amtssitzabkommen enthaltenen steuerlichen Begünstigungen bewegen sich üblicherweise innerhalb eines bestimmten Privilegienumfangs. Im Einzelfall ist zur Berücksichtigung der jeweiligen Besonderheiten auf die Bestimmungen des jeweiligen Amtssitzabkommens Bedacht zu nehmen (siehe Rz 335). Im Folgenden wird der „übliche“ Privilegienumfang am Beispiel des Abkommens zwischen der Republik Österreich und der Organisation der Vereinten Nationen für Industrielle Entwicklung über den Amtssitz der Organisation der Vereinten Nationen für Industrielle Entwicklung (UNIDO), BGBl. III Nr. 100/1998, dargestellt.

3.4.3.1.1 Befreiung
328

Die Organisation, ihre Vermögenswerte, Einkünfte und anderes Eigentum sind von jeder Form der Besteuerung (persönlich) befreit (Abschnitt 24 des Abkommens).

3.4.3.1.2 Privilegien
329

Die bei der Organisation beglaubigten Ständigen Vertretungen (nicht aber ständige Beobachtermissionen) und deren höherrangige Mitglieder genießen Privilegien wie die in Österreich akkreditierten Ständigen Vertretungen und deren Mitglieder vergleichbaren Ranges (Abschnitt 31 f UNIDO-Abkommen; siehe Rz 315 f).

3.4.3.1.3 Tagungen
330

Vertreter der Mitgliedstaaten bei von der Organisation einberufenen Tagungen genießen die Begünstigung, dass der durch die Tagungsteilnahme bedingte Aufenthaltszeitraum in Österreich nicht als Aufenthalt iSd § 26 Abs. 2 BAO gilt und dass ihre Gehälter und Bezüge während eines solchen Zeitraumes von der Einkommensteuer befreit sind (Abschnitt 33 UNIDO-Abkommen).

3.4.3.1.4 Angestellte der Organisation
331

Angestellte der Organisation (auch österreichische Staatsbürger) genießen die Befreiung von der Einkommensteuer hinsichtlich der Dienstbezüge (einschließlich der Ruhebezüge) der Organisation. Weiters genießen die nichtösterreichischen Angestellten die Befreiung von der Einkommensteuer hinsichtlich aller Einkünfte, die aus Quellen außerhalb Österreichs stammen. Dies gilt sinngemäß auch für die Einkünfte der im gemeinsamen Haushalt lebenden Familienangehörigen (Abschnitt 37 und 39 UNIDO-Abkommen).

3.4.3.1.5 Höhere Angestellte
332

Bestimmte höhere Angestellte der Organisation (zB Generaldirektor) genießen Privilegien wie die in Österreich akkreditierten Diplomaten vergleichbaren Ranges (Abschnitt 38 UNIDO-Abkommen; siehe auch Rz 315 f).

3.4.3.1.6 Sachverständige
333

Sachverständige genießen die Begünstigung, dass der durch die Erfüllung ihrer Aufgaben bedingte Aufenthaltszeitraum in Österreich nicht als Aufenthalt iSd § 26 Abs. 2 BAO gilt und dass ihre von der Organisation empfangenen Gehälter und Bezüge während eines solchen Zeitraumes von der Einkommensteuer befreit sind (Abschnitt 43 UNIDO-Abkommen). Unter diese Steuerbefreiung fallen somit nicht die Gehälter und Bezüge, die ein in Österreich Ansässiger erhält, der als Sachverständiger der Organisation im Ausland tätig ist.

3.4.3.1.7 Österreichische Staatsbürger und Staatenlose
334

Österreichische Staatsbürger und Staatenlose mit Wohnsitz in Österreich genießen, wenn sie Angestellte der Organisation sind, lediglich Befreiung von der Einkommensteuer hinsichtlich der von der Organisation erhaltenen Dienstbezüge (einschließlich der Ruhebezüge). Alle übrigen Einkommensteuerprivilegien des Abkommens finden auf österreichische Staatsbürger und auf Staatenlose mit Wohnsitz in Österreich keine Anwendung (Abschnitt 39 UNIDO-Abkommen). Für die Beurteilung der Frage, ob ein Wohnsitz in Österreich vorliegt, sind die Verhältnisse im Zeitpunkt der Funktionsübernahme bzw. des Dienstantrittes maßgebend. Der Begriff „Angestellte der Organisation“ umfasst nicht die von der Organisation an Ort und Stelle aufgenommenen und nach Stundenlohn bezahlten Arbeitnehmer („sur-place-Personal“). Solche Arbeitnehmer sind mit den Vergütungen, die sie von der Organisation für ihre Dienstleistungen erhalten, im Wege der Veranlagung zur Einkommensteuer zu erfassen. In Zweifelsfällen bezüglich der Angestellteneigenschaft einer Person ist eine Stellungnahme der Organisation einzuholen.

3.4.3.2 Bedienstete der Europäischen Union

Zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Bediensteten der Europäischen Union siehe LStR 2002 Rz 127 bis 137.

Anhang (zu Abschnitt 3.4.1)

335
  • Asiatische Entwicklungsbank, BGBl. Nr. 13/1967;
  • Aushilfegesetz, BGBl. Nr. 712/1976 (§ 17 Abs. 1);
  • Auslandsanleihengesetz, BGBl. Nr. 239/1958 (§ 4);
  • Besatzungsschädengesetz, BGBl. Nr. 126/1958 (§ 29);
  • Donaukommission, BGBl. Nr. 249/1965 (Art. V);
  • Energieanleihegesetz 1955, BGBl. Nr. 58/1955 (§ 2 Abs. 2);
  • Energieanleihegesetz 1959, BGBl. Nr. 176/1959 (§ 4);
  • Entschädigungsgesetz CSSR, BGBl. Nr. 452/1975 idF BGBl. I Nr. 125/1997 (§ 44 Abs. 1);
  • Europarat, BGBl. Nr. 127/1957 (Art. 18) und BGBl. Nr. 242/1965 (Art. 1);
  • Europäische Freihandelsassoziation, BGBl. Nr. 142/1961 (Art. 13, 14 und 17 lit. d);
  • Abkommen zwischen der Republik Österreich und der Russischen Föderation über den Handel und die wirtschaftliche Zusammenarbeit, BGBl. Nr. 567/1995 (Art. 17);
  • Internationale Atomenergie-Organisation (IAEO), BGBl. Nr. 82/1958 (Abschnitt 29, 30 bis 35, 38, 39, 43, 48) und BGBl. Nr. 40/1965;
  • Internationales Institut für angewandte Systemanalyse, BGBl. Nr. 219/1981 und 441/1979 (§ 3);
  • Kriegsgefangenenentschädigungsgesetz, BGBl. I Nr. 142/2000 (§ 10);
  • Kriegs- und Verfolgungssachschädengesetz, BGBl. Nr. 127/1958 (§ 19);
  • Kulturabkommen mit Frankreich, BGBl. Nr. 220/1947 (Art. 3);
  • Künstler-Sozialversicherungsfondsgesetz (K-SVFG), BGBl. Nr. 131/2000 (§ 14 Abs. 3);
  • Liga der Arabischen Staaten und deren Büro in Österreich, BGBl. Nr. 514/1982 (§ 7);
  • Organisation der Erdöl exportierenden Länder (OEL), BGBl. Nr. 382/1974 (Art. 22);
  • OPEC-Fonds für internationale Entwicklung, BGBl. Nr. 248/1982;
  • Organisation der Vereinten Nationen, BGBl. Nr. 126/1957 (Art. V) und BGBl. Nr. 217/1957;
  • Organisation der Vereinten Nationen für industrielle Entwicklung (UNIDO), BGBl. III Nr. 100/1998 (näheres siehe Abschn. 3.4.3.1);
  • Organisation für Wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD), BGBl. Nr. 248/1961 und 164/1955;
  • Abkommen zwischen Österreich und Ägypten auf den Gebieten der Kultur, Wissenschaft und Erziehung, BGBl. Nr. 198/1992 (Art. 54);
  • Rat für die Zusammenarbeit auf dem Gebiete des Zollwesens, BGBl. Nr. 165/1955 (Art. VI);
  • Ständige Beobachtermission der Kommission der Europäischen Gemeinschaften, BGBl. Nr. 277/1979 (§ 2);
  • Ständige Beobachtermissionen bei internationalen Organisationen, BGBl. Nr. 614/1978 (§ 8);
  • Elftes Staatsvertragsdurchführungsgesetz, BGBl. Nr. 195/1962 idF BGBl. Nr. 91/1993 (§ 35);
  • Umsiedler- und Vertriebenen- Entschädigungsgesetz, BGBl. Nr. 177/1962 (§ 19);
  • Unabhängige Kommission für Fragen der Abrüstung und der Sicherheit, BGBl. Nr. 293/1981 (§ 2);
  • Erstes Verstaatlichungs-Entschädigungsgesetz, BGBl. Nr. 189/1954 (§ 17);
  • Zweites Verstaatlichungs-Entschädigungsgesetz, BGBl. Nr. 3/1960 (§ 9);
  • Verteilungsgesetz Bulgarien, BGBl. Nr. 129/1964 (§ 37);
  • Verteilungsgesetz Polen, BGBl. Nr. 75/1974 (§ 45);
  • Zwischenstaatliches Komitee für die Auswanderung aus Europa, BGBl. Nr. 530/1980;
  • Wiener Übereinkommen über diplomatische Beziehungen, BGBl. Nr. 66/1966 (näheres siehe Abschnitt 3.4.2.1);
  • Wiener Übereinkommen über konsularische Beziehungen, BGBl. Nr. 318/1969 (näheres siehe Abschnitt 3.4.2.3);
  • Protokoll über die Vorrechte und Befreiungen der Europäischen Gemeinschaften, ABl. Nr. L 152 vom 13.7.1967;
  • Bundesgesetz vom 14.12.1977 über die Einräumung von Privilegien und Immunitäten an internationale Organisationen, BGBl. Nr. 677/1977 idF BGBl. I Nr. 2/1997;
  • UNO (Vereinte Nationen, Amtssitz Wien), BGBl. III Nr. 99/1998 (Art. XII);
  • CTBTO-PREPCOM (Vorbereitende Kommission für die Organisation des Vertrages über das umfassende Verbot von Nuklearversuchen), BGBl. III Nr. 188/1997 (Art. XIV, XV, XVI);
  • JVI (Joint Vienna Institute), BGBl. III Nr. 187/1997 (Art. 14, 15, 18);
  • Internationales Registeramt der Weltorganisation für geistiges Eigentum für audiovisuelle Werke, BGBl. Nr. 405/1992 (Art. 13, 14, 15);
  • Internationales Zentrum für Migrationspolitikentwicklung (ICMPD), BGBl. III Nr. 127/1997 (Art. 2);
  • Sekretariat des Wassenaar Arrangements, BGBl. Nr. 661/1996 (§ 2);
  • Vorläufiges Sekretariat des Donauschutzübereinkommens, BGBl. Nr. 501/1995 (§ 3);
  • Dienststelle Wien des Europäischen Patentamts, BGBl. Nr. 672/1990 (Art. 16);
  • Einrichtungen der OSZE in Österreich, BGBl. Nr. 511/1993;
  • Amerikanische Internationale Schule in Wien, BGBl. Nr. 665/1991 (Art. 2);
  • Internationales Register audiovisueller Werke in Klosterneuburg der Weltorganisation für geistiges Eigentum, BGBl. Nr. 674/1990;
  • Lycée Francais, BGBl. Nr. 44/1983;
  • ESA (Europäische Weltraumorganisation), BGBl. Nr. 95/1987 (Anlage I, Art. XVIII) und BGBl. Nr. 757/1988 (Art. I);
  • Konsularvertrag Ungarn, BGBl. Nr. 146/1977 (Art. 24);
  • Konsularvertrag Polen, BGBl. Nr. 383/1975 (Art. 24);
  • Konsularvertrag Bulgarien, BGBl. Nr. 342/1976 (Art. 41);
  • Konsularvertrag Rumänien, BGBl. Nr. 317/1972 (Art. 44);
  • Konsularvertrag Großbritannien, BGBl. Nr. 19/1964 (Art. 21);
  • UN-Spezialorganisationen, BGBl. Nr. 40/1955 idgF (§ 1) in Verbindung mit dem Übereinkommen über die Privilegien und Immunitäten der Spezialorganisationen, BGBl. Nr. 248/1950 idgF (das sind zB: Internationale Zivilluftfahrtsorganisation, Internationaler Währungsfonds, Internationale Bank für Wiederaufbau und Wirtschaftsförderung, Weltgesundheitsorganisation, Weltpostverein, Internationale Entwicklungsorganisation, Weltorganisation für geistiges Eigentum);
  • Kunstförderungsgesetz, BGBl. Nr. 146/1988 (§ 3 Abs. 3);
  • Filmförderungsgesetz, BGBl. Nr. 557/1980 (§ 17 Abs. 2);
  • Europäische Bank für Wiederaufbau und Entwicklung, BGBl. Nr. 222/1991 (Art. 53);
  • Europäische Fernmeldesatellitenorganisation (EUTELSAT), BGBl. Nr. 176/1989 (Art. 9);
  • Europäische Organisation für Kernforschung (CERN), BGBl. Nr. 26/1990 (Art. 1);
  • Entschädigung von Vermögensverlusten in Jugoslawien, BGBl. Nr. 500/1980 (§ 13);
  • Finanzielle Hilfeleistungen an Spätheimkehrer, BGBl. Nr. 128/1958 (§ 5 Abs. 1);
  • Konsularvertrag Russische Föderation, BGBl. Nr. 21/1960 (Art. 9);
  • Konsularvertrag Jugoslawien, BGBl. Nr. 378/1968 (Art. 10).

Randzahlen 336 bis 400: derzeit frei

4 Gewinnermittlung – Allgemeine Vorschriften (§§ 4 und 5 EStG 1988)

4.1 Gewinn, Betriebsvermögen, Betriebsvermögensvergleich

4.1.1 Gewinn

401

Der Begriff Gewinn umfasst sowohl ein positives als auch ein negatives Jahresergebnis. Alle Bestimmungen, die sich auf die Gewinnermittlung beziehen, gelten grundsätzlich auch für die Ermittlung von Verlusten.

4.1.1.1 Allgemeines

402

Die formellen Vorschriften, insbesondere über die für die Zwecke der Gewinnermittlung zu führenden Aufzeichnungen sind zum Teil in unternehmensrechtlichen Bestimmungen, zum Teil in der Bundesabgabenordnung (§§ 124 bis 132 BAO) enthalten. Die Periode, für die der Gewinn zu ermitteln ist, ist das Wirtschaftsjahr. Das Wirtschaftsjahr umfasst zwölf Monate, sofern sich nicht aus § 2 Abs. 5 bis 7 EStG 1988 ein kürzerer Zeitraum ergibt (siehe Rz 179 ff). Die Methode, nach der der Gewinn zu ermitteln ist, ist grundsätzlich jene des Betriebsvermögensvergleiches.

4.1.1.1.1 Buchführungspflicht nach Unternehmensrecht
403

Die Buchführungspflicht nach Unternehmensrecht ergibt sich aus § 189 UGB; siehe dazu Rz 430e ff.

Randzahlen 404 bis 406: entfallen

4.1.1.1.2 Buchführungspflicht nach Steuerrecht
407

Wer nach unternehmensrechtlichen Vorschriften zur Buchführung verpflichtet ist, muss gemäß § 124 BAO auch für steuerliche Zwecke Bücher führen. Für land- und forstwirtschaftliche Betriebe und land- und forstwirtschaftliche wirtschaftliche Geschäftsbetriebe besteht steuerlich Buchführungspflicht, wenn eine der beiden Grenzen des § 125 BAO überschritten wird.

408

Die Verpflichtung zur Führung von Büchern besteht unabhängig von der Ordnungsmäßigkeit und Vollständigkeit der vorhandenen Aufzeichnungen (VwGH 25.6.1997, 93/15/0141). Werden freiwillig oder nach § 124 oder 125 BAO Bücher geführt, ist ein Betriebsvermögensvergleich auf Basis einer doppelten Buchführung vorzunehmen (VwGH 31.7.1996, 92/13/0015; vgl. auch § 4 Abs. 1 EStG 1988).

4.1.1.2 Betrieb

409

Allgemein kann der Begriff Betrieb als die Zusammenfassung menschlicher Arbeitskraft und sachlicher Produktionsmittel in einer organisatorischen Einheit verstanden werden. Aus ertragsteuerlicher Sicht ist ein Betrieb aber nur gegeben, wenn er der Erzielung von Einkünften iSd § 2 Abs. 3 Z 1 bis 3 EStG 1988 (betriebliche Einkunftsarten) dient. Der Gewinnbegriff des Einkommensteuergesetzes bezieht sich jeweils auf den einzelnen Betrieb. Ein Betrieb kann zwar mehrere Teilbetriebe (Betriebszweige) oder Betriebsstätten umfassen; der Gewinn ist dennoch einheitlich zu ermitteln (VwGH 5.2.1974, 1511/73).

410

Unterhält der Steuerpflichtige mehrere Betriebe, die nicht als einheitlicher Betrieb anzusehen sind, ist der Gewinn oder Verlust für jeden Betrieb gesondert zu ermitteln, und zwar unabhängig davon, ob die Betriebe der gleichen oder verschiedenen Einkunftsarten angehören.

4.1.1.3 Einheitlicher Betrieb

411

Ob Tätigkeiten mehrere Betriebe oder einen einheitlichen Betrieb (mit Teilbetriebsbereichen) begründen, ist nach objektiven Grundsätzen iSd Verkehrsauffassung zu beurteilen (VwGH 22.11.1995, 94/15/0154). Dabei ist auf das Ausmaß der organisatorischen, wirtschaftlichen und finanziellen Verflechtung zwischen den einzelnen Betriebsbereichen abzustellen.

Für einen einheitlichen Betrieb (mit Teilbetriebsbereichen) sprechen insbesondere folgende Umstände (VwGH 28.11.2007, 2005/15/0034):

  • Wirtschaftliche Über- und Unterordnung zwischen den Betrieben (zB Herstellungs- und Handelsbetrieb sind weitgehend miteinander verflochten).
  • Hilfsfunktion eines Betriebes gegenüber dem anderen.
  • Einheitliche Betriebsaufschrift sowie räumliche Verflechtung.
  • Verwendung gleicher Rohstoffe, gleicher Anlagen und desselben Personals.
  • Einheitliches Leistungsprogramm sowie räumliche Nähe.

Auch nicht gleichartige Tätigkeiten können einen einheitlichen Betrieb bilden, wenn sie geeignet sind, einander zu ergänzen (VwGH 27.05.2003, 98/14/0072; VwGH 21.05.1990, 88/15/0038).

412

Als einheitliche Betriebe wurden zB angesehen:

  • Handel mit Kraftfahrzeugen und Reparatur von Kraftfahrzeugen (VwGH 25.11.1965, 1940/64)
  • Weinbau und Weinhandel (VwGH 6.11.1968, 0051/67)
  • Taxiunternehmen und Frühstückspension mit gemischtem Personal (VwGH 19.9.1973, 0261/72)
  • Konzertpianistin und Klavierlehrerin (VwGH 30.9.1992, 90/13/0033)
  • Werbeagentur und Unternehmensberatung (VwGH 22.11.1995, 94/15/0154).

4.1.1.4 Mehrere selbständige Betriebe eines Steuerpflichtigen

413

Als selbständige Betriebe wurden zB angesehen:

  • Kinobetrieb und Filmverleihvertretung (VwGH 5.2.1960, 0953/57)
  • Neonröhrenerzeugung und Münzwäscherei (VwGH 18.2.1971, 1727/69)
  • Ein selbstgeführter Betrieb stellt eine andere Organisationseinheit und Betätigung dar als ein gleichartiger Betrieb, der in seiner Gesamtheit verpachtet ist (VwGH 18.7.1995, 91/14/0217)
  • Praxis als Facharzt für Psychiatrie und Neurologie und Betrieb eines Kosmetiksalons (VwGH 23.5.2000, 99/14/0311).
  • Luftverkehrsunternehmen bzw. Luftfahrzeug-Vermietungsunternehmen und ein Betrieb für Computertechnik (VwGH 25.10.2001, 98/15/0133).
  • Betreiben eines Einzelhandelsgeschäftes für Jagdtextilien und Vermittlung von Aufträgen zwischen Unternehmern für die Lohnveredlung anderer Textilien (VwGH 17.12.2002, 2002/14/0135).
  • Tätigkeit als Psychotherapeut (Maltherapie) und Ausübung der Malerei (VwGH 25.2.2003, 98/14/0088).

Die zu Einkünften gemäß § 22 Z 1 lit. b EStG 1988 führende Behandlung von Sonderklassepatienten im Krankenhaus durch einen nichtselbständig tätigen Arzt erfolgt im Rahmen der Erfüllung des Dienstvertrages mit dem Krankenhausträger mit den Betriebsmitteln des Krankenhauses; sie ist sachverhaltsbezogen – unter Ausklammerung der Fiktion des § 22 Z 1 lit. b EStG 1988 – steuerlich dem Dienstverhältnis (§ 47 EStG 1988) des Arztes zuzuordnen und stellt daher mit einer vom selben Arzt geführten Ordination keinen einheitlichen Betrieb dar. Siehe auch Rz 5223.

4.1.1.5 Mitunternehmerschaft

Siehe Rz 5801 ff.

4.1.2 Arten der Gewinnermittlung im EStG 1988

414

Das Einkommensteuergesetz kennt vier Arten der Gewinnermittlung:

  • Betriebvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 (siehe Rz 417 ff)
  • Betriebsvermögensvergleich nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 (siehe Rz 426 ff)
  • Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 (siehe Rz 658 ff)
  • Besteuerung nach Durchschnittssätzen nach § 17 EStG 1988 (siehe Rz 4101 ff)

Die dem Verlangen des Prüfers entsprechende Vorlage einer Einnahmen-Ausgaben-Rechnung im Rahmen einer abgabenbehördlichen Prüfung stellt keine Ausübung des Wahlrechtes betreffend einer bestimmten Gewinnermittlungsart dar (VwGH 28.1.2005, 2002/15/0110).

4.1.3 Unterschied zwischen Einnahmen-Ausgaben-Rechnung (§ 4 Abs. 3 EStG 1988) und Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich

415

Die Einnahmen-Ausgaben-Rechung ist eine vereinfachte Form der Gewinnermittlung. Es wird ihr nicht ein Betriebsvermögensvergleich zu Grunde gelegt, sondern eine Gegenüberstellung der Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben, und zwar grundsätzlich im Sinne einer Geldflussrechnung (näheres siehe Rz 658 ff).

4.1.4 Unterschiede zwischen Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 und § 5 EStG 1988

416

Unterschiede:

  • Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 bleiben Gewinne oder Verluste aus der Veräußerung oder Entnahme und sonstige Wertschwankungen von Grund und Boden vor dem 1.4.2012 außer Ansatz, bei der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 hingegen nicht. Wertveränderungen von Grund und Boden nach dem 31.3.2012 sind auch bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 steuerlich relevant.
  • Bei der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 sind Rückstellungen und Rechnungsabgrenzungsposten anzusetzen, während bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 dafür ein Wahlrecht besteht.
  • Bei der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 sind zusätzlich zu den steuerlichen Ansatz- und Bewertungsvorschriften die (unternehmensrechtlichen) Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (siehe Rz 431) zu beachten.
  • Bei der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 kann ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr gewählt werden, bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 ist dies nur buchführenden Land- und Forstwirten möglich.
  • Bei der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 kann gewillkürtes Betriebsvermögen angesetzt werden, bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 nicht.

Unterschiede zwischen den beiden Gewinnermittlungsarten sind sachlich gerechtfertigt (VfGH 13.12.1972, B 145/72, und VfGH 20.6.1994, B 473/92).

4.1.5 Betriebvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG 1988

4.1.5.1 Allgemeines

417

Der Gewinn ist insbesondere nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 zu ermitteln, wenn

  • die Voraussetzungen der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 nicht vorliegen, aber freiwillig Bücher geführt werden;
  • die Voraussetzungen der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 vorliegen, aber die Aufschuboption nach § 124b Z 134 EStG 1988 (siehe Rz 430p) ausgeübt worden ist und nach § 125 BAO idF vor dem StruktAnpG 2006 Buchführungspflicht besteht;
  • bei Land- und Forstwirten die Buchführungsgrenzen des § 125 BAO überschritten sind;
  • bei Einkünften aus selbständiger Arbeit, die unternehmensrechtlich keinen freien Beruf darstellen, die Grenzen des § 189 Abs. 2 UGB überschritten werden.
418

Für die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 gelten sowohl in formeller als auch in materieller Hinsicht die allgemeinen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung.

4.1.5.2 Allgemeine Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung

419

Die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung gründen sich auf gesetzliche Bestimmungen, die zum Gewohnheitsrecht gewordene allgemeine anerkannte Übung der kaufmännischen Praxis und auf Gutachten der Kammer der Wirtschaftstreuhänder sowie der Vertreter der Kaufleute. Die im UGB enthaltenen Bestimmungen über die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung lassen sich einteilen in

  • im Wesentlichen formell (siehe Rz 420) ausgerichtete und
  • im Wesentlichen materiell ausgerichtete(siehe Rz 421 ff) Bestimmungen.
4.1.5.2.1 Formelle Grundsätze nach Unternehmensrecht und Steuerrecht
420

Auf Grund der Bestimmung des § 190 Abs. 1 und Abs. 3 UGB müssen sich die Geschäftsfälle in ihrer Entstehung und Abwicklung verfolgen lassen (Nachvollziehbarkeitsregel). Dazu ist es notwendig, dass die Eintragungen in den Büchern

  • vollständig
  • richtig
  • zeitgerecht und
  • geordnet

vorgenommen werden.

Zur Führung von Büchern und Aufzeichnungen siehe §§ 131 und 132 BAO.

4.1.5.2.2 Materielle Grundsätze
421

Nach § 195 UGB hat der Jahresabschluss den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung zu entsprechen. Wesentliche Erfordernisse ordnungsmäßiger Bilanzierung sind erfüllt, wenn bei der Aufstellung des Jahresabschlusses folgende Grundsätze beachtet werden:

422

Bilanzzusammenhang (Bilanzidentität)

Die Bilanzidentität verlangt die Identität der Schlussbilanz eines Geschäftsjahres mit der Eröffnungsbilanz des folgenden Geschäftsjahres. Keinen Verstoß gegen den Grundsatz der Bilanzidentität stellt die Erstellung der Eröffnungsbilanz in Euro anlässlich der Umstellung des Rechnungswesens auf den Euro dar.

423

Bilanzkontinuität

Die formelle Bilanzkontinuität ieS fordert die Beibehaltung der einmal gewählten Gliederung und Bezeichnung der Positionen in den Bilanzen sowie den Gewinn- und Verlustrechnungen.

Unter der materiellen Bilanzkontinuität ist die Bewertungsstetigkeit (§ 201 Abs. 2 Z 1 UGB) zu verstehen. Danach sind die auf den vorhergehenden Jahresabschluss angewendeten Bewertungsmethoden beizubehalten. Ein Abweichen von gewählten Bewertungsmethoden ist nur bei Vorliegen von besonderen Umständen erlaubt (siehe Rz 2126 ff).

424

Bilanzwahrheit

Der Grundsatz der Bilanzwahrheit verlangt einen den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Ausweis des Vermögens und der Schulden des Unternehmens. Der Grundsatz der Bilanzwahrheit ist dann als erfüllt anzusehen, wenn dem Grundsatz der Bilanzvollständigkeit (§ 196 Abs. 1 UGB) und jenem der Einhaltung der gesetzlichen Bewertungsvorschriften entsprochen wird. Liegt ein beabsichtigter Verstoß dagegen vor, wird von Bilanzfälschung gesprochen.

425

Bilanzklarheit

Der Grundsatz der Bilanzklarheit verlangt eine klare und übersichtliche Gestaltung der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung. Das Gebot der Klarheit ist erfüllt, wenn die einzelnen Posten der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung eindeutig aussagekräftig bezeichnet werden. Die Bezeichnung der Posten richtet sich dabei nach dem allgemeinen Verständnis eines kundigen Bilanzlesers. Die einmal gewählte Bezeichnung ist, sofern keine wesentliche Änderung in der Zusammensetzung des Postens eintritt, beizubehalten.

Das Gebot der Klarheit verlangt weiters eine ausreichend detaillierte Gliederung des Jahresabschlusses, die auf die Besonderheiten des Unternehmens Rücksicht nimmt.

Die Einzelposten sind klar von einander abzugrenzen. Aktiva und Passiva dürfen miteinander nicht verrechnen sowie Aufwände und Erträge nicht saldiert werden. Werden Aktiven und Schulden unklar und unübersichtlich bezeichnet bzw. wird unzulässigerweise saldiert, wird von Bilanzverschleierung gesprochen.

4.1.6 Betriebsvermögensvergleich nach § 5 EStG 1988

4.1.6.1 Rechtslage bis 2006

426

Die Anwendung des § 5 EStG 1988 setzt grundsätzlich voraus, dass

  • die Firma im Firmenbuch eingetragen ist und
  • der Steuerpflichtige aus dieser Tätigkeit Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 23 EStG 1988) bezieht.
427

Eingetragene Erwerbsgesellschaften haben den Gewinn nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 zu ermitteln, wenn sie Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen und darüber hinaus eine Verpflichtung zur Buchführung nach § 125 BAO besteht (§ 5 Abs. 2 EStG 1988).

428

Die Gewinnermittlung gemäß § 5 EStG 1988 gilt weiters für sämtliche Gesellschaften, bei denen sich ein Gesellschafter als Mitunternehmer am Betrieb eines protokollierten Gewerbetreibenden beteiligt. Neben der Beteiligung als atypisch stiller Gesellschafter kommt auch eine Beteiligung in Form einer GesBR in Betracht. In allen Fällen muss der Betrieb des protokollierten Gewerbetreibenden Gegenstand der Mitunternehmerschaft sein. Die Beteiligung eines § 5-Ermittlers an einem nicht protokollierten Betrieb einer Mitunternehmerschaft bewirkt hingegen für sich allein nicht, dass der Gewinn für den Betrieb der Mitunternehmerschaft gemäß § 5 EStG 1988 zu ermitteln wäre.

Beispiel 1:

Am Betrieb des protokollierten Gewerbetreibenden A beteiligt sich der Gesellschafter B. Der Betrieb des protokollierten Gewerbetreibenden A wird in der neu gegründeten OHG A/B weitergeführt. Der Gewinn für den Betrieb der OHG A/B wird nach § 5 EStG 1988 ermittelt.

Beispiel 2:

Der protokollierte Gewerbetreibende C gründet mit D eine GesBR. Gegenstand der GesBR ist ein neu gegründeter Betrieb, C führt seinen eigenen Betrieb neben der Beteiligung gesondert weiter. Der Gewinn für den Betrieb der GesBR C/D ist nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 (ggf. § 4 Abs. 3 EStG 1988), jener für den Betrieb des protokollierten Gewerbetreibenden C nach § 5 EStG 1988 zu ermitteln.

429

Der Vermögensvergleich nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 hat nicht bloß nach den allgemeinen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung, sondern nach den unternehmensrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung, jedoch unter Berücksichtigung der zwingenden steuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften zu erfolgen.

429a

Zum Übergangsrecht aufgrund des Unternehmensgesetzbuches siehe Rz 430m.

430

Für die Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 ist gleichgültig, ob die Firma zu Recht oder zu Unrecht im Firmenbuch eingetragen ist oder ob ihre Eintragung zu Recht oder zu Unrecht unterblieben ist (VwGH 7.9.1990, 89/14/0286). Ein zu Unrecht protokollierter Minderkaufmann hat daher seinen Gewinn ebenfalls gemäß § 5 EStG 1988 zu ermitteln. Ist hingegen die Firma eines Vollkaufmannes nicht im Firmenbuch eingetragen, so hat er seinen Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 zu ermitteln. Wurde eine Erbengemeinschaft, die ein Unternehmen fortführt, für dessen verstorbenen Inhaber eine Firma im Firmenbuch eingetragen ist, nicht im Firmenbuch registriert, so ist deren Gewinn nicht nach § 5 EStG 1988 zu ermitteln, sondern nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 (VwGH 7.9.1990, 89/14/0286).

4.1.6.2 Rechtslage ab 2007

4.1.6.2.1 Allgemeines
430a

Mit 2007 ist an die Stelle des Handelsgesetzbuches das Unternehmensgesetzbuch (UGB) getreten. Die steuerliche Gewinnermittlung knüpft dabei an die neu definierte, idR umsatzabhängige unternehmensrechtliche Rechnungslegungspflicht nach § 189 UGB an. Die neuen Rechnungslegungsvorschriften gelten grundsätzlich ab dem ersten im Jahr 2007 beginnenden Geschäftsjahr. Es bestehen jedoch sowohl nach dem UGB als auch nach dem EStG bis zum Jahr 2010 reichende Übergangsregelungen.

Der bisherige Begriff „Handelsrecht“ wurde generell durch den Begriff „Unternehmensrecht“ ersetzt, aus dem „Kaufmann“ wird der „Unternehmer“.

HGB UGB
Handelgewerbe Unternehmen
Handelsrecht Unternehmensrecht
handelsrechtlich unternehmensrechtlich
kaufmännisch unternehmerisch
Einzelkaufmann Einzelunternehmer
Handelsbilanz UGB-Bilanz

Die wichtigsten Änderungen im Überblick:

  bis 2006 ab 2007
  Handelsgesetzbuch (HGB) Unternehmensgesetzbuch (UGB)
Gilt für Kaufleute (Rz 403) Unternehmer (Rz 430f)
Handelsrechtliche Buchführungspflicht, gilt über § 124 BAO auch steuerlich für Vollkaufleute iSd HGB (Rz 403 f) für Unternehmer bei Rechnungslegungspflicht iSd § 189 UGB (Rz 430e bis Rz 430k)
Steuerliche Buchführungspflicht nach § 125 BAO (ist immer Gewinn-ermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988, siehe dazu unten) für Land- und Forstwirte:

wenn Umsatz > 400.000 Euro oder Einheitswert > 150.000 Euro

 

für Gewerbetreibende:

wenn Umsatz > 400.000 Euro, bei Lebensmitteleinzel- und Gemischtwarenhändlern > 600.000 Euro

 für Land- und Forstwirte:

wenn Umsatz > 400.000 Euro oder Einheitswert > 150.000 Euro

 

für Gewerbetreibende:

entfällt (ausgenommen bei Aufschub-Option iSd § 124b Z 134 EStG 1988, siehe Rz 430p)
Steuerliche Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 zwingend für im Firmenbuch protokollierte Gewerbe-treibende zwingend für rechnungs-legungspflichtige Gewerbe-treibende

 

freiwillig zur Beibehaltung der § 5-Ermittlung für nicht (mehr) rechnungslegungspflichtige Gewerbetreibende, Rz 430b und Rz 430c

§ 125 BAO bezieht sich für 2007 beginnende Wirtschaftsjahre hinsichtlich der steuerlichen Buchführungspflicht bei Übersteigen der Umsatz- oder Einheitswertgrenze nur auf land- und forstwirtschaftliche Betriebe und land- und forstwirtschaftliche wirtschaftliche Geschäftsbetriebe (§ 31 BAO). Außerhalb der Einkunftsart Land- und Forstwirtschaft hat § 125 BAO hinsichtlich der steuerlichen Buchführungspflicht keinen Anwendungsbereich. Die Umsatzdefinition ist als Anknüpfung im Bereich von Pauschalierungen (zB § 17 EStG 1988, Gaststättenpauschalierung) weiterhin bedeutsam.

4.1.6.2.2 Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 idF StruktAnpG 2006 ab 2007
430b

Nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 sind zur Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 verpflichtet („zwingende § 5-Ermittlung“) Steuerpflichtige

  • mit Einkünften aus Gewerbebetrieb,
  • die der Rechnungslegungspflicht nach § 189 UGB oder nach anderen bundesgesetzlichen Vorschriften (zB Vereinsgesetz 2002; siehe dazu auch Rz 430g) unterliegen.

Freiwillige § 5-Ermittlung (Fortführungsoption):

Nach § 5 Abs. 2 EStG 1988 sind zur Gewinnermittlung nach § 5 berechtigt („freiwillige § 5-Ermittlung“) Steuerpflichtige

  • mit Einkünften aus Gewerbebetrieb,
  • die aus der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 herausfallen würden, aber freiwillig auf Fortführung der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 optieren (so genannte „Fortführungsoption“)

Zweck dieser Bestimmung ist es, Nachteile zu vermeiden, die aus einem Wechsel der Gewinnermittlung von § 5 EStG 1988 auf eine andere Gewinnermittlung resultieren würden, sowie um ein gehäuftes Wechseln der Gewinnermittlungsart durch Über- und Unterschreiten des Umsatzschwellenwertes gemäß § 189 UGB (siehe Rz 430k) hintan zu halten. Siehe dazu weiter Rz 430c.

Inkrafttreten:

§ 5 Abs. 1 und § 5 Abs. 2 EStG 1988 idF StruktAnpG 2006 waren – ebenso wie die Regelungen über die unternehmensrechtliche Rechnungslegungspflicht selbst – erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die ab 1. Jänner 2007 begonnen haben, bei abweichendem Wirtschaftsjahr daher erstmals für das Wirtschaftsjahr 2007/2008. Das abweichende Wirtschaftsjahr 2006/2007 war von protokollierten Gewerbetreibenden daher jedenfalls auch dann nach § 5 EStG 1988 zu Ende zu führen, wenn die Rechnungslegungspflicht iSd § 189 UGB weggefallen war und keine Fortführungsoption nach § 5 Abs. 2 EStG 1988 ausgeübt wurde.

430c

Die Fortführungsoption ist für das Jahr auszuüben, in dem das Wirtschaftsjahr endet, für das erstmals die Pflicht zur Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 wegfällt. Der Entfall der Rechnungslegungspflicht kann sich – zB auf Grund einer Wiederaufnahme des Verfahrens im Rahmen einer abgabenbehördlichen Prüfung – auch erst nach Einreichung einer Steuererklärung ergeben. Daher kann der Antrag bis zur Rechtskraft des Bescheides gestellt werden. Ein bis dahin nicht gestellter Antrag kann nicht nachgeholt werden.

Im Fall einer Gewinnfeststellung (§ 188 BAO) ist der Antrag in der Feststellungserklärung für alle Beteiligten einheitlich zu stellen.

Mit der Fortführungsoption unterwirft sich der Steuerpflichtige allen Besonderheiten der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988. Wird bei Entfall der zwingenden Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 keine Fortführungsoption ausgeübt,

  • gilt gewillkürtes Betriebsvermögen mit Beginn des Wirtschaftsjahres, für das erstmals keine Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 erfolgt, als entnommen,
  • entfällt die Bindung an die unternehmensrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 kann sich aber aus dem Grundsatz der Bewertungsstetigkeit (Rz 431 und Rz 2126 ff) eine Bindung an die bisher angewendeten Bewertungsgrundsätze ergeben.
  • entfällt für Gewerbetreibende die Berechtigung zur Gewinnermittlung nach einem abweichenden Wirtschaftsjahr. In diesem Fall wirkt das Nichtausüben der Fortführungsoption insoweit zurück, als zum 31. Dezember des jeweiligen Jahres ein Rumpfwirtschaftsjahr eingeschaltet werden muss.

Der Antrag bindet den Steuerpflichtigen und dessen den Betrieb auf Grund (zumindest steuerlicher) Gesamtrechtsnachfolge übernehmenden Rechtsnachfolger so lange, als er nicht in einer Steuerklärung für das jeweils zu veranlagende Wirtschaftsjahr mit Wirkung für dieses und die folgenden Wirtschaftsjahre widerrufen wird. Ein bloß vorübergehender Widerruf ist nicht vorgesehen.

Im Fall einer Gewinnfeststellung (§ 188 BAO) ist der gestellte Antrag in der Feststellungserklärung für alle Beteiligten einheitlich zu widerrufen.

Sollte der Steuerpflichtige oder dessen den Betrieb auf Grund Gesamtrechtsnachfolge übernehmender Rechtsnachfolger nach erfolgter Option wegen Überschreitung des Schwellenwerts des § 189 UGB wieder in die verpflichtende Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 „hineinwachsen“, erlischt damit der Antrag. Im Falle eines sodann eintretenden neuerlichen Unterschreitens der Umsatzschwelle des § 189 UGB kann neuerlich in die Gewinnermittlung nach § 5 optiert werden.

430d

Die ab 2007 für alle Einzelunternehmer (auch für Kleinunternehmer, Freiberufler, Land- und Forstwirte) mögliche Protokollierung (§ 8 Abs. 1 UGB) ist für die Art der Gewinnermittlung grundsätzlich nicht mehr maßgeblich. Nach dem Jahr 2006 ist die Protokollierung noch in folgenden Fällen für die Gewinnermittlung bedeutsam:

  • Für zum 1. Jänner 2007 protokollierte Betriebe (protokollierte Einzelunternehmen und Personengesellschaften) ist ein Antrag nach § 124b Z 134 EStG 1988 auf Beibehaltung der bisherigen Gewinnermittlung bis zum ersten im Jahr 2010 beginnenden Wirtschaftsjahr (so genannte Aufschub-Option) nicht zulässig, siehe dazu Rz 430n.
  • Für bis zum Ende des letzten im Jahr 2006 beginnenden Wirtschaftsjahres protokollierte Betriebe kann hinsichtlich des/der darauf folgenden Wirtschaftsjahre/s nach § 5 Abs. 2 EStG 1988 in der Fassung des Strukturanpassungsgesetz 2006 die Option auf Beibehaltung der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 (so genannte Fortführungsoption) ausgeübt werden, siehe Rz 430b und Rz 430c.
4.1.6.2.3 Rechnungslegungspflicht nach § 189 UGB
4.1.6.2.3.1 Allgemeines
430e

Unter die Rechnungslegungspflicht nach § 189 UGB können nur

  • Unternehmer (Rz 430f) fallen,
  • kraft Rechtsform (§ 189 Abs. 1 Z 1 UGB, Rz 430j) oder
  • kraft Schwellenwertüberschreitung (§ 189 Abs. 1 Z 2 und Abs. 2 UGB, Rz 430k),
  • wenn sie nicht nach § 189 Abs. 3 oder Abs. 4 UGB von der Anwendung ausgenommen sind (Rz 430g und Rz 430h).

Zur Gewinnermittlung von Betrieben mit ausländischer Betriebsstätte bzw. von inländischen Betriebsstätten ausländischer Betriebe siehe Rz 196.

430f

Unternehmer ist, wer ein Unternehmen betreibt (§ 1 Abs. 1 UGB). Unternehmen ist eine auf Dauer angelegte Organisation selbständiger wirtschaftlicher Tätigkeit, mag sie auch nicht auf Gewinn gerichtet sein (§ 1 Abs. 2 UGB). Aktiengesellschaften, Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit, Sparkassen und bestimmte EU-Gesellschaftsrechtsformen (Europäische wirtschaftliche Interessenvereinigungen/EWIV, Europäische Gesellschaften/SE und Europäische Genossenschaften/SCE) gelten – unabhängig davon, ob der Unternehmerbegriff des § 1 UGB erfüllt wird – kraft Rechtsform als Unternehmer (§ 2 UGB). Zu Unrecht im Firmenbuch eingetragene Steuerpflichtige gelten kraft Eintragung ebenfalls als Unternehmer (§ 3 UGB). Im Übrigen liegt Unternehmenseigenschaft iSd § 1 UGB vor, wenn planmäßig unter zweckdienlichem Einsatz materieller und immaterieller Mittel, in der Regel unter Mitwirkung einer arbeitsteilig kooperierenden Personengruppe, auf einem Markt laufend wirtschaftlich werthaltige Leistungen gegen Entgelt angeboten und erbracht werden („organisierte Erwerbsgelegenheit“). Es entspricht somit grundsätzlich jeder selbständig Erwerbstätige, der betriebliche Einkünfte erzielt, dem weiten Unternehmerbegriff des UGB.

Auch das Erzielen von Überschusseinkünften (zB von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung) kann die Unternehmereigenschaft begründen. Ungeachtet einer allenfalls bestehenden unternehmensrechtlichen Rechnungslegungspflicht (zB für eine vermögensverwaltende GmbH & Co KG gemäß § 189 Abs. 1 und 4 UGB) ist für Einkünfte, die steuerlich aus einer vermögensverwaltenden Tätigkeit resultieren, stets eine Überschussermittlung vorzunehmen (vgl. zu vermögensverwaltenden Personengesellschaften Rz 6015 ff).

Geschäftsführer von Personengesellschaften, die an der Gesellschaft beteiligt sind und außerhalb eines Dienstverhältnisses Geschäftsführungsleistungen für die Gesellschaft erbringen, sind keine Unternehmer, weil ihre Tätigkeit in der Wahrnehmung von gesellschaftsrechtlichen Mitgliedsrechten besteht.

Der Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH (§ 22 Z 2 zweiter Teilstrich EStG 1988) ist als selbständig und somit als Unternehmer anzusehen, wenn aufgrund der Höhe seines Geschäftsanteils (50% oder mehr) oder aufgrund gesellschaftsrechtlicher Sonderbestimmungen (Sperrminorität) Gesellschafterbeschlüsse gegen seinen Willen nicht zustande kommen können (siehe zB VwGH 9.12.1980, 1666/79, 2223/79, 2224/79, und VwGH 18.9.1996, 96/15/0121 zur USt). Aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung kann jedoch auch ein Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH als Nichtunternehmer behandelt werden.

Da die Gewinnorientierung keine Voraussetzung für professionelles Auftreten im Geschäftsverkehr ist, können auch Non-Profit-Organisationen Unternehmen iSd § 1 UGB betreiben.

Nicht unter den Unternehmerbegriff fallen hingegen juristische Personen (Körperschaften) öffentlichen Rechts als solche, wohl aber deren Betriebe gewerblicher Art (§ 2 KStG 1988).

430g

Rechnungslegungsrechtliche Sonderbestimmungen (insbesondere nach dem Vereinsgesetz, Genossenschaftsgesetz, Versicherungsaufsichtsgesetz, Bankwesengesetz) gehen der Anwendung des UGB vor (§ 189 Abs. 3 UGB).

Im Übrigen sind vom Kreis der Unternehmer iSd § 1 bis 3 UGB von der Anwendung des Drittes Buch des UGB (§§ 189 bis 283) und damit der Rechnungslegungsbestimmungen kraft Schwellenwerts (UGB) ausgenommen (§ 189 Abs. 4 UGB):

  • Angehörige der freien Berufe (siehe Rz 430h),
  • Land- und Forstwirte (siehe Rz 430i),
  • Unternehmer mit Überschusseinkünften iSd § 2 Abs. 4 Z 2 EStG 1988 (siehe Rz 430i),

es sei denn, es liegt in diesen Fällen Rechnungslegungspflicht kraft Rechtsform (§ 189 Abs. 1 Z 1 UGB) vor (Rz 430j).

430h

Der Kreis der „Angehörigen der freien Berufe“ iSd § 189 Abs. 4 UGB ist nach der Verkehrsauffassung zu beurteilen. Es sind darunter vor allem solche Berufe zu verstehen, die überwiegend wissenschaftlichen, künstlerischen, religiösen, sozialen, lehrenden, heilenden und rechtswahrenden Charakter haben und in der Regel, jedoch nicht zwingend, eine gewisse höhere Bildung voraussetzen. Es handelt sich um Erwerbstätigkeiten, bei denen die persönlichen Kenntnisse und Fähigkeiten des Steuerpflichtigen im Vordergrund stehen, eine Vertretung grundsätzlich ausgeschlossen ist und die betriebliche Organisationsstruktur tendenziell in den Hintergrund tritt. Unter diese Personengruppe fallen im Rahmen der Einkünfte aus selbständiger Arbeit jedenfalls nur Freiberufler iSd § 22 Z 1 EStG 1988, nicht aber Steuerpflichtige mit Einkünften aus sonstiger selbständiger Arbeit iSd § 22 Z 2 EStG 1988 (vermögensverwaltende Tätigkeit wie zB Hausverwalter oder Aufsichtsräte); hinsichtlich der Gesellschafter-Geschäftsführern iSd § 22 Z 2 zweiter Teilstrich EStG 1988 siehe Rz 430f.

Der Kreis der Angehörigen der freien Berufs iSd UGB einerseits und der Freiberufler iSd § 22 Z 1 EStG 1988 andererseits decken sich nicht. Keine freien Berufe sind nach der Verkehrsauffassung und damit für das UGB beispielsweise folgende Tätigkeiten, die zu freiberuflichen Einkünften iSd § 22 EStG 1988 führen:

  • Unterrichtende Tätigkeiten, die einen höheren Grad an betrieblicher Organisationsstruktur erfordern und bei denen nicht der persönliche Kontakt mit dem Lernenden im Vordergrund steht, wie zB Fahrschulen, Tanzschulen, Schischulen, Lernstudios mit Gruppenunterricht
  • Erzieherische Tätigkeiten, die einen höheren Grad an betrieblicher Organisationsstruktur erfordern (zB Privatkindergärten)
  • Unternehmensberater
  • Übersetzungsbüros
  • Versicherungsmathematiker, sofern nicht wissenschaftlich.

Soweit demnach Steuerpflichtige mit Einkünften aus selbständiger Arbeit nach § 22 EStG 1988 unternehmensrechtlich nicht als freie Berufe gelten, kann es zu einer unternehmensrechtlichen Rechnungslegungspflicht kommen, die über § 124 BAO auch steuerlich beachtlich ist. Die Gewinnermittlung ist aber mangels gewerblicher Einkünfte eine solche nach § 4 Abs. 1 EStG 1988. Frühester Zeitpunkt ist – bei einem Umsatz von mehr als 600.000 Euro im Wirtschaftsjahr 2007 – das Wirtschaftsjahr 2008 (siehe Rz 430k).

Tätigkeiten, die nach dem EStG 1988 als gewerblich einzustufen sind, können umgekehrt nach der Verkehrsauffassung und damit für das UGB als freie Berufe gelten, wie beispielsweise

  • Heilpraktiker und andere medizinische Tätigkeiten, die kein ärztliches Studium erfordern (zB alternative Begleittherapien zur Schulmedizin)
  • Artisten
  • Garten- und Landschaftsarchitekten.

Soweit in derartigen Fällen bis 2006 eine steuerliche Buchführungspflicht (idR über § 125 BAO) bestanden hat, entfällt diese ab 2007.

Keine freien Berufe sind nach der Verkehrsauffassung und damit für das UGB beispielsweise folgende Tätigkeiten, die zu gewerblichen Einkünften iSd § 23 EStG 1988 führen:

  • Bilanzbuchhalter iSd Bilanzbuchhaltungsgesetzes (BibuG, BGBl. I Nr. 161/2006; siehe Rz 5211)
  • Vermögensberater.
430i

Als Land- und Forstwirte iSd § 189 Abs. 4 UGB gelten Steuerpflichtige mit Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft iSd § 21 EStG 1988. Für sie gelten die Grenzen des § 125 BAO unverändert weiter.

Der weite Unternehmerbegriff umfasst ferner auch Personen und Personengesellschaften mit Überschusseinkünften (zB Vermietung und Verpachtung), auch sie unterliegen aber nicht der Rechnungslegungspflicht kraft Schwellenwerts nach § 189 Abs. 1 Z 2 UGB.

4.1.6.2.3.2 Rechnungslegungspflicht nach § 189 Abs. 1 Z 1 UGB kraft Rechtsform
430j

Eine größen- und tätigkeitsunabhängige (also auch für land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit, freie Berufe und bei Erzielung von Überschusseinkünften geltende) Rechnungslegungspflicht nach § 189 Abs. 1 Z 1 UGB besteht für

  • Kapitalgesellschaften (AG, GmbH, SE; keine inhaltliche Änderung gegenüber bisher)
  • unternehmerisch (Rz 430f) tätige Personengesellschaften, bei denen kein unbeschränkt haftender Gesellschafter eine natürliche Person ist (insbesondere GmbH & Co KG, so genannte „verdeckten Kapitalgesellschaften“).
4.1.6.2.3.3 Rechnungslegungspflicht nach § 189 Abs. 1 Z 2 und Abs. 2 UGB kraft Schwellenwertüberschreitung
430k

Mit dem RÄG 2010 wurden die Schwellenwerte für den Eintritt der Rechnungslegungspflicht nach § 189 UGB erhöht. Diese höheren Schwellenwerte sind auf Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2009 beginnen. Für den Eintritt und den Entfall der Rechnungslegungspflicht sind diese Schwellenwerte auch für Beobachtungszeiträume vor dem 1. Jänner 2010 anzuwenden (siehe auch Rz 430n).

Rechnungslegungspflichtig nach § 189 Abs. 1 Z 2 UGB sind alle anderen Unternehmer (als jene mit Rechnungslegungspflicht kraft Rechtsform lt. Rz 430j), ausgenommen die in § 189 Abs. 4 UGB genannten (Land- und Forstwirte, freie Berufe, Unternehmer mit Überschusseinkünften), wenn sie mit dem jeweiligen Betrieb mehr als 700.000 Euro (bis 2009: 400.000 Euro) Umsatzerlöse (siehe dazu Rz 430l) im Geschäftsjahr erzielen (so genannter Schwellenwert). Der Schwellenwert gilt somit für

  • Einzelunternehmer und
  • Personengesellschaften, bei denen mindestens eine natürliche Person unbeschränkt haftet (also OG, KG, GesbR).

Für den Eintritt der Rechnungslegungspflicht nach § 189 UGB muss der Schwellenwert überschritten werden entweder

  • nachhaltig = in zwei aufeinanderfolgenden Geschäftsjahren und gilt dann – analog zur bisherigen Regelung des § 125 BAO – nach einem „Pufferjahr“ ab dem übernächsten Geschäftsjahr oder
  • erheblich (qualifiziert) = wird in einem Geschäftsjahr der Schwellenwert um mindestens 300.000 Euro (= 1.000.000 Euro Umsatzerlöse) überschritten (bis 2009: um mehr als die Hälfte, also über 600.000 Euro Umsatzerlöse) tritt die Rechnungslegungspflicht bereits ab dem folgenden Geschäftsjahr ein.

Die Rechnungslegungspflicht entfällt bei zweimaliger, aufeinander folgender Unterschreitung des Schwellenwerts ab dem nächsten Jahr. Ein Entfall wegen einmaliger erheblicher Unterschreitung ist grundsätzlich nicht vorgesehen (Ausnahme: Bei Teilbetriebsaufgabe sowie – in analoger Anwendung – bei Teilbetriebsveräußerung und Rest-Umsatz unter 350.000 Euro; bis 2009: 200.000 Euro, § 189 Abs. 2 Z 2 UGB).

Bei einem Rumpfgeschäftsjahr ist der Schwellenwert (monatsweise, angefangene Monate gelten als ganze Monate) zu aliquotieren (Erläuterungen zur Regierungsvorlage zu § 189 UGB).

Bei Übernahme (Einzel- oder Gesamtrechtsnachfolge) eines bisher rechnungslegungspflichtigen Betriebes oder Teilbetriebes gilt die Rechnungslegungspflicht grundsätzlich zur Wahrung der Bilanzkontinuität weiter (§ 189 Abs. 2 Z 2 UGB).

Eintritt der Rechnungslegungspflicht Umsatz in 01 und 02 > 700.000 Euro ab 04
  Umsatz in 01 > 1.000.000 Euro ab 02
Wegfall der Rechnungslegungspflicht Umsatz in 01 und 02 < 700.000 Euro ab 03
  Aufgabe (Veräußerung) eines Teilbetriebs in 01 und Umsatz des Restbetriebes < 350.000 Euro ab 02
Weitergeltung der Rechnungslegungspflicht Übernahme eines bereits (kraft Rechtform oder kraft Schwellenwerts) rechnungslegungspflichtigen (Teil)Betriebs, es sei denn, dass der Schwellenwert für den übernommenen Betrieb oder Teilbetrieb in den letzten zwei aufeinanderfolgenen Geschäftsjahren nicht überschritten wurde.

 

430l

Der für den Schwellenwert maßgebende Begriff der „Umsatzerlöse“ ist nicht deckungsgleich mit der Definition des Umsatzes in § 125 BAO. Die Umsatzerlöse enthalten zum Unterschied vom Umsatz iSd § 125 BAO keine Umsätze aus Eigenverbrauch und generell keine Umsätze aus dem Verkauf von Anlagevermögen und sind daher tendeziell geringer als die Umsätze iSd § 125 BAO.

Umsatzerlöse sind die für die gewöhnliche Geschäftstätigkeit des Unternehmens typischen Erlöse aus dem Verkauf und der Nutzungsüberlassung von Erzeugnissen und Waren sowie aus Dienstleistungen abzüglich Erlösschmälerungen und USt (§ 232 Abs. 1 UGB).

Umsatzerlöse sind jene Erlöse, die für die gewöhnliche Geschäftstätigkeit des Unternehmens in Bezug auf den Leistungsaustausch mit Dritten typisch sind; es darf sich nicht bloß um Gelegenheitsumsätze handeln.

Umsatzerlöse sind zB:

  • Umsätze aus Warenverkäufen bei Handelsunternehmen,
  • Umsätze aus produzierten Produkten bei Produktionsunternehmen,
  • Miet- und Pachtumsätze bei Leasing- oder Wohnungsverwaltungsunternehmen.

Umsatzerlöse sind zB nicht:

  • Umsätze aus dem Verkauf von Anlagevermögen,
  • Umsätze aus einer Betriebskantine, Werksküche oder einem betrieblichen Erholungsheim,
  • eine einmalige Lohnveredelung und andere vom jeweiligen Unternehmer normalerweise am Markt nicht angebotene Dienstleistungen.

Erlösschmälerungen sind von den Erlösen abzuziehen. Erlösschmälerungen sind insbesondere Skonti, Rabatte, Preisminderungen (etwa infolge eines Gewährleistungsanspruches) und Boni, nicht aber Verpackungskosten und Vertreterprovisionen.

4.1.6.2.3.4 Übersicht über Rechungslegungspflicht
430m

 

Kapitalgesellschaften, unternehmerisch tätige Personengesell-schaften ohne natürliche Personen als unbeschränkt Haftende (verdeckte KapGes, insbes. GmbH & CoKG) alle anderen Unternehmer (Einzelunternehmer, „normale“ Personengesellschaften = mit natürlichen Personen als unbeschränkt Haftende)
  Einkünfte aus Gewerbebetrieb, Einkünfte nach § 22 ausgenommen Freiberufler Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, freiberufliche Einkünfte, Überschusseinkünfte
unabhängig von Größe und Tätigkeit Umsatz > 700.000 (bis 2009: 400.000) Umsatz < 700.000 (bis 2009: 400.000) unabhängig von Größe
Rechnungslegungspflicht keine Rechnungslegungspflicht

 

4.1.6.2.3.5 Unternehmensrechtliche Übergangsregelung (§ 907 Abs. 16 und Abs. 17 UGB)
430n

Gemäß § 907 Abs. 16 UGB sind für Unternehmer, die vor dem 1. Jänner 2007 nicht zur Rechnungslegung verpflichtet waren, ab diesem Stichtag die Beobachtungszeiträume des § 189 Abs. 2 UGB für den Eintritt der Rechtsfolgen des § 189 Abs. 1 Z 2 UGB maßgeblich. Für Unternehmer, die vor dem 1. Jänner 2007 rechnungslegungspflichtig waren, sind für den Eintritt und den Entfall der Rechtsfolgen des § 189 Abs. 1 Z 2 UGB auch Beobachtungszeiträume maßgeblich, die vor dem 1. Jänner 2007 liegen. Für die Beurteilung der Rechnungslegungspflicht vor dem 1. Jänner 2007 sind im Zweifel die Umsatzgrenzen des § 125 Abs. 1 lit. a BAO in der bis 31. Dezember 2006 anzuwendenden Fassung heranzuziehen.

Maßgebend nach § 907 Abs. 16 UGB ist somit, ob bereits vor 2007 Rechnungslegungspflicht bestanden hat, wobei im Zweifel die Umsatzgrenzen des § 125 BAO (allgemein 400.000 Euro Umsatz, für Lebensmitteleinzel- und Gemischtwarenhändler 600.000 Euro Umsatz) heranzuziehen sind. „Zweifel“ werden immer dann bestehen, wenn keine Protokollierung oder nur eine solche als OEG oder KEG gegeben war.

  • Bestand bis 2006 keine Rechnungslegungspflicht, ist das Geschäftsjahr 2007 erstes Beobachtungsjahr für die Umsatzschwelle.
  • Bestand bis 2006 bereits Rechnungslegungspflicht, zählen auch das/die Vorgeschäftsjahr/e als Beobachtungsjahr/e mit.

Bestand vor 2007 – wenn auch zu Unrecht – eine Protokollierung im Firmenbuch, sind diese Geschäftsjahre jedenfalls als Beobachtungsjahre heranzuziehen. Bestand keine Protokollierung, ist nach der bis 2006 geltenden handelsrechtlichen Rechtslage die Vollkaufmannseigenschaft maßgebend. Anders als die Rechnungslegungspflicht nach § 189 UGB setzte die Vollkaufmannseigenschaft nicht erst nach nachhaltigem oder qualifiziertem Überschreiten eines Schwellenwerts ein, sondern im ersten Geschäftsjahr, in dem der Rahmen eines Minderhandelsgewerbes iSd § 4 UGB überschritten worden ist. Für die Frage, ob Vollkaufmannseigenschaft und damit handelsrechtliche Rechungslegungspflicht vor 2007 bestanden hat, ist im Zweifel auf die Umsatzgrenzen der BAO (400.000 Euro bzw. 600.000 Euro bei Lebensmitteleinzel- und Gemischtwarenhändlern) abzustellen. Dabei ist nicht maßgebend, dass § 125 BAO den Eintritt der Buchführungspflicht erst nach zweimaligem Überschreiten des Grenzwertes für das übernächste Wirtschaftsjahr vorsieht, sodass der Eintritt der Vollkaufmannseigenschaft in (irgend)einem Geschäftsjahr vor 2007 bereits eine Einbeziehung der Jahre vor 2007 iSd § 907 Abs. 16 UGB auslöst.

Aus Vereinfachungsgründen bestehen keine Bedenken, vor dem Jahr 2004 begonnene Geschäftsjahre außer Betracht zu lassen. Wurde in einem der Geschäftsjahre 2004 bis 2006 die Umsatzgrenze des § 125 BAO idF vor dem StruktAnpG 2006 überschritten (dadurch Eintritt der handelsrechtlichen Rechnungslegungspflicht), sind die Jahre ab diesem Überschreiten auch Beobachtungszeiträume für den Eintritt der Rechtsfolgen des § 189 Abs. 1 Z 2 UGB. Die Beurteilung der Rechnungslegungspflicht anhand dieser Bestimmung ist somit in Zeiträume ab 2004 rückzuprojizieren.

Für 2007 liegt Rechnungslegungspflicht vor, wenn der Schwellenwert des § 189 Abs. 1 Z 2 UGB von 400.000 Euro 2004 und 2005 überschritten (und das Pufferjahr 2006 konsumiert) oder der qualifizierte Schwellenwert von 600.000 Euro nach § 189 Abs. 2 Z 2 UGB (ohne Pufferjahr) mindestens einmal in 2004, 2005 oder 2006 überschritten worden ist; die Rechnungslegungspflicht entfällt in diesem Fall wegen zweimaligem Unterschreiten des Schwellenwerts (2005 und 2006) frühestens 2007 wieder. Bei Erwerb eines Betriebes in den Wirtschaftsjahren 2004 bis 2006 sind die Umsätze des Rechtsvorgängers in die Beurteilung einzubeziehen.

Beispiele (keine Lebensmitteleinzel- oder Gemischtwarenhändler):

1. Für eine aus zwei natürlichen Personen bestehende gewerblich tätige OEG (ab 2007 OG) mit einem Umsatz iSd § 125 BAO größer 400.000 Euro in den Jahren 2005 und 2006 besteht (nach dem Pufferjahr 2007) ab 2008 die Pflicht zur Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988.

2. Ein nicht protokollierter Kaufmann erzielte im Jahr 2006 erstmals einen Umsatz (iSd § 125 BAO) von mehr als 400.000 Euro. Sofern die Umsatzgrenze (Umsatzerlöse nach § 232 UGB) auch 2007 überschritten ist, tritt ab 2009 Rechnungslegungspflicht nach § 189 UGB ein (siehe aber Aufschub-Option bis 2010, Rz 430p). Ein Umsatz 2006 (gemäß § 125 BAO) oder 2007 (gemäß § 232 UGB) von mehr als 600.000 Euro führt zur Rechnungslegungspflicht ab dem jeweils folgendem Jahr (siehe aber wiederum Aufschub-Option bis 2010).

3. Sind die Umsätze 2005 und 2006 eines (protokollierten) Gewerbetreibenden jeweils unter 400.000 Euro geblieben, entfällt ab 2007 die Rechnungslegungspflicht. Der Steuerpflichtige hat ab 2007 folgende Möglichkeiten der Gewinnermittlung:

– nach § 4 Abs. 3 EStG 1988

– nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 bei freiwilliger Buchführung

– nach § 5 EStG 1988 bei Ausübung der Fortführungsoption des § 5 Abs. 2 EStG 1988 idF StruktAnpG 2006.

Gemäß § 907 Abs. 17 UGB sind vor dem 1. Jänner 2007 eingetragene offene Erwerbsgesellschaften und Kommanditerwerbsgesellschaften, bei denen kein unbeschränkt haftender Gesellschafter eine natürliche Person ist (GmbH & Co KEG), erstmals für Geschäftsjahre rechnungslegungspflichtig, die nach dem 31. Dezember 2007 beginnen.

Mit dem RÄG 2010 wurden in § 189 UGB der Schwellenwert von 400.000 Euro auf 700.000 Euro und der qualifizierte Schwellenwert von 600.000 Euro auf 1.000.000 Euro erhöht. Diese Schwellenwerte sind auf Geschäftsjahre anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2009 beginnen. Für den Eintritt und den Entfall der Rechnungslegungspflicht sind die geänderten Werte auch für Beobachtungszeiträume vor dem 1. Jänner 2010 anzuwenden (§ 906 Abs. 20 UGB).

Beispiele:

1. Erzielt eine rechnungslegungspflichtige OG in den Jahren 2008 und 2009 Umsätze von weniger als 700.000 Euro, entfällt ab 2010 die Rechnungslegungspflicht wieder.

2. Eine bisher rechnungslegungspflichtige KG erzielte im Jahr 2008 einen Umsatz von 750.000 Euro und im Jahr 2009 einen Umsatz von 600.000 Euro. Die notwendige Unterschreitung der Umsatzschwelle in zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren liegt hier nicht vor, wodurch die Rechnungslegungspflicht jedenfalls für 2010 aufrecht bleibt.

3. Ein bisher nicht rechnungslegungspflichtiger Unternehmer erzielte 2009 einen Umsatz in Höhe von 750.000 Euro; nach § 189 UGB idF vor dem RÄG 2010 wäre mit dem Jahr 2010 Rechnungslegungspflicht eingetreten. Durch das RÄG 2010 kommt es nunmehr nicht zum Eintritt der Rechnungslegungspflicht im Jahr 2010. Übersteigt der Umsatz im Jahr 2010 ebenfalls 700.000 Euro, kommt es durch das zweimalige Überschreiten der Umsatzschwelle des § 189 Abs. 1 Z 2 UGB zum Eintritt der Rechnungslegungspflicht mit dem Jahr 2012.

430o
Übersicht – unternehmensrechtliche Übergangsregelungen
Keine Rechnungslegungspflicht vor 2007
GmbH & Co KEG § 907 Abs. 17 UGB: ab dem ersten in 2008 beginnenden Geschäftsjahr
andere Unternehmer (OEG, KEG, GesbR, Einzelunternehmer als Minderkaufleute) unter Berücksichtigung erst der ab 2007 beginnenden Geschäftsjahre
Rechnungslegungspflicht vor 2007
Kapitalgesellschaften, GmbH & Co KG Keine Änderung
andere Unternehmer (OHG, KG, Einzelunternehmer als Vollkaufleute) unter Berücksichtigung der vor 2007 beginnenden Geschäftsjahre

 

4.1.6.2.4 Steuerliche Übergangsregelung – Aufschub-Option nach § 124b Z 134 EStG 1988
430p

Nach § 124b Z 134 EStG 1988 ist bei Unternehmern, deren Betrieb vor dem 1. Jänner 2007 eröffnet wurde, folgendermaßen vorzugehen: Für Betriebe, die bis zu diesem Stichtag nicht im Firmenbuch eingetragen waren, ist der Gewinn für Geschäftsjahre, die vor dem 1. Jänner 2010 beginnen, auf Antrag unbeschadet der Bestimmungen des § 124 BAO hinsichtlich der Gewinnermittlungsart nach den vor dem 1. Jänner 2007 geltenden abgabenrechtlichen Bestimmungen zu ermitteln (so genannte Aufschub-Option). Eine zwischen 1. Jänner 2007 und 31. Dezember 2009 erfolgende Firmenbucheintragung löst für den Gewerbetreibenden aber keinen Wechsel zur Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 aus.

Voraussetzungen für die Weitergeltung der bisherigen Gewinnermittlungsvorschriften sind

  • Betriebseröffnung vor dem 1. Jänner 2007
  • Keine Firmenbucheintragung bis 1. Jänner 2007, daher nicht anzuwenden auf protokollierte Einzelunternehmer und Personengesellschaften (insbesondere auch nicht auf eine OEG oder KEG, wohl aber auf eine GesbR)

Der Gesetzgeber entbindet durch die Aufschub-Option Betriebe, die aufgrund der Größenkriterien eigentlich bereits ab 2007 in die Gewinnermittlung nach § 5 wechseln müssten, bis 2009 (Wirtschaftsjahre, die vor dem 1. Jänner 2010 beginnen) von dieser Rechtsfolge. Der Antrag ist in der (ersten) Steuererklärung zu stellen. Es bestehen keine Bedenken, einen dort nicht gestellten Antrag bis zur Rechtskraft des Bescheides nachzuholen. Es bestehen keine Bedenken, Anträge, die für die Veranlagung 2007 (spätestens bis zur Rechtskraft) gestellt werden, auch bei Eintritt der Rechnungslegungspflicht erst 2008 oder 2009 als wirksame Optionsausübung für diese Jahre anzusehen. Ein Antrag, der für ein späteres Jahr gestellt wird, kann aber nicht als Optionsausübung für ein früheres Jahr gewertet werden.

Für die Veranlagung 2007 ist im Fall der Inanspruchnahme der Gastwirtepauschalierung (BGBl. II Nr. 227/1999) oder der Pauschalierung für Lebensmitteleinzel- und Gemischtwarenhändler (BGBl. II Nr. 228/1999) auch ein nicht in der Steuerklärung gestellter formloser Antrag wirksam.

Die Antragstellung bewirkt insbesondere (vorübergehend bis spätestens 2009):

  • Kein Eintritt der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 (ungeachtet einer allfälligen späteren Protokollierung).
  • Weitergeltung des § 125 BAO idF vor StruktAnpG (einschließlich der besonderen Buchführungsgrenze von 600.000 Euro für Lebensmitteleinzel- und Gemischtwarenhändler).

Im Fall eines Zusammenschlusses nach Art. IV UmgrStG wirkt eine von einem Zusammenschlusspartner ausgeübte Aufschub-Option für die Mitunternehmerschaft weiter; dies gilt nur dann nicht, wenn einer der Zusammenschlusspartner bisher § 5-Ermittler war (vgl. § 5 Abs. 1 letzter Satz).

Beispiele:

1. A (gewerblicher Einzelunternehmer, § 4 Abs. 1 EStG 1988) schließt sich mit B im Jahr 2008 zur gewerblichen AB-OG zusammen. B beteiligt sich mit einer Geldeinlage. A hat 2007 einen Antrag nach § 124b Z 134 EStG 1988 gestellt. Die AB-OG ermittelt für Wirtschaftsjahre, die vor dem 1.1.2010 beginnen, auf Grund dieses Antrages den Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG 1988.

2. C (gewerblicher Einzelunternehmer, § 4 Abs. 1 EStG 1988) und D (gewerblicher Einzelunternehmer, § 5 EStG 1988) schließen sich zum 31.12.2008 zur gewerblichen CD-OG zusammen. C hat 2007 einen Antrag nach § 124b Z 134 EStG 1988 gestellt. Die CD-OG ermittelt den Gewinn nach § 5 EStG 1988. Für C kommt es daher im Jahr 2009 zum Wechsel der Gewinnermittlungsart zu jener nach § 5 EStG 1988.

3. E (gewerblicher Einzelunternehmer, § 4 Abs. 1 EStG 1988) schließt sich mit der E-GmbH zum 31.12.2008 als Komplementärin und künftige Arbeitsgesellschafterin zu einer GmbH&CoKG zusammen. E hat 2007 einen Antrag nach § 124b Z 134 EStG 1988 gestellt. Da die übernehmende KG auf Grund der Rechtsform rechnungslegungspflichtig ist („verdeckte Kapitalgesellschaft“), besteht ab 2009 Rechnungslegungspflicht und daher der Wechsel zur Gewinnermittlung gemäß § 5 EStG 1988.

Durch das Zusammenwirken der Anhebung der Schwellenwerte und der Aufschub-Option gemäß § 124b Z 134 EStG 1988 kann es dazu kommen, dass auch nach 2009 kein Wechsel zur Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 eintritt.

Beispiel:

A (gewerblicher Einzelunternehmer; § 4 Abs. 1 EStG 1988) hat 2007 einen Antrag nach § 124b Z 134 gestellt. Seine Umsätze haben in den Jahren 2007 bis 2009 700.000 Euro nicht überschritten. Die Rechnungslegungspflicht gemäß § 189 UGB entfällt mit dem Jahr 2010. Daher kommt es auch nach dem Ende der Aufschub-Option mit Ende 2009 zu keinem Wechsel zur Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988. A kann ab 2010 auch zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 wechseln.

4.1.6.2.5 Unternehmensrechtliche Besonderheiten bei Personengesellschaften
430q

Das Recht der Personengesellschaften wurde mit dem UGB ebenfalls grundlegend neu geregelt: Die bisherigen Rechtsformen der „Offenen Handelsgesellschaft“ (OHG) iSd § 105ff HGB (muss „Handelsgewerbe“ betreiben, ist immer Vollkaufmann) und der „Offenen Erwerbsgesellschaft“ (OEG) gemäß Erwerbsgesellschaftengesetz (für Minderhandelsgewerbe oder sonstige Tätigkeit wie freier Beruf) werden zur „Offenen Gesellschaft“ (OG) iSd § 105 ff UGB zusammengefasst. Die bisherigen Kommanditgesellschaft (§ 161 ff HGB, immer Vollkaufmann) wird mit der bisherigen „Kommanditerwerbsgesellschaft“ (gemäß Erwerbsgesellschaftengesetz) zur einheitlichen Rechtsform der „Kommanditgesellschaft“ (KG) nach § 161 UGB vereinigt. OG und KG dürfen für jeden erlaubten Zweck (vgl. zB „Erlaubnis“ für OG, KG, GmbH und AG in § 66 WTBG) einschließlich freiberuflicher und land- und forstwirtschaftlicher Tätigkeit errichtet werden.

Bis 2006 als OHG, OEG oder KEG protokollierte Gesellschaften gelten ab 2007 automatisch als OG bzw. KG (§ 907 Abs. 2 UGB). Eingetragene OEGs und KEGs haben spätestens ab 2010 ihrer Firma die Rechtsformzusätze „OG“ bzw. „KG“ beizufügen, OHGs dürfen aber den Rechtsformzusatz „OHG“ weiterführen (§ 907 Abs. 4 Z 2 UGB). Das Erwerbsgesellschaftengesetz ist mit 2007 außer Kraft getreten, sodass unternehmensrechtliche Besonderheiten für die Rechnungslegungspflicht von Erwerbsgesellschaften nicht mehr bestehen. Der bisherige § 5 Abs. 2 EStG 1988 (idF vor StruktAnpG 2006) entfiel daher.

bis 2006   ab 2007 Zweckoffenheit
OHG, OEG -> OG Ab 2007: Für jeden erlaubten Zweck einschließlich freiberuflicher und land- und forstwirtschaftlicher Tätigkeit.
KG, KEG -> KG  

Für die Rechnungslegungspflicht ist – ausgenommen für verdeckte Kapitalgesellschaften ab 2008 (Rz 430j) – der Schwellenwert des § 189 UGB maßgebend.

Gesellschaften nach bürgerlichem Recht (GesbR), die den Schwellenwert nach § 189 UGB überschreiten, sind ab 2007 verpflichtet, sich als offene Gesellschaft oder als Kommanditgesellschaft eintragen zu lassen (§ 8 Abs. 3 UGB). Die Rechnungslegungspflicht ist von der Eintragung im Firmenbuch unabhängig und entsteht nach nachhaltigem oder qualifiziertem Überschreiten des Schwellenwerts. Eine Rechnungslegungspflicht ist für solche Gesellschaften bürgerlichen Rechts nicht anzunehmen, deren Zusammenschluss lediglich zur Durchführung eines konkreten Projektes erfolgt (zB Bau-ARGE), da sie typischerweise nicht auf Dauer als Marktanbieter auftreten.

4.1.6.3 Unternehmensrechtliche Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung

431

Neben den „allgemeinen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung“ (siehe Rz 419 ff), haben § 5-Ermittler auch folgende – auf Grund des Rechnungslegungsgesetzes im § 201 UGB festgelegten – Bewertungsgrundsätze zu beachten:

  • Die bei Erstellung des vorhergehenden Jahresabschlusses angewendeten Bewertungsgrundsätze sind beizubehalten (siehe Rz 2126 ff).
  • Bei der Bewertung ist von der Fortführung des Unternehmens auszugehen („going-concern-Prinzip“). Die Vermögensgegenstände sind einzeln zu bewerten (siehe Rz 2135 ff). Der Grundsatz der Vorsicht ist einzuhalten.
  • Entsprechend dem Vorsichtsprinzip dürfen gemäß § 201 Abs. 1 Z 4 UGB nicht realisierte Gewinne nicht ausgewiesen werden. Nicht realisierte Verluste müssen hingegen ausgewiesen werden („Imparitätisches Realisationsprinzip“).

4.1.7 UGB-Bilanz – Steuerbilanz

4.1.7.1 Allgemeines

432

Die UGB-Bilanz ist jene Bilanz, die auf Grundlage der Vorschriften des Unternehmensrechts erstellt wird. Die Steuerbilanz ist die Bilanz, die den Vorschriften des Einkommensteuerrechtes entspricht; sie ist die den abweichenden steuerrechtlichen Vorschriften angepasste UGB-Bilanz. Die steuerlichen Abweichungen können auch in einer gesonderten Aufstellung zur UGB-Bilanz (Mehr-Weniger-Rechnung) dargestellt werden.

4.1.7.2 Grundsatz der Maßgeblichkeit der UGB-Bilanz für die Steuerbilanz

433

Gemäß § 5 Abs. 1 EStG 1988 sind die unternehmensrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung nur insoweit für die steuerliche Gewinnermittlung maßgeblich, als nicht das EStG 1988 zwingende abweichende Regelungen vorsieht (Grundsatz der Maßgeblichkeit der UGB-Bilanz für die Steuerbilanz). Maßgeblich ist der konkrete Ansatz in der UGB-Bilanz, soweit nicht zwingende Vorschriften des EStG 1988 entgegenstehen (siehe dazu aber auch Rz 2472).

434

Folgende Fälle einer „Konkurrenz“ zwischen unternehmens- und steuerrechtlichen Vorschriften sind denkbar:

  • Bloß eine der beiden Vorschriften ist zwingend, die andere nachgiebig: Es gilt die zwingende Norm.

Zwingendes Steuerrecht, nachgiebiges Unternehmensrecht.

Beispiel:

Für Abgelder besteht nach § 198 Abs. 7 UGB idF vor dem RÄG 2014 für Wirtschaftsjahre vor 2016 ein Aktivierungswahlrecht, steuerrechtlich immer Aktivierungspflicht. Für die Steuerbilanz des § 5-Ermittlers gehen die zwingenden steuerrechtlichen Bestimmungen vor.

Zwingendes Unternehmensrecht, nachgiebiges Steuerrecht.

Beispiel:

Bei der Bewertung des Anlagevermögens müssen nach § 204 Abs. 2 UGB „bei voraussichtlicher dauernder Wertminderung“ außerplanmäßige Abschreibungen vorgenommen werden (bedingtes Niederstwertprinzip). Nach dem Steuerrecht kann (muss nicht) der niedrigere Teilwert angesetzt werden (§ 6 Z 1 und 2 lit. a EStG 1988). Das Unternehmensrecht geht vor.

  • Sowohl Steuerrecht als auch Unternehmensrecht enthalten zwingende Normen, die voneinander abweichen oder einander widersprechen; für steuerliche Zwecke ist die zwingende Norm des Steuerrechtes maßgeblich.

Beispiele:

1. Ein entgeltlich erworbener (derivativer) Firmenwert ist nach § 203 Abs. 5 UGB auf die Wirtschaftsjahre zu verteilen, in denen er voraussichtlich genutzt wird. In Fällen, in denen die Nutzungsdauer des Firmenwertes nicht verlässlich geschätzt werden kann, ist der Firmenwert für 10 Jahre gleichmäßig verteilt abzuschreiben (§ 203 Abs. 5 UGB idF RÄG 2014; anwendbar für Wirtschaftsjahre ab 2016). Steuerlich ist der (derivative) Firmenwert nach § 8 Abs. 3 EStG 1988 auf 15 Jahre verteilt abzuschreiben.

2. Unternehmensrechtlich sind Abfertigungsrückstellungen zwingend zu bilden (§ 198 Abs. 8 Z 4 lit. a UGB), steuerlich ist die Rückstellungsbildung ausgeschlossen, wenn in 2002 oder 2003 eine steuerneutrale Auflösung erfolgt ist (§ 124b Z 68 lit. b EStG 1988). Das Steuerrecht geht vor.

  • Sowohl Unternehmensrecht als auch Steuerrecht enthalten nachgiebiges Recht; der in der UGB-Bilanz vorgenommene Ansatz ist für die steuerliche Gewinnermittlung bindend.

Beispiel:

Unternehmensrechtlich dürfen bei Finanzanlagen des Anlagevermögens bei Wertminderungen, die voraussichtlich nicht von Dauer sind, außerplanmäßige Abschreibungen vorgenommen werden (§ 204 Abs. 2 UGB). Da das Steuerrecht (§ 6 Z 2 lit. a EStG 1988) in diesem Fall ebenfalls ein Wahlrecht vorsieht, ist die unternehmensrechtliche Vorgangsweise auch für das Steuerrecht maßgebend.

  • Die Bilanzierung ist im Unternehmensrecht geregelt, während im Steuerrecht eine eigene Bestimmung fehlt. Widerspricht der in der UGB-Bilanz zulässig gewählte Ansatz nicht steuerlichen Grundsätzen, ist er iSd der ergänzenden Maßgeblichkeit auch für die Steuerbilanz bindend.

Beispiel:

Rechnungsabgrenzungsposten gemäß § 198 Abs. 5 und Abs. 6 UGB