3.3.14a Zuschuss des Arbeitgebers für Kinderbetreuung (§ 3 Abs 1 Z13 lit b EStG 1988)
77c
Arbeitgeber können Arbeitnehmern einen Zuschuss für die Kinderbetreuung gewähren. Begünstigt sind Arbeitnehmer, denen für das Kind mehr als sechs Monate im Kalenderjahr der Kinderabsetzbetrag zusteht. Kinderbetreuungszuschüsse an freie Dienstnehmer sind nicht steuerbefreit.
Wird der Kinderabsetzbetrag dem (Ehe)Partner des Arbeitnehmers gewährt, dann steht die Steuerbefreiung nicht zu.
77d
Begünstigtes Kind ist eines nach § 106 Abs. 1 EStG 1988, für das dem Arbeitnehmer selbst der Kinderabsetzbetrag zusteht und das zu Beginn des Kalenderjahres das 10. Lebensjahr noch nicht vollendet hat.
Der Kinderabsetzbetrag steht nur dann zu, wenn sich das Kind ständig im Inland, in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union, einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraumes oder der Schweiz aufhält.
Beispiel:
Wird das Kind im Februar 2013 10 Jahre alt, kann der Arbeitgeber auch dann einen Kinderbetreuungszuschuss bis zu 1.000 Euro steuerfrei belassen, wenn dieser erst im Dezember 2013 geleistet wird.
77e
Pro begünstigtem Kind ist höchstens ein Zuschuss von 1.000 Euro (bis 2012: 500 Euro) jährlich steuerfrei.
Beispiel:
Eine Arbeitgeberin gewährt ihrer alleinerziehenden Arbeitnehmerin im Kalenderjahr 2013 für ihre 5-jährige Tochter einen Zuschuss zum Kindergarten von 1.100 Euro, für ihren 8-jährigen Sohn einen Zuschuss zum Hort von 1.000 Euro und einen Zuschuss von 1.000 Euro für ihre 12-jährige Tochter.
Die Arbeitgeberin wendet insgesamt 3.100 Euro an Zuschüssen auf, die bei ihr eine Betriebsausgabe darstellen.
Für die 5-jährige Tochter und den 8-jährigen Sohn sind in Summe 2.000 Euro steuer- und sozialabgabenfrei. Der Zuschuss für die 12-jährige Tochter ist nicht begünstigt und somit zur Gänze steuerpflichtig. Bei der 5-jährigen Tochter sind vom Zuschuss in Höhe von 1.100 Euro 100 Euro steuerpflichtig.
77f
Die Steuerfreiheit liegt nur dann vor, wenn der Arbeitgeber allen Arbeitnehmern oder Gruppen von Arbeitnehmern, für die ein Zuschuss steuerfrei gewährt werden kann, diesen Vorteil einräumt. Siehe hiezu Rz 75 und Rz 76.
Beispiele für das Vorliegen der Steuerfreiheit bei allen oder Gruppen von Arbeitnehmerinnen:
alle Arbeitnehmerinnen, die für ein Kind bis zum zehnten Lebensjahr den Kinderabsetzbetrag beziehen, erhalten einen Zuschuss von 1.000 Euro jährlich;
alle Außendienstmitarbeiterinnen, nicht jedoch Innendienstmitarbeiterinnen;
alle Arbeiterinnen, nicht jedoch Angestellte;
alle Innendienstmitarbeiterinnen mit Kindern bis zum 6. Lebensjahr.
Das Gruppenmerkmal ist nicht erfüllt, wenn nur bestimmte Personen oder leitende Angestellte den Zuschuss erhalten. Ebenso ist es nicht zulässig, dass nur alleinerziehende Personen den Zuschuss erhalten, weil diese Abgrenzung nicht betriebsbezogen ist.
77g
Der Arbeitnehmer hat dem Arbeitgeber schriftlich Folgendes zu erklären (Formular L 35):
- Der Kinderabsetzbetrag steht zu;
- Sozialversicherungsnummer oder Kennnummer der Europäischen Krankenversicherungskarte des Kindes;
- Geburtsdatum des Kindes, sofern dies nicht aus der Versicherungsnummer hervorgeht;
- Erklärung, dass gleichzeitig von keinem anderen Arbeitgeber ein Zuschuss geleistet wird. Hat ein früherer Arbeitgeber im Kalenderjahr einen steuerfreien Zuschuss für dieses Kind gewährt, ist die Höhe des gewährten Zuschusses in die Erklärung aufzunehmen. Der Folgearbeitgeber darf nur den Differenzbetrag auf den Höchstbetrag von 1.000 Euro steuerfrei belassen.
Der Inhalt der Erklärung gilt bis zum Ende des Kalenderjahres, in dem das begünstigte Kind das 10. Lebensjahr vollendet.
Wird einem Arbeitgeber eine solche Erklärung nicht vorgelegt, oder geht aus einer solchen Erklärung hervor, dass bereits ein anderer Arbeitgeber einen steuerfreien Zuschuss bis zur Höchstgrenze von 1.000 Euro geleistet hat, darf der Arbeitgeber den Zuschuss nicht steuerfrei behandeln.
Der Arbeitnehmer hat dem Arbeitgeber den Wegfall der Voraussetzungen (zB Wegfall des Kinderabsetzbetrages vor Ablauf der mindestens siebenmonatigen Bezugsfrist) innerhalb eines Monats zu melden. Ab dem Zeitpunkt dieser Meldung hat der Arbeitgeber die geänderten Verhältnisse zu berücksichtigen. Fällt die Steuerfreiheit eines bereits ausgezahlten Zuschusses weg, ist die Lohnsteuer neu zu berechnen.
Die Erklärung ist zum Lohnkonto zu nehmen.
77h
Der Zuschuss ist entweder direkt an eine institutionelle Kinderbetreuungseinrichtung oder an eine pädagogisch qualifizierte Person zu leisten (siehe Rz 884i). Er kann jedoch auch in Form von Gutscheinen (analog Essenbons) geleistet werden, wenn sichergestellt ist, dass die Gutscheine ausschließlich bei institutionellen Kinderbetreuungseinrichtungen eingelöst werden können.
Wird der Zuschuss direkt an den Arbeitnehmer in Geld ausgezahlt, liegt immer steuerpflichtiger Arbeitslohn vor.
Der steuerfreie Zuschuss ist unter „sonstige steuerfreie Bezüge“ am Lohnzettel auszuweisen.
Wird der Zuschuss für Kinderbetreuungskosten ganz oder teilweise an Stelle des bisher gezahlten steuerpflichtigen Arbeitslohns oder der Lohnerhöhungen, auf die jeweils ein arbeitsrechtlicher Anspruch besteht, geleistet, können diese nicht steuerfrei ausgezahlt werden.
Wurde vom Arbeitgeber bisher ein zweckgewidmeter freiwilliger Zuschuss für Kinderbetreuung gezahlt, kann dieser bei unmittelbarer Zahlung an die Kinderbetreuungseinrichtung oder pädagogisch qualifizierte Person bzw. bei Übergabe von Kinderbetreuungsgutscheinen bis zu einer Höhe von 1.000 Euro gemäß § 3 Abs. 1 Z 13 lit. b EStG 1988 steuerfrei behandelt werden. In diesem Fall liegt keine Gehaltsumwandlung vor.
3.3.15 Teilnahme an Betriebsveranstaltungen, Dienst- und Firmenjubiläen (§ 3 Abs. 1 Z 14 EStG 1988)
78
Der Vorteil aus der Teilnahme an einer Betriebsveranstaltung (zB Betriebsausflug) ist bis zu einem Betrag von höchstens 365 Euro jährlich steuerfrei. Für empfangene Sachzuwendungen können zusätzlich 186 Euro jährlich steuerfrei bleiben.
Siehe auch Beispiel Rz 10078.
Daneben können Sachzuwendungen anlässlich von Dienst- oder Firmenjubiläen bis zu einem Gesamtbetrag von 186 Euro jährlich steuerfrei behandelt werden. Der Höchstbetrag von 186 Euro gilt auch dann, wenn in einem Jahr Dienst- und Firmenjubiläum zusammenfallen. Diese Jubiläumsgeschenke müssen nicht im Rahmen einer Betriebsveranstaltung empfangen werden.
Für die Steuerfreiheit sind die zu § 49 Abs. 3 Z 10 ASVG entwickelten Grundsätze maßgeblich (erweitert um 10-Jahresjubiläen). Demnach sind Jubiläumsgeschenke steuerfrei, die aus Anlass eines 10-, 20-, 25-, 30-, 35-, 40-, 45- oder 50-jährigen Dienstnehmerjubiläums bzw. aus Anlass eines 10-, 20-, 25-, 30-, 40-, 50-, 60-, 70-, 75-, 80-, 90-, 100-usw.-jährigen Firmenjubiläums gewährt werden.
Beispiele:
1. Anlässlich des zwanzigjährigen Firmenjubiläums im Mai erhalten alle Arbeitnehmer eine Uhr im Wert von 150 Euro. Im selben Jahr erhalten alle Arbeitnehmer im Rahmen der Weihnachtsfeier ein Weihnachtsgeschenk im Wert von 180 Euro. Beide Geschenke sind steuerfrei.
2. Anlässlich des vierzigjährigen Firmenjubiläums im Mai erhalten alle Arbeitnehmer eine Uhr im Wert von 150 Euro. Im selben Jahr erhält ein Arbeitnehmer im Oktober aufgrund seines zwanzigjährigen Dienstjubiläums ein Geschenk vom Arbeitgeber im Wert von 200 Euro. Die Uhr ist steuerfrei und von dem Geschenk im Wert von 200 Euro kann die Differenz auf die 186 Euro (also 36 Euro) steuerfrei behandelt werden, die restlichen 164 Euro stellen einen steuerpflichtigen Sachbezug dar.
79
Sachzuwendungen sind Sachbezüge aller Art, nicht nur die Bewirtung. Es darf sich um keine individuelle Entlohnung handeln. Die Abhaltung einer besonderen Betriebsfeier ist nicht Voraussetzung dafür, dass Sachzuwendungen steuerfrei sind. Auch ohne besondere Betriebsfeier wird zB die Verteilung von Weihnachtsgeschenken als Betriebsveranstaltung anzusehen sein. Es genügt bereits, wenn die Übergabe der Geschenke der eigentliche Anlass und Inhalt der Veranstaltung ist.
Siehe auch Beispiel Rz 10079.
80
Zu den Sachzuwendungen gehören beispielsweise Autobahnvignetten sowie Gutscheine und Geschenkmünzen, die nicht in Bargeld abgelöst werden können. Goldmünzen bzw. Golddukaten, bei denen der Goldwert im Vordergrund steht, können als Sachzuwendungen anerkannt werden.
3.3.16 Zukunftsicherungsmaßnahmen (§ 3 Abs. 1 Z 15 lit. a EStG 1988)
81
Unter Zukunftssicherung sind Ausgaben des Arbeitgebers für Versicherungs- oder Versorgungseinrichtungen zu verstehen, die dazu dienen, Arbeitnehmer (§ 47 Abs. 1 EStG 1988) oder diesen nahe stehende Personen für den Fall der Krankheit, der Invalidität, des Alters oder des Todes des Arbeitnehmers abzusichern (VwGH 26.11.1971, 2003/70). Das gilt auch für andere freiwillige soziale Zuwendungen, die der Arbeitgeber für alle Arbeitnehmer oder bestimmte Gruppen zur Zukunftssicherung seiner Arbeitnehmer aufwendet. Der Anwendung der Befreiungsvorschrift steht auch nicht der Umstand entgegen, dass der begünstigte Arbeitnehmer der einzige Arbeitnehmer des Unternehmens ist. Das Gesetz verlangt nicht, dass für alle Arbeitnehmer oder alle Arbeitnehmer einer bestimmten Berufsgruppe die gleiche Form der Zukunftssicherung gewählt wird. Es ist daher ohne weiteres möglich, dass für einen Teil der in Betracht kommenden Arbeitnehmer eine Lebensversicherung und für einen anderen Teil eine Unfall- oder Krankenversicherung gewählt wird, oder – sofern dies sachlich gerechtfertigt ist – betragsmäßig unterschiedliche Versicherungsleistungen für den einzelnen Arbeitnehmer erbracht werden.
Auch für Versicherungsverträge, bei denen der Arbeitnehmer sowohl Versicherungsnehmer als auch Begünstigter in einer Person ist, können die Bestimmungen des § 3 Abs. 1 Z 15 lit. a EStG 1988 angewendet werden. Die Hinterlegungsvorschriften (Rz 81c) sind dabei jedenfalls zu beachten.
Der Freibetrag von 300 Euro steht bei jedem Arbeitgeber zu und kann gegebenenfalls von mehreren Arbeitgebern berücksichtigt werden. Es kommt zu keiner Rückführung auf das einfache Ausmaß im Zuge einer (Arbeitnehmer-)Veranlagung.
Prämien für eine Zukunftsvorsorge können monatlich aber auch innerhalb eines Kalenderjahres in größeren Zeitabständen geleistet werden (siehe dazu Rz 84). Der Arbeitgeber hat die gesamten Beiträge für die Zukunftsvorsorge solange steuerfrei zu behandeln, bis der Jahreshöchstbetrag von 300 Euro erreicht ist. Darüber hinausgehende Zahlungen sind zur Gänze lohnsteuerpflichtig.
Siehe auch Beispiele Rz 10081.
81a
§ 3 Abs. 1 Z 15 lit. a EStG 1988 geht von einer „Zukunftssicherung“ der Arbeitnehmer aus. Sparprodukte stellen keine Zukunftssicherung dar. Voraussetzung für eine Zukunftssicherung ist eine entsprechende Risikokomponente (für den Fall der Krankheit, Invalidität, Pflegebedürftigkeit oder des Todes des Arbeitnehmers) oder eine entsprechende Altersvorsorge. Reine Risikoversicherungen stellen daher immer eine Zukunftssicherung dar. Beiträge zu Er- und Ablebensversicherungen sind nur dann steuerfrei, wenn für den Fall des Ablebens des Versicherten mindestens die für den Erlebensfall vereinbarte Versicherungssumme zur Auszahlung gelangt. Die Mindestlaufzeit einer derartigen Versicherung muss entweder 15 Jahre (für vor dem 31. Dezember 2010 abgeschlossene Verträge 10 Jahre) oder bis zum Antritt einer gesetzlichen Alterspension (in Fällen, in denen eine gesetzliche Alterspension zu einem früheren Zeitpunkt bezogen wird) betragen.
Beiträge zu Er- und Ablebensversicherungen, bei denen für den Fall des Ablebens des Versicherten nicht mindestens die für den Erlebensfall vereinbarte Versicherungssumme zur Auszahlung gelangt, und Beiträge zu Erlebensversicherungen sind nur dann steuerfrei, wenn die Laufzeit der Versicherung nicht vor dem Beginn des Bezuges einer gesetzlichen Alterspension endet. Dabei ist auf das zur Zeit des Abschlusses der Versicherung gültige gesetzliche Pensionsantrittsalter abzustellen. Bei früherer Beendigung des Dienstverhältnisses kann der Versicherungsvertrag ohne Nachversteuerung aufgelöst werden. Bei späterer Beendigung des Dienstverhältnisses kann der Vertrag steuerbegünstigt bis zum tatsächlichen Pensionsantritt verlängert werden (keine steuerschädliche Novation). Eine Auflösung des Vertrages ohne Nachversteuerung kann in diesem Fall erst zum Zeitpunkt des tatsächlichen (späteren) Pensionsantritts (Beginn des Bezuges einer gesetzlichen Alterspension) erfolgen.
Fondsgebundene Lebensversicherungen sind unter den gleichen Voraussetzungen wie Er- und Ablebensversicherungen zulässig. Hinsichtlich des gleichteiligen Risikos siehe Rz 474.
Wird zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer vereinbart, dass der Arbeitgeber Beiträge in eine bereits durch den Arbeitnehmer abgeschlossene Versicherung (zB Kranken- oder Er- und Ablebensversicherung) einzahlt, liegen keine Zuwendungen des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung seiner Arbeitnehmer im Sinne des § 3 Abs. 1 Z 15 lit. a EStG 1988 vor, weil die Betriebsbezogenheit (zB Gruppenmerkmal, Hinterlegung, Fristen und Kontrolle und Vollziehung durch den Arbeitgeber) nicht gegeben ist. Außerdem liegt keine Zukunftssicherung des Arbeitgebers vor, wenn bisher regelmäßig vom Arbeitnehmer geleistete Beiträge zukünftig durch den Arbeitgeber übernommen werden (siehe Rz 83).
Wurde bei bestehenden Versicherungen entsprechend der bisherigen Verwaltungspraxis (Rz 81 in der Fassung vor dem Budgetbegleitgesetz 2003) auf ein Pensionsantrittsalter von 56,5 bzw. 61,5 Jahren abgestellt, bestehen keine Bedenken, wenn über dieses Alter hinaus Beiträge bis zur tatsächlichen Beendigung des Dienstverhältnisses geleistet werden.
Die Mindestlaufzeiten des § 3 Abs. 1 Z 15 lit. a EStG 1988 gelten erst für Verträge, die seit dem 1. September 2001 abgeschlossen wurden (siehe Einführungserlass zu den LStR 2002, AÖF 255/2001).
Bei Beendigung eines Dienstverhältnisses endet auch die Zukunftssicherungsmaßnahme im Zusammenhang mit diesem Dienstverhältnis. Eine Übernahme von bestehenden Versicherungsverträgen in eine Zukunftssicherungsmaßnahme des neuen Dienstgebers ist nicht zulässig; zur Übertragung der Ansprüche siehe Rz 84. Beim neuen Arbeitgeber beginnen die Fristen für derartige Zukunftssicherungsmaßnahmen neu zu laufen.
Für Pensionisten kann die Begünstigung des § 3 Abs. 1 Z 15 lit. a EStG 1988 für reine Risikoversicherungen (zB Kranken-, Unfall- oder Pflegeversicherung) in Anspruch genommen werden; dies gilt auch für jene öffentlich Bediensteten, die nicht in Pension gehen, sondern in den Ruhestand versetzt werden. Es bestehen keine Bedenken, Kapitalversicherungen, bei denen für den Fall des Ablebens des Versicherten mindestens die für den Erlebensfall vereinbarte Versicherungssumme zur Auszahlung gelangt, in diesem Zusammenhang als Risikoversicherungen anzusehen. Kapitalversicherungen, bei denen im Falle des Ablebens des Versicherten nicht mindestens die für den Erlebensfall vereinbarte Versicherungssumme zur Auszahlung gelangt, und Erlebensversicherungen sind hingegen nicht begünstigt, weil § 3 Abs. 1 Z 15 lit. a EStG 1988 hinsichtlich der Laufzeit derartiger Versicherungen nur auf das gesetzliche Pensionsantrittsalter abstellt, dieses Ereignis jedoch bereits eingetreten ist. Außerdem ist eine Pensions-„Vorsorge“ nach Anfall des Vorsorgetatbestandes in sich widersprüchlich.
Siehe auch Beispiele Rz 10081a.
81b
Werden Versicherungsprämien vor Ablauf der Mindestlaufzeiten (Rz 81a) rückgekauft oder sonst rückvergütet, hat der Arbeitgeber die steuerfrei belassenen Beiträge als sonstigen Bezug gemäß § 67 Abs. 10 EStG 1988 zu versteuern. Die Versteuerung unterbleibt, wenn der Rückkauf oder die Rückvergütung bei oder nach Beendigung des Dienstverhältnisses erfolgt.
Beispiel:
Der Arbeitgeber leistet als zukunftssichernde Maßnahme ab Oktober 2001 für einen Arbeitnehmer eine jährliche Prämie zu einer Erlebensversicherung im Ausmaß des jährlichen Höchstbetrages gemäß § 3 Abs. 1 Z 15 lit. a EStG 1988. Im Dezember 2006 wird die Versicherung vom Arbeitnehmer aufgelöst und rückgekauft. Der Arbeitnehmer hat das Dienstverhältnis nicht beendet und bezieht auch keine gesetzliche Alterspension. Es hat eine Versteuerung gemäß § 67 Abs. 10 EStG 1988 zu erfolgen. Für den Zeitraum bis Dezember 2001 wurden 4.000 S steuerfrei belassen (290,69 Euro). Für den Zeitraum 2002 bis 2006 wurden fünfmal 300 Euro steuerfrei belassen (1.500 Euro). Im Kalendermonat der Rückzahlung bzw. im Kalendermonat der Verständigung des Arbeitgebers von der Rückzahlung hat der Arbeitgeber den bis zum Rückkauf steuerfrei belassenen Betrag in Höhe von 1.790,69 Euro gemäß § 67 Abs. 10 EStG 1988 zu versteuern.
81c
Zur Sicherstellung einer widmungsgemäßen Verwendung der vom Arbeitgeber für Er- und Ablebensversicherungen geleisteten Beiträge sowie zur Sicherstellung der Mindestlaufzeiten ist die Versicherungspolizze beim Arbeitgeber oder einem vom Arbeitgeber und der Arbeitnehmervertretung bestimmten Rechtsträger zu hinterlegen. Diese Bestimmung gilt sowohl für zum 1. September 2003 bereits bestehende als auch für danach abgeschlossene Verträge.
Der Rechtsträger kann auch die Versicherungsgesellschaft selbst sein. Auch im Falle der Hinterlegung bei einem Rechtsträger muss gewährleistet sein, dass der Arbeitgeber unmittelbar über Rückkäufe, Rückvergütungen und Vertragsauflösungen Kenntnis erlangt.
Erfolgt keine entsprechende Hinterlegung, liegt keine zukunftssichernde Maßnahme vor und es treten dieselben Konsequenzen wie bei einem vorzeitigen Rückkauf bzw. einer Rückvergütung ein (siehe Rz 81b).
Kommt es bei zum 1. September 2003 bereits bestehenden Verträgen zu keinem Rückkauf, zu keiner Rückvergütung und zu keiner Auszahlung der Versicherungssumme, bestehen keine Bedenken, wenn die Hinterlegung dieser Versicherungspolizzen bis spätestens 31. Dezember 2004 erfolgt. In diesen Fällen bestehen auch keine Bedenken, anstelle von Versicherungspolizzen Versicherungsbestätigungen zu hinterlegen, in denen die Versicherungsgesellschaft zusätzlich erklärt, den Arbeitgeber über Rückkäufe, Rückvergütungen und Vertragsauflösungen zu verständigen.
Erfolgt bis zum 31. Dezember 2004 für vor dem 1. September 2003 abgeschlossene Verträge keine Hinterlegung der Versicherungspolizze oder der Versicherungsbestätigung, hat eine Versteuerung gemäß § 67 Abs. 10 EStG 1988 bei der Lohnverrechnung für den Kalendermonat Dezember 2004 zu erfolgen.
81d
Die Übertragung von Wertpapieren, auch wenn diese mit einer bestimmten Sperrfrist behaftet sind, stellt im Hinblick auf das Erkenntnis VwGH 2.7.1991, 89/08/0111, als vermögensbildende Maßnahme keine Zukunftssicherung dar. Die Übernahme des Arbeitnehmeranteils an Pflichtbeiträgen zur gesetzlichen Sozialversicherung ist keine Maßnahme nach § 3 Abs. 1 Z 15 lit. a EStG 1988, der Lohnsteuervorteil ist im Rahmen der Werbungskosten abzuziehen (vgl. VwGH 29.5.1985, 83/13/0201).
Überzahlungen (nicht unter § 26 Z 7 EStG 1988 fallende Zahlungen) des Arbeitgebers an eine Betriebliche Vorsorgekasse stellen keine Zukunftssicherungsmaßnahme im Sinne des § 3 Abs. 1 Z 15 lit. a EStG 1988 dar. Beiträge an eine Zukunftsvorsorgeeinrichtung im Sinne des § 108g EStG 1988 sind keine Zuwendungen für die Zukunftssicherung im Sinne des § 3 Abs. 1 Z 15 lit. a EStG 1988 (siehe hiezu Rz 1395).
81e
Die Steuerbefreiung des § 3 Abs. 1 Z 15 lit. a EStG 1988 kommt – bei Zutreffen aller anderen Voraussetzungen – auch dann zum Tragen, wenn vom Arbeitgeber bestehende Bezugsansprüche des Arbeitnehmers durch Maßnahmen zur Zukunftssicherung abgegolten werden. Werden daher vom Arbeitgeber auf Grund einer mit dem Arbeitnehmer vereinbarten Bezugsumwandlung Bezugsansprüche nicht bar ausgezahlt, sondern als Zuwendung für die Zukunftssicherung im Sinne der obigen Bestimmungen geleistet, sind sie ebenfalls bis zum Höchstbetrag steuerfrei. Das Erkenntnis VwGH 16.6.2004, 2001/08/0028, wonach im Falle einer Bezugsumwandlung eine Einkommensverwendung durch den Arbeitnehmer und kein Beitrag des Arbeitgebers vorliegt, sodass sich an der Beitragspflicht für jenen Entgeltteil, der in die Pensionsvorsorge einbezahlt wird, nichts ändert, ist für die Beurteilung der Lohnsteuerfreiheit gemäß § 3 Abs. 1 Z 15 lit. a EStG 1988 nicht anzuwenden.
Die Begünstigung steht auch dann zu, wenn durch die Bezugsumwandlung der kollektivvertragliche Mindestlohn unterschritten wird. Voraussetzung ist, dass der Arbeitgeber diese Zukunftssicherung allen Arbeitnehmern oder Gruppen von Arbeitnehmern anbietet. Nehmen nicht alle Arbeitnehmer oder alle Arbeitnehmer der Gruppe von diesem Angebot Gebrauch, ist das für die Steuerbefreiung der Zukunftssicherung der teilnehmenden Arbeitnehmer nicht schädlich.
82
Als Zuwendungen des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung seiner Arbeitnehmer im Sinne des § 3 Abs. 1 Z 15 lit. a EStG 1988 gelten auch Beiträge, die der Arbeitgeber an Pensionsinvestmentfonds, an Pflegeversicherungen, die den Charakter einer Kranken- oder Rentenversicherung ab Eintritt einer Pflegebedürftigkeit haben, oder Pensionszusatzversicherungen gemäß § 108a EStG 1988 für seine Arbeitnehmer einzahlt. Hinsichtlich der Prämienbegünstigung siehe Rz 1343 ff. Beiträge an eine Zukunftsvorsorgeeinrichtung im Sinne des § 108g EStG 1988 sind keine Zuwendungen für die Zukunftssicherung im Sinne des § 3 Abs. 1 Z 15 lit. a EStG 1988 (siehe hiezu Rz 81d).
83
Ebenso als Zukunftsicherungsmaßnahmen im Sinne des § 3 Abs. 1 Z 15 lit. a EStG 1988 gelten Beiträge an Pensionskassen, die der Arbeitgeber für den Arbeitnehmer als Arbeitnehmerbeiträge direkt an Pensionskassen zahlt. Dies trifft auch dann zu, wenn vom Arbeitgeber an eine Pensionskasse geleistete Beiträge nach einer Bezugsumwandlung als Arbeitnehmerbeiträge zu behandeln sind (siehe Rz 759). Voraussetzung für die Steuerfreiheit ist, dass die Beiträge unmittelbar vom Arbeitgeber als so genannte Arbeitnehmerbeiträge an die Pensionskasse gezahlt werden. Keine Steuerfreiheit liegt vor, wenn dem Arbeitgeber Beträge mit der Auflage, sie als Arbeitnehmerbeiträge an die Pensionskasse zu überweisen, gezahlt werden oder bisher regelmäßig vom Arbeitnehmer geleistete Beiträge zukünftig durch den Arbeitgeber übernommen werden.
Siehe auch Beispiel Rz 10083.
84
Vom Arbeitnehmer kann der den Freibetrag von 300 Euro übersteigende (steuerpflichtige) Betrag bei Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen als Sonderausgaben geltend gemacht werden. Eine kumulative Anwendung des § 3 Abs. 1 Z 15 lit. a EStG 1988 und § 18 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 innerhalb des Freibetrages von 300 Euro ist nicht zulässig (VwGH 7.5.1979, 3513/78).
Beitragszahlungen des Arbeitnehmers zu einer Zukunftsvorsorgemaßnahme des Arbeitgebers sind für die Steuerbefreiung gemäß § 3 Abs. 1 Z 15 lit. a EStG 1988 des Arbeitgeberbeitrages nicht schädlich; sie sind als Leistungen des Arbeitnehmers in den Freibetrag von 300 Euro nicht einzubeziehen.
Ebenso ist es zulässig, dass Ansprüche aus einer Zukunftsvorsorgemaßnahme des alten Arbeitgebers auf eine Zukunftsvorsorgemaßnahme des neuen Arbeitgebers übertragen werden.
Werden Beiträge im Sinne des § 3 Abs. 1 Z 15 lit. a EStG 1988 in größeren Zeiträumen als den Lohnabrechnungszeiträumen geleistet (jährlich oder vierteljährlich), sind diese Beträge als sonstiger Bezug zu werten und erhöhen daher nicht das Jahressechstel (VwGH 19.3.1997, 95/13/0070).
Diese Beitragszahlungen sind aber auch nicht auf das Jahressechstel anzurechnen, sodass die begünstigte Besteuerung für den 13. und 14. Bezug in vollem Umfang erhalten bleibt. Über den steuerfreien Betrag von 300 Euro jährlich hinaus geleistete Beiträge des Arbeitgebers sind nach den Bestimmungen des § 67 Abs. 10 EStG 1988 zu versteuern.
Siehe auch Beispiel Rz 10084.
3.3.17 Mitarbeiterbeteiligungen (§ 3 Abs. 1 Z 15 lit. b EStG 1988)
85
§ 3 Abs. 1 Z 15 lit. b EStG 1988 sieht einen eigenen Freibetrag von 3.000 Euro (bis 2015 1.460 Euro) für den Vorteil aus der unentgeltlichen oder verbilligten Abgabe von Beteiligungen
- am Unternehmen des Arbeitgebers oder
- an mit diesem verbundenen Konzernunternehmen (Muttergesellschaft, Tochtergesellschaft) oder
- an Unternehmen, die im Rahmen eines Sektors gesellschaftsrechtlich mit dem Unternehmen des Arbeitgebers verbunden sind oder die sich mit dem Unternehmen des Arbeitgebers in einem Haftungsverbund gemäß § 30 Abs. 2a Bankwesengesetz (BWG) befinden,
vor.
Sektoren sind die Sektoren des Bankenbereiches (Sparkassen, Volksbanken, Raiffeisenbanken, Hypothekenbanken und Aktienbanken). Eine gesellschaftsrechtliche Verbindung ist gegeben, wenn die Beteiligung zwischen den Instituten des gleichen Sektors innerhalb der letzten fünf Jahren mindestens ein Prozent betragen hat (siehe § 31 Abs. 1 EStG 1988).
Dieser Vorteil ist nur dann steuerfrei, wenn er vom Arbeitgeber allen Arbeitnehmern oder bestimmten Gruppen seiner Arbeitnehmer gewährt wird. Die Beteiligung am Unternehmen muss eine unmittelbare sein. Eine Mitarbeiterbeteiligung im Sinne des § 3 Abs. 1 Z 15 lit. b EStG 1988 liegt nicht vor, wenn der Mitarbeiter an einem Fonds beteiligt ist und dieser Fonds (wenn auch ausschließlich) eine Beteiligung am Unternehmen des Arbeitgebers hält.
Voraussetzung für die Steuerbefreiung ist die Gewährung des Vorteils an alle Arbeitnehmer oder Gruppen von Arbeitnehmern (vgl. Rz 76). Innerhalb aller Arbeitnehmer oder einer Gruppe von Arbeitnehmern kann die Höhe des gewährten Vorteils nach objektiven Merkmalen unterschiedlich gestaffelt sein (zB im Ausmaß eines Prozentsatzes des Bruttobezuges). Anders als bei den Befreiungsbestimmungen im § 3 Abs. 1 Z 13 und 15 lit. a EStG 1988 ist die Steuerbefreiung für die Gewährung einer Mitarbeiterbeteiligung (§ 3 Abs. 1 Z 15 lit. b EStG 1988) nur bei einem aufrechten Dienstverhältnis zulässig (dies geht unter anderem daraus hervor, dass bei oder nach Beendigung des Dienstverhältnisses die Meldeverpflichtung bzw. eine Nachversteuerung entfällt). Die Gewährung einer Mitarbeiterbeteiligung an ehemalige Arbeitnehmer ist daher nicht steuerbefreit.
Sofern die Voraussetzungen der Rz 1070 ff vorliegen, ist auch im Rahmen des § 3 Abs. 1 Z 15 lit. b EStG 1988 von einer Beendigung des Dienstverhältnisses auszugehen. Ab diesem Zeitpunkt hat der Arbeitnehmer die Einhaltung der Behaltefrist nicht mehr nachzuweisen.
86
Eine Zuwendung im Sinne des § 3 Abs. 1 Z 15 lit. b EStG 1988 ist dem Grunde nach als sonstiger Bezug zu werten und erhöht daher nicht das Jahressechstel. Dieser Bezug wird aber auch nicht auf das Jahressechstel angerechnet, sodass die begünstigte Besteuerung für den 13. und 14. Bezug in vollem Umfang erhalten bleibt.
87
Folgende Beteiligungsformen am Unternehmen des Arbeitgebers können vom Arbeitnehmer steuerbegünstigt erworben werden:
- Aktien, Partizipationsscheine und Substanzgenussrechte am Unternehmen des Arbeitgebers oder an einem mit diesem Unternehmen verbundenen Konzernunternehmen im Sinne des § 15 AktG, BGBl. Nr. 98/1965 bzw. § 115 GmbHG, RGBl. Nr. 58/1906;
- Anteile an Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften;
- Anteile an Gesellschaften mit beschränkter Haftung;
- Echte stille Beteiligungen.
88
Optionen können nur dann Gegenstand der Begünstigung gemäß § 3 Abs. 1 Z 15 lit. b EStG 1988 sein, wenn sie innerhalb des Kalenderjahres der Einräumung auch ausgeübt werden. Dies ergibt sich daraus, dass § 3 Abs. 1 Z 15 lit. b EStG 1988 eine fünfjährige Behaltefrist für die Beteiligung (und nicht für die Option) vorsieht.
89
Beteiligungen als Mitunternehmer fallen nicht unter die Begünstigung, weil in diesem Fall gemäß § 23 Z 2 EStG 1988 keine Dienstnehmereigenschaft gegeben ist. Auch Forderungswertpapiere können nicht steuerbegünstigt erworben werden, unabhängig davon, ob sie einen Anspruch auf eine Gewinnbeteiligung oder auf eine Verzinsung begründen. Unter Forderungswertpapieren sind alle Wertpapiere zu verstehen, die ein Forderungsrecht verbriefen. Darunter fallen zB Schuldverschreibungen, Teilschuldverschreibungen, Pfandbriefe, Kommunalschuldverschreibungen, Schatzscheine, Kassenobligationen.
90
Der Steuervorteil wird nur für eine längerfristige Mitarbeiterbeteiligung gewährt. Dies wird durch eine Behaltepflicht von fünf Jahren erreicht. Die Frist beginnt mit Ablauf des Kalenderjahres zu laufen, in dem die Beteiligung erworben wurde. Der Arbeitnehmer hat dem Arbeitgeber jährlich die Behaltefrist durch Vorlage eines Depotauszuges (bei Aktien und Partizipationsscheinen) bis 31. März jeden Jahres nachzuweisen. Der Nachweis ist zum Lohnkonto zu nehmen. Ein vorzeitiger Verkauf ist dem Arbeitgeber unverzüglich zur Kenntnis zu bringen. In diesem Fall ist die seinerzeitige steuerfrei belassene Zuwendung zu jenem Zeitpunkt, in dem der Arbeitgeber von der Übertragung Kenntnis erlangt, als sonstiger Bezug gemäß § 67 Abs. 10 EStG 1988 zu versteuern. Die Zurechnung der Zuwendung hat auch dann zu erfolgen, wenn dem Arbeitgeber bis zum 31. März jeden Jahres für im Depot hinterlegte Beteiligungen kein Depotauszug vorgelegt wird. Der Umtausch von Aktien bei Umgründungsvorgängen nach dem UmgrStG, BGBl. Nr. 699/1991, gilt nicht als Übertragung der Beteiligung und führt daher zu keiner Nachversteuerung. Die auf Grund eines derartigen Vorganges erhaltenen Aktien treten an die Stelle der ursprünglich erworbenen Aktien. Als Zeitpunkt der Anschaffung bzw. als Beginn der fünfjährigen Behaltefrist gilt daher jener Zeitpunkt, der für die ursprünglich erworbenen Aktien maßgeblich war.
Besteht die Beteiligung in Form von Wertpapieren, müssen diese vom Arbeitnehmer bei einem inländischen Kreditinstitut hinterlegt werden. Als inländische Kreditinstitute gelten, neben Kreditinstituten mit österreichischer Berechtigung (darunter fallen auch österreichische Zweigstellen von Drittlandinstituten, da diese eine österreichische Konzession haben) auch Kreditinstitute mit Sitz in einem EWR-Mitgliedsstaat. An Stelle der Hinterlegung bei einem inländischen Kreditinstitut können die vom Arbeitnehmer erworbenen Beteiligungen einem von Arbeitgeber und Arbeitnehmervertretung bestimmten Rechtsträger zur (treuhändigen) Verwaltung übertragen werden. Die treuhändige Verwaltung kann neben der Depotführung auch die Ausübung des Stimmrechts für die Beteiligungen der Arbeitnehmer umfassen. Arbeitnehmervertretung ist der Betriebsrat. In jenen Fällen, in denen ein Betriebsrat nicht besteht, ist die Zustimmung der gesamten Belegschaft erforderlich.
Wird die Beteiligung vom Steuerpflichtigen veräußert, ist der gemeine Wert zum Zeitpunkt des Erwerbs der Beteiligung (einschließlich des steuerfreien Vorteils) als Anschaffungskosten iSd §§ 30 und 31 bzw. des § 27a EStG 1988 anzusetzen.
3.3.17a Stock Options (§ 3 Abs. 1 Z 15 lit. c EStG 1988)
3.3.17a.1 Allgemeines
90a
Der Vorteil aus der Ausübung von nicht übertragbaren Optionen auf Beteiligungen
- am Unternehmen des Arbeitgebers oder
- an mit diesem verbundenen Konzernunternehmen oder
- an Unternehmen, die im Rahmen eines Sektors gesellschaftsrechtlich mit dem Unternehmen des Arbeitgebers verbunden sind oder die sich mit dem Unternehmen des Arbeitgebers in einem Haftungsverbund gemäß § 30 Abs. 2a Bankwesengesetz (BWG) befinden (siehe auch Rz 85),
führt zu keinem Zufluss eines Lohnvorteils im Zeitpunkt der Einräumung der Option. Erst bei Ausübung der Option wird ein lohnwerter Vorteil im Ausmaß des Unterschiedsbetrages zwischen den (verbilligten) Anschaffungskosten der Beteiligung und dem Verkehrswert der Beteiligung angesetzt (siehe Rz 210 ff).
Siehe auch Beispiel Rz 10090a.
90b
Die Steuerbegünstigung gemäß § 3 Abs. 1 Z 15 lit. c EStG 1988 steht nur für Optionen zu, die nicht übertragbar (handelbar) sind und vor dem 1. April 2009 eingeräumt wurden. Für die Einräumung handelbarer Optionen, die Wirtschaftsgüter darstellen, ist die Bewertung und Versteuerung im Zeitpunkt der Einräumung gemäß § 7 der Verordnung über die Bewertung bestimmter Sachbezüge (BGBl. II. Nr. 416/2001) vorzunehmen (siehe Rz 210 ff).
90c
Voraussetzung für die Steuerbefreiung ist die Gewährung des Vorteils an alle Arbeitnehmer oder Gruppen von Arbeitnehmern. Innerhalb aller Arbeitnehmer oder einer Gruppe von Arbeitnehmern kann die Höhe der eingeräumten Option nach objektiven Merkmalen unterschiedlich gestaffelt sein (zB im Ausmaß eines Prozentsatzes des Bruttobezuges). Anders als bei den Befreiungsbestimmungen im § 3 Abs. 1 Z 13 und 15 lit. a EStG 1988 führt die Einräumung einer Option an ehemalige Arbeitnehmer nicht zur Steuerbefreiung gemäß § 3 Abs. 1 Z 15 lit. c EStG 1988. Dies geht unter anderem daraus hervor, dass spätestens bei Beendigung des Dienstverhältnisses die „aufgeschobene“ Versteuerung zu erfolgen hat. Wurden während der Zeit der Aktivbeschäftigung Optionen eingeräumt, bleibt die Steuerbefreiung bei der Ausübung in vollem Umfang erhalten und zwar auch dann, wenn die Ausübung nach Beendigung des Dienstverhältnisses erfolgt.
Bei Einräumung der Option ist ein bestimmter Ausübungszeitraum festzulegen. Der Ausübungszeitraum kann grundsätzlich frei vereinbart werden, darf jedoch zehn Jahre nicht übersteigen. Da eine „aufgeschobene Versteuerung“ des nicht steuerbefreiten Teiles des steuerbegünstigten Vorteils (Einbehaltung der Steuer) spätestens am 31. Dezember des siebenten auf die Einräumung der Option folgenden Kalenderjahres zu erfolgen hat (siehe Rz 90k), ist bei Vereinbarung eines Ausübungszeitraumes über diesen Stichtag hinaus eine aufgeschobene Versteuerung nicht möglich; der nicht steuerbefreite Teil des (ansonsten) steuerbegünstigten Vorteils ist in diesen Fällen bei Ausübung der Option zu versteuern.
Wird die Option nach Beendigung des Dienstverhältnisses ausgeübt, stellt dies einen Vorteil aus dem ehemaligen Dienstverhältnis dar. Der Arbeitgeber hat gemäß § 3 Abs. 1 Z 15 lit. c EStG 1988 die Versteuerung gemäß § 67 Abs. 10 EStG 1988 vorzunehmen und allfällige Lohnnebenkosten (DB, DZ, KommSt) zu berechnen und abzuführen. Gemäß § 78 Abs. 4 EStG 1988 hat der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber den zur Deckung der Lohnsteuer erforderlichen Betrag, soweit er nicht durch Barlohn gedeckt ist, zu zahlen. Der Arbeitgeber haftet jedenfalls für den einzubehaltenden Steuerbetrag.
Siehe auch Beispiel Rz 10090c.
90d
Der Vorteil ist insoweit steuerfrei, als der Wert der Beteiligung auf die die Option eingeräumt wird (und nicht der Wert der Option), im Zeitpunkt der Einräumung der Option den Betrag von 36.400 Euro pro Kalenderjahr je Arbeitnehmer nicht übersteigt. Wird eine Option auf eine höhere Beteiligung eingeräumt, steht die Steuerbegünstigung für den auf 36.400 Euro entfallenden Vorteil zu. Werden mehrere Optionen in einem Kalenderjahr eingeräumt, sind die Werte der Beteiligungen zusammenzurechnen. Auch in diesem Fall steht die Steuerbefreiung für Optionen auf Beteiligungen von insgesamt 36.400 Euro pro Kalenderjahr zu. Die Steuerbegünstigung ist im Falle einer gestaffelten Ausübung jenen Optionen des bezughabenden Kalenderjahres zuzuordnen, die zuerst ausgeübt werden.
Für die den begünstigten Rahmen von 36.400 Euro übersteigenden Teile des Vorteiles kann, sofern die Voraussetzungen erfüllt werden, der Freibetrag gemäß § 3 Abs. 1 Z 15 lit. b EStG 1988 (siehe Rz 85 ff) zum Tragen kommen. Wird für die Anschaffung einer Beteiligung die Steuerbefreiung gemäß § 3 Abs. 1 Z 15 lit. c EStG 1988 in Anspruch genommen, steht für diesen Teil des Beteiligungserwerbes § 3 Abs. 1 Z 15 lit. b EStG 1988 nicht zu (ebenso umgekehrt).
Beispiel:
Es wird eine Option für 500 Aktien zum Ausübungspreis von 80 Euro (Tageskurs am Einräumungstag 15. Mai 2002) eingeräumt. Die Ausübung hat innerhalb von fünf Jahren zu erfolgen. Am 10. September 2006 wird die Option ausgeübt. Der Tageskurs beträgt am 10. September 2006 120 Euro. Für 455 Aktien (455 Aktien zum Kurs von 80 ergibt den begünstigten Teil im Ausmaß von 36.400 Euro) steht für den „Optionsgewinn“ von 40 Euro pro Aktie (18.200 Euro) die Steuerfreiheit im Ausmaß von 40% zu (steuerfreier Teil 7.280 Euro, steuerpflichtiger Teil mit allfälliger „aufgeschobener Besteuerung“ 10.920 Euro). Für die restlichen über den begünstigten Rahmen hinausgehenden erworbenen 45 Aktien kann die Befreiung gemäß § 3 Abs. 1 Z 15 lit. b EStG 1988 bis zum steuerfreien Betrag von 1.460 Euro in Anspruch genommen werden. Bei einem gegenüber dem Tageskurs verbilligten Ankauf von 40 Euro pro Aktie sind im gegenständlichen Fall 36 Aktien bis zum 31. Dezember 2011 zu hinterlegen (siehe Rz 90). Der darauf entfallende Vorteil (Optionsgewinn) in Höhe von 1.440 Euro bleibt steuerfrei, der Optionsgewinn für die restlichen 9 Aktien ist zum Zeitpunkt der Optionsausübung (10. September 2006) steuerpflichtig.
90e
Steuerbegünstigt ist jener Vorteil, der sich aus der Differenz zwischen dem Wert der Beteiligung im Zeitpunkt der Einräumung der Option und dem Wert der Beteiligung im Zeitpunkt der Ausübung ergibt. Steuerbegünstigt ist somit nur die Wertsteigerung der Beteiligung während der Laufzeit der Option.
3.3.17a.2 Ausmaß der Steuerbefreiung
90f
Der Unterschiedsbetrag zwischen dem Wert der Beteiligung im Zeitpunkt der Einräumung und dem Wert der Beteiligung im Zeitpunkt der Ausübung ist als sonstiger Bezug gemäß § 67 Abs. 10 EStG 1988 zu erfassen. Die Steuerbefreiung beträgt 10% des Differenzbetrages zwischen dem Wert der Beteiligung im Einräumungszeitpunkt und dem Wert der Beteiligung im Ausübungszeitpunkt für jedes abgelaufene Jahr (zwölf Monate nach der Einräumung) nach dem Zeitpunkt der Einräumung der Option, höchstens jedoch 50%.
Beispiel:
Einräumung einer Option am 15. März 2002 (bis 15. März 2006)
Börsenkurs bei Einräumung 50 Euro je Aktie
Einräumung für 100 Aktien
Ausübung nach 4 Jahren (15. März 2006)
Kurs bei Ausübung 80 Euro
Vorteil: 30 Euro pro Aktie, für 100 Aktien = 3.000 Euro
Steuerfreier Anteil 40% von 3.000 Euro = 1.200 Euro
Steuerpflichtiger Anteil 60% von 3.000 Euro = 1.800 Euro
90g
Optionen, die in mehreren Jahren eingeräumt wurden, können (zusammengeballt) in einem Kalenderjahr ausgeübt werden. Die Steuerbegünstigung steht entsprechend der Laufzeit jeder einzelnen Option bis zum jährlichen Höchstbetrag (bezogen auf das Kalenderjahr der Einräumung) zu.
Beispiel:
Innerhalb von drei Jahren werden Optionen auf jeweils 100 Aktien zum jeweiligen Tageskurs eingeräumt:
Am 15. März 2002 (Ausübung bis spätestens 15. März 2008), Tageskurs 50 Euro
Am 15. März 2003 (Ausübung bis spätestens 15. März 2008), Tageskurs 45 Euro
Am 15. März 2004 (Ausübung bis spätestens 15. März 2009), Tageskurs 60 Euro
Ausübung aller Optionen am 15. März 2006
Kurs bei Ausübung 80 Euro
Option 2002 Vorteil 3.000 Euro, steuerfrei 40% 1.200 Euro
Option 2003 Vorteil 3.500 Euro, steuerfrei 30% 1.050 Euro
Option 2004 Vorteil 2.000 Euro, steuerfrei 20% 400 Euro
90h
Es bestehen keine Bedenken, den Ausübungspreis mit einem durchschnittlichen Börsenkurs bezogen auf einen unmittelbar vor oder nach dem Einräumungsstichtag liegenden Zeitraum (jeweils maximal ein Monat vor und/oder nach dem Einräumungsstichtag) zu vereinbaren. Liegt keine derartige Vereinbarung vor, ist der Tageskurs zum Zeitpunkt der Einräumung der Option maßgeblich. Die Option ist schriftlich einzuräumen, eine Durchschrift ist zum Lohnkonto zu nehmen. Der Wert der Beteiligung zum Zeitpunkt der Ausübung richtet sich nach dem Börsenkurs am Tag der Ausübung der Option. Liegt ein Börsenkurswert nicht vor, ist eine geeignete (nachvollziehbare) Beteiligungsbewertung vorzunehmen.
90i
Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung ist eine tatsächliche Optionsausübung, verbunden mit dem Erwerb der Beteiligung. Eine Abfindungszahlung des Arbeitgebers in Höhe des fiktiven Vorteils bei Ausübung der Option ist nicht steuerbegünstigt. Der Umstand, dass der Arbeitnehmer die erworbene Beteiligung unmittelbar nach dem Erwerb wieder veräußert, ist für die Steuerbegünstigung nicht schädlich.
90j
Wird eine Option zu einem Ausübungspreis eingeräumt, der unter dem Wert der Beteiligung im Zeitpunkt der Einräumung der Option liegt, ist dieser Differenzbetrag (der innere Wert der Option) bei Ausübung der Option als Vorteil aus dem Dienstverhältnis zu versteuern. Für diesen Vorteil ist auch eine „aufgeschobene“ Versteuerung nicht zulässig.
Beispiel:
Einräumung einer Option am 15. März 2002 (bis 15. März 2006)
Börsenkurs bei Einräumung 50 Euro, Ausübungspreis 30 Euro
Einräumung für 100 Aktien,
Ausübung nach 4 Jahren (15. März 2006),
Kurs bei Ausübung 80 Euro
Vorteil: 50 Euro pro Aktie, für 100 Aktien = 5.000 Euro
hievon steuerfrei 40% von 3.000 Euro = 1.200 Euro
aufgeschobene Besteuerung bei Hinterlegung für 1.800 Euro
sofortige Besteuerung auch bei Hinterlegung für den
„inneren Wert “ der Option von 2.000 Euro
3.3.17a.3 Aufgeschobene Besteuerung
90k
Wird die durch die Ausübung der Option erworbene Beteiligung bei einem inländischen Kreditinstitut oder einem zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmervertretung vereinbarten Rechtsträger hinterlegt, ist der (auf den hinterlegten Teil entfallende) nicht steuerbefreite aber grundsätzlich steuerbegünstigte Vorteil, erst zu einem späteren Zeitpunkt als sonstiger Bezug gemäß § 67 Abs. 10 EStG 1988 zu versteuern und in den Lohnzettel aufzunehmen. Sinkt der (Börsenkurs-)Wert der Beteiligung während der Zeit der Hinterlegung, hat dies keinen Einfluss auf den zu versteuernden Vorteil. Wird die anfallende Lohnsteuer durch einen entsprechenden Barlohn nicht abgedeckt, kommt § 78 Abs. 4 EStG 1988 zur Anwendung. Die Steuer ist aber in jedem Fall durch den Arbeitgeber einzubehalten und abzuführen.
Die Einbehaltung der Steuer hat spätestens
- bei Veräußerung der Beteiligung
- bei Beendigung des Dienstverhältnisses
- am 31. Dezember des siebenten auf die Einräumung der Option folgenden Kalenderjahres
zu erfolgen.
90l
Zusammenfassendes Beispiel:
Ein Arbeitgeber räumt am 15. März 2002 einer Gruppe von Arbeitnehmern eine nicht übertragbare Option auf den Erwerb von Aktien am Arbeitgeberunternehmen ein. Demnach kann jeder Arbeitnehmer der Gruppe bis 15. März 2006 1.000 Stück Aktien am Unternehmen des Arbeitgebers um 50 Euro erwerben. Die Option wird tatsächlich am 15. März 2006 ausgeübt. Der Börsenkurs am 15. März 2002 beträgt 80 Euro je Aktie. Der Börsenkurs am 15. März 2006 beträgt 200 Euro je Aktie.
Zunächst ist der „Begünstigungsrahmen“ abzustecken. Der Wert der Beteiligung übersteigt den Rahmen von 36.400 Euro (1.000 Aktien zu 80 Euro = 80.000 Euro). Es ist unter diesem Aspekt zunächst nur dieser Teil des Aktienerwerbes begünstigt. Überdies können die Aktien zu einem günstigeren Kurs von 50 Euro erworben werden. Die Begünstigung wird also zweifach beschränkt.
Steuerbegünstigt erworben können nur Aktien zum Tageskurs von 80 Euro im Ausmaß von insgesamt 36.400 Euro, das sind 455 Aktien und von diesen ist nur der auf die „Wertsteigerung“ der Aktien entfallende Betrag steuerbegünstigt.
Der Vorteil, der auf die „übersteigenden“ 545 Aktien entfällt, ist zur Gänze im Zeitpunkt der Ausübung (15. März 2006) steuerpflichtig. Dieser Vorteil beträgt 150 Euro pro Aktie, das sind insgesamt 81.750 Euro. Für diesen Teil ist keine „aufgeschobene“ Versteuerung möglich.
Der auf den inneren Wert der Option (Differenzbetrag zwischen dem Ausübungspreis und dem Wert der Beteiligung zum Zeitpunkt der Einräumung) entfallende Vorteil in Höhe von 30 Euro für die im steuerbegünstigten Ausmaß erworbenen 455 Aktien ist ebenfalls in vollem Umfang zum Zeitpunkt der Ausübung steuerpflichtig, das sind 13.650 Euro. Für diesen Teil ist keine „aufgeschobene“ Versteuerung möglich.
Der steuerbegünstigte Teil der Option ermittelt sich wie folgt: 120 Euro (Börsenkurs bei Ausübung 200 Euro, bei Einräumung 80 Euro) für 455 Aktien, das sind 54.600 Euro. Die Steuerbefreiung beträgt 40% (4 Jahre Laufzeit der Option). Steuerfrei sind daher 21.840 Euro. 32.760 Euro sind steuerpflichtig. Im Falle der Hinterlegung ist die Lohnsteuer für diesen steuerpflichtigen Teil innerhalb des steuerbegünstigten Rahmens erst zum entsprechenden späteren Zeitpunkt vorzunehmen (spätestens am 31. Dezember 2009).
Insgesamt entsteht dem Arbeitnehmer bei Ausübung dieser Option am 15. März 2006 ein Vorteil aus dem Dienstverhältnis in Höhe von 150.000 Euro. Davon sind 21.840 Euro steuerfrei, 128.160 Euro sind steuerpflichtig.
Für die über den begünstigten Rahmen hinausgehenden Aktien kann die Befreiung gemäß § 3 Abs. 1 Z 15 lit. b EStG 1988 bis zum steuerfreien Betrag von 1.460 Euro in Anspruch genommen werden. Der Ankauf um 50 Euro pro Aktie führt gegenüber dem Tageskurs von 200 Euro zu einem Vorteil von 150 Euro je Aktie. Es könnte daher für 9 Aktien die Steuerbefreiung gemäß § 3 Abs. 1 Z 15 lit. b EStG 1988 in Anspruch genommen werden. Diesfalls würde sich der sofort steuerpflichtige Betrag entsprechend vermindern.
3.3.17a.4 Spekulationsgewinn, Einkünfte gemäß § 31 EStG 1988
90m
Sollte die erworbene Beteiligung in weiterer Folge veräußert werden und damit der Tatbestand des § 30 EStG 1988 (bei Veräußerung innerhalb eines Jahres ab Ausübung der Option) oder der Tatbestand des § 31 EStG 1988 (bei Veräußerung nach Ablauf eines Jahres ab Ausübung der Option, sofern die Beteiligung mindestens 1% beträgt) verwirklicht werden, sind als Anschaffungskosten jeweils der Wert der Beteiligung im Zeitpunkt der Optionsausübung einschließlich des (gänzlichen oder teilweisen) steuerpflichtigen Vorteiles anzusetzen.
Beispiel:
In Fortsetzung des obigen Beispieles wird angenommen, dass ein Arbeitnehmer sämtliche seiner am 15. März 2006 erworbenen Aktien am 30. September 2006 um 210 Euro je Aktie weiterveräußert. Es fällt dabei ein steuerpflichtiger Spekulationsüberschuss in Höhe von 10 Euro je Aktie an (Anschaffungskosten des Arbeitnehmers am 15. März 2006 in Höhe von 200 Euro, Veräußerung um 210 Euro).