4 Gewinnermittlung - Allgemeine Vorschriften (§§ 4 und 5 EStG 1988; Teil 5)

4.4.4 Entnahmen und Einlagen

4.4.4.1 Geldentnahmen/Geldeinlagen

680

Da die Geldflüsse auf Grund von Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben bereits unmittelbar die Basis für die Gewinnermittlung darstellen, sind Geldentnahmen und Geldeinlagen irrelevant.

4.4.4.2 Sachentnahmen/Sacheinlagen

681

Sachentnahmen führen zu Betriebseinnahmen:

Bei der Entnahme von Umlaufvermögen, weil die Bezahlung des Umlaufvermögens bereits als Betriebsausgabe Berücksichtigung gefunden hat.
Auch die Entnahme von Anlagevermögen führt zu einer Gewinnverwirklichung und zwar in Höhe der Differenz zwischen Buchwert und dem Entnahmewert/Teilwert.

Zu keiner Gewinnverwirklichung kommt es bei der Entnahme von Grund und Boden, sofern nicht eine Ausnahme vom besonderen Steuersatz gemäß § 30a Abs. 3 EStG 1988 vorliegt (§ 6 Z 4 EStG 1988).

682

Behandlung von Sacheinlagen:

Sacheinlagen von Umlaufvermögen sind als Betriebsausgaben abzusetzen,
Sacheinlagen von Anlagevermögen sind zu aktivieren und bei Abnutzbarkeit im Wege der AfA abzuschreiben. Zur Einlage geringwertiger Wirtschaftsgüter siehe Rz 441,
Bei Eröffnung eines Betriebes ist dem Betriebsvermögen zugeführtes Umlaufvermögen als Sacheinlage zu behandeln.

4.4.5 Durchlaufende Posten

683

Durchlaufende Posten liegen vor,

wenn im Namen und für Rechnung eines Anderen Beträge vereinnahmt und verausgabt werden,
wenn nach Art des abgewickelten Geschäftes von einer Besorgung für eine andere Person auszugehen ist und

684

Durchlaufende Posten sind ertragsteuerlich unbeachtlich.

Beispiele:

Gerichtsgebühren, Stempelkosten, Vollzugskosten oder Fremdgelder eines Rechtsanwalts, auch dann wenn sie nicht gesondert verwahrt werden, Einnahmen eines Hausverwalters für den Hauseigentümer.

685

Vorgestreckte durchlaufende Posten, wie zB Stempelmarken, führen im Falle der Uneinbringlichkeit beim Klienten, des Diebstahls, Verlustes oder Verbrauchs für eigene betriebliche Zwecke zu Betriebsausgaben (VwGH 29.6.1995, 93/15/0106).

Bezüglich geschuldeter Umsatzsteuerbeträge bzw. abziehbarer Vorsteuerbeträge als durchlaufende Posten siehe Rz 753 ff.

4.4.6 Gegenüberstellung Einnahmen-Ausgaben-Rechner und Bilanzierer gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988

4.4.6.1 Gemeinsamkeiten

686

Aktivierungsverbot für unkörperliche Wirtschaftsgüter nach § 4 Abs. 1 EStG 1988.
Nur notwendiges Betriebsvermögen ist in die Gewinnermittlung einzubeziehen.
Grund und Boden des Anlagevermögens, der zum 31.3.2012 nicht steuerhängig war (dh. eine allfällige Veräußerung zu diesem Zeitpunkt wäre nach § 30 EStG 1988 idF vor dem 1. StabG 2012 nicht steuerbar gewesen), gilt als Altvermögen; der Veräußerungsgewinn kann daher pauschal nach § 30 Abs. 4 EStG 1988 ermittelt werden.
§ 2 Abs. 2a EStG 1988 gilt auch für den Einnahmen-Ausgaben-Rechner.
Der Anspruch gegenüber einem Versicherungsunternehmen aus einer Rückdeckungsversicherung für Abfertigungen ist als nichtabnutzbares Wirtschaftsgut des Anlagevermögens zu aktivieren. Die gleiche Beurteilung ist auf die Rückdeckungsversicherung für eine Pensionszusage anzuwenden. Auch wenn ein Einnahmen-Ausgaben-Rechner für Pensionszusagen nicht durch Bildung eines steuerfreien Betrages Vorsorge treffen kann, bleibt der Versicherungsanspruch ein nichtabnutzbares Wirtschaftsgut des Anlagevermögens und ist damit aktivierungspflichtig (gleiche Behandlung für Pensionszusage).

687

Folgende Bestimmungen des EStG 1988 sind anzuwenden:

§ 4 Abs. 2 Z 2 Zu- und Abschläge zur steuerwirksamen Korrektur periodenübergreifender Fehler aus verjährten Veranlagungszeiträumen
§ 4 Abs. 12 Bestimmungen über Einlagenrückzahlungen und offene Ausschüttungen
§ 6 Bewertung
§ 7 Abschreibung
§ 8 Sonderformen der Abschreibung
§ 10 Gewinnfreibetrag
§ 12 Abs. 8 Übertragung stiller Reserven
§ 13 Geringwertige Wirtschaftsgüter
§ 14 Abs. 5 steuerfreier Betrag für künftige Abfertigungen
§ 108c Forschungsprämie, Bildungsprämie

4.4.6.2 Abweichungen

688

Rechnungsabgrenzungsposten können, da Betriebsausgaben erst im Zeitpunkt des Abflusses gewinnwirksam werden, nicht gebildet werden.
Rückstellungen können nicht gebildet werden. Eine Ausnahme bildet die Abfertigungsrückstellung in Form eines steuerfreien Betrages (§ 14 Abs. 5 EStG 1988). Bei den zur Deckung der Abfertigungsrückstellung (steuerfreien Betrages) angeschafften Wertpapieren handelt es sich um (nichtabnutzbares) Anlagevermögen, dessen Anschaffungskosten auch beim Einnahmen-Ausgaben-Rechner nicht nach Maßgabe der Verausgabung als Aufwand abgesetzt werden können, sondern zu aktivieren sind (VwGH 15.9.1999, 94/13/0098).
Eine Teilwertabschreibung gemäß § 6 EStG 1988 ist nicht zulässig (VwGH 16.12.1998, 96/13/0007), wohl aber eine Absetzung für außergewöhnliche technische und wirtschaftliche Abnutzung. Eine Wertminderung ohne Verkürzung der Nutzungsdauer führt zu keiner „vorzeitigen Abschreibung“.

Im Falle des Übergangs auf den Betriebsvermögensvergleich ist, wenn der Teilwert eines Wirtschaftsgutes während der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 gesunken ist, die Teilwertabschreibung in der Eröffnungsbilanz (mindert also den Übergangsgewinn) und nicht erst in der ersten auf den Wechsel der Gewinnermittlungsart folgenden Schlussbilanz nachzuholen (§ 4 Abs. 10 Z 2 EStG 1988).

Der zeitlich unbegrenzte Verlustvortrag gilt erst seit der Veranlagung 2016 in Bezug auf Verluste, die ab dem Kalenderjahr 2013 entstanden sind (§ 18 Abs. 6 EStG 1988 idF AbgÄG 2016; siehe dazu Rz 4532c). Zu den Einschränkungen des Verlustabzugs bei Einnahmen-Ausgaben-Rechnung vor der Veranlagung 2016 siehe Rz 4526 ff
Die Bestimmungen des § 4 Abs. 2 EStG 1988 betreffend Bilanzänderung sind nur bei Gewinnermittlung mittels Betriebsvermögensvergleich anwendbar. In der Abgabenerklärung unterlaufene Irrtümer können daher bis zur Rechtskraft des Abgabenbescheides berichtigt werden. § 4 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 idF des AbgÄG 2012 gilt allerdings hinsichtlich der steuerwirksamen Korrektur periodenübergreifender Fehler aus verjährten Veranlagungszeiträumen auch für die Einnahmen-Ausgaben-Rechnung entsprechend (§ 4 Abs. 3 letzter Satz EStG 1988, siehe dazu Rz 651 ff).

4.5 Wechsel der Gewinnermittlung

4.5.1 Allgemeine Grundsätze

689

Durch § 4 Abs. 10 Z 1 EStG 1988 wird der Grundsatz, dass sich sämtliche Geschäftsvorfälle steuerlich nur einmal auswirken dürfen bzw. müssen, gesetzlich verankert. Es sind alle Vorgänge, die sich in einem bestimmten Besteuerungszeitraum ereignen, lückenlos zu erfassen. Bei einer Aufeinanderfolge mehrerer Steuerzeiträume darf daher ein steuerlicher Vorgang weder doppelt erfasst werden, noch endgültig unberücksichtigt bleiben. (VwGH 10.10.1952, 0156/50; VwGH 16.11.1956, 0612/53).

Der Totalgewinn aus der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 und aus jener nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 muss ident sein. Der Totalgewinn aus der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 darf nur auf Grund der für diese Gewinnermittlungsart bestehenden Besonderheiten hinsichtlich des gewillkürten Betriebsvermögens von den Ergebnissen der Gewinnermittlungen nach § 4 Abs. 1 oder 3 EStG 1988 abweichen. Allerdings ist zu berücksichtigen, dass die pauschale Gewinnermittlung nach § 30 Abs. 4 EStG 1988 hinsichtlich des Grund und Bodens bei der Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 grundsätzlich nicht anzuwenden ist. Davon ausgenommen ist

die Veräußerung von zum 31.3.2012 nicht steuerverfangenem Grund und Boden, der nach dem 31.3.2012 in das Betriebsvermögen eingelegt wurde;
die Veräußerung von Grund und Boden, der auf Grund eines Wechsels der Gewinnermittlungsart vor dem 1.4.2012 auf den höheren Teilwert aufgewertet wurde, hinsichtlich des aufgewerteten Teilwertes.

Zum Zusammenschluss gemäß Art. IV UmgrStG und zur Realteilung gemäß Art. V UmgrStG siehe UmgrStR 2002 Rz 1393 ff und 1579 ff.

4.5.2 Übergangsgewinn

690

Die Totalgewinngleichheit wird bei einem Wechsel der Gewinnermittlungsart durch die Ermittlung eines Übergangsgewinnes hergestellt. Der Übergangsgewinn soll die Besonderheiten der einzelnen Gewinnermittlungsarten ausgleichen und zu einem, unabhängig von der Art der Gewinnermittlung, gleichen Totalgewinn führen. Der Übergang eines Betriebes von Todes wegen oder aufgrund schenkungsweiser Übertragung erfordert keinen Wechsel der Gewinnermittlung und keine Erstellung einer (Todfalls-, Schluss-)Bilanz (VwGH 27.06.2000, 99/14/0281). Dem Übernehmer steht es aber auch bei unterjährigem unentgeltlichen Betriebsübergang frei, die Gewinnermittlungsart zu wechseln, sofern ein Wahlrecht nicht gesetzlich ausgeschlossen ist (zB Buchführungspflicht nach § 189 Abs. 2 Z 2 UGB). Voraussetzung für einen solchen Wechsel der Gewinnermittlung von der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung (oder einer Pauschalierung, die einer Einnahmen-Ausgaben-Rechnung entspricht) zur Bilanzierung ist die Erstellung einer Todfalls- bzw. Schlussbilanz, ein dabei entstehender Übergangsgewinn oder -verlust ist dem Übernehmer zuzurechnen.

690a

Bei Betriebsveräußerung oder -aufgabe durch einen Einnahmen-Ausgaben-Rechner ist ein Übergang auf die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich zu unterstellen. Der Veräußerungsgewinn ist nach § 4 Abs. 1 zu ermitteln (§ 24 Abs. 2 EStG 1988). Der Veräußerer hat einen Übergangsgewinn oder -verlust im letzten Gewinnermittlungszeitraum vor der Veräußerung oder Aufgabe zu berücksichtigen (vgl. § 4 Abs. 10 Z 1 EStG 1988).

Der Erwerber eines als Einzelunternehmen geführten Betriebes kann die Gewinnermittlungsart frei wählen, sofern steuerliche oder unternehmensrechtliche Vorschriften nicht zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich verpflichten. Aus dem Umstand, dass der Veräußerer eines Betriebes mit Einnahmen-Ausgaben-Rechnung aus Anlass der Veräußerung zur Gewinnermittlung durch Betriebvermögensvergleich wechseln muss, kann nicht abgeleitet werden, dass der Erwerber des Betriebes seine betriebliche Tätigkeit zwingend als Bilanzierer beginnt und – sollte er die Einnahmen-Ausgaben-Rechnung bevorzugen – sodann zu dieser Gewinnermittlung wechselt. Ein allfällig vom Veräußerer zu ermittelnder Übergangsgewinn hat daher beim erwerbenden Einzelunternehmer nicht zwangsläufig einen korrespondierenden Übergangsverlust beim Erwerber zur Folge.

Der Erwerber eines Einzelunternehmens mit Einnahmen-Ausgaben-Rechnung hat den Kaufpreis aufzuteilen in einen Anteil, der auf das Umlaufvermögen entfällt, und einen Anteil, der auf das Anlagevermögen inklusive Firmenwert entfällt. Der Anteil, der auf das Umlaufvermögen entfällt, ist sofort als Betriebsausgabe abzugsfähig, der auf das Anlagevermögen und den Firmenwert entfallende Anteil ist zu aktivieren. Da der Kaufpreisanteil für das Umlaufvermögen als Betriebsausgabe abgesetzt wird, bleibt kein Raum für den Ansatz eines Übergangsverlustes.

Entsprechendes gilt beim Erwerb eines Mitunternehmeranteils bei Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988 (vgl. Rz 6002).

4.5.2.1 Gewinnermittlung – Unterschiede

691

Unterschiede in der Gewinnermittlung, die zur Ermittlung eines Übergangsgewinnes führen, entstehen jedenfalls bei:

Übergang von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 auf die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 und umgekehrt,
Übergang von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 auf die Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 und umgekehrt,
Übergang von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 auf die Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 und umgekehrt,
Übergang von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 oder § 5 EStG 1988 auf die Gewinnermittlung nach § 17 Abs. 1 EStG 1988 und umgekehrt,
Übergang von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 oder § 5 EStG 1988 auf die Gewinnermittlungen nach den Pauschalierungsverordnungen BGBl. II Nr. 488/2012 (Gastgewerbepauschalierungsverordnung 2013), BGBl. II Nr. 228/1999 (für Lebensmitteleinzel- oder Gemischtwarenhändler), BGBl. II Nr. 229/1999 (für Drogisten) und BGBl. II Nr. 230/1999 idF BGBl. II Nr. 500/1999 (Individualpauschalierung) – und umgekehrt.

692

Bei den nicht angeführten Gewinnermittlungsarten nach Durchschnittssätzen ist bei jedem Wechsel der Gewinnermittlungsart die entsprechende Durchschnittssatzverordnung heranzuziehen. Dabei ist auf den Grundsatz der Totalgewinngleichheit nach § 4 Abs. 10 Z 1 EStG 1988 Bedacht zu nehmen.

4.5.2.2 Totalgewinngleichheit

693

Die Totalgewinngleichheit wird bei der Übergangsgewinnermittlung durch Zu- und Abschläge hergestellt. Durch Zu- und Abschläge soll somit ausgeschlossen werden, dass Veränderungen des Betriebsvermögens sich überhaupt nicht oder doppelt auswirken.

4.5.2.2.1 Zu- und Abschläge

694

Zu- und Abschläge ergeben sich:

aus der unterschiedlichen zeitlichen Erfassung von Veränderungen des Betriebsvermögens (Betriebseinnahmen, Betriebsausgaben) – § 4 Abs. 10 Z 1 EStG 1988,
aus einer Änderung der Gewinnermittlungsgrundsätze – § 4 Abs. 10 Z 2 EStG 1988,
aus stillen Reserven des gewillkürten Betriebsvermögens im Falle des Wegfalles der Rechnungslegungspflicht bei einem Gewerbetreibenden (sofern kein Antrag nach § 5 Abs. 2 EStG 1988 gestellt wird);
aus stillen Reserven des zum (gewillkürten) Betriebsvermögen zählenden Grund und Bodens im Falle des Wegfalles der Rechnungslegungspflicht bei einem Gewerbetreibenden vor dem 1.4.2012, sofern kein Antrag nach § 5 Abs. 2 EStG 1988 bzw. kein Antrag auf Bildung einer Grund und Boden-Rücklage gestellt wurde (im Falle der Zugehörigkeit zum gewillkürten Betriebsvermögen war ein Antrag auf Bildung einer Grund und Boden-Rücklage nicht zulässig) – § 4 Abs. 10 Z 3 lit. b EStG 1988 idF vor dem 1. StabG 2012.

4.5.2.2.2 Übergang von der Gewinnermittlung durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich

695

Beim Übergang von der Gewinnermittlung durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung (§ 4 Abs. 3 EStG 1988) zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich sind die Unterschiede, die sich bei der zeitlichen Erfassung der Geschäftsvorfälle bei Bilanzierern und Einnahmen-Ausgaben-Rechnern ergeben, durch Zu- und Abschläge auszugleichen (VwGH 16.12.1998, 93/13/0307). Der bei der vereinfachten Gewinnermittlungsart bisher nicht erfasste Zuwachs an Besitzposten – mit Ausnahme der so genannten Geldkonten (Bargeld, Guthaben) – ist als Zuschlag zu erfassen.

Im System der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung sind Einnahmen erst mit ihrem tatsächlichen Eingang zu erfassen. Im System des Betriebsvermögensvergleiches ist bereits das Entstehen der Forderung gewinnwirksam, sodass der spätere Eingang der Forderung den Gewinn nicht mehr berührt.

696

Es ist daher dann, wenn die Umsatzsteuer bisher nach dem Bruttosystem behandelt wurde, der Wert der Warenbestände (ohne Umsatzsteuer) und der Warenforderungen (einschließlich Umsatzsteuer) abzüglich des Wertes der Warenschulden (einschließlich Umsatzsteuer) zum Anfang des Kalenderjahres (Wirtschaftsjahres), für das der Gewinn erstmals durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt wird, dem erstmals durch Betriebsvermögensvergleich ermittelten Gewinn hinzuzurechnen oder von diesem Gewinn abzusetzen. Wurden die zu Beginn der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung vorhandenen Warenbestände nicht (zB als Sacheinlage) gewinnmindernd berücksichtigt, dann ist der Zuschlag entsprechend zu vermindern. Für die Berechnung des Zuschlages bzw. Abschlages kommen weiters alle sonstigen Bilanzpositionen in Betracht, die sich bei Weiterführung der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung als Betriebseinnahme bzw. Betriebsausgabe ausgewirkt hätten, beim Bilanzierer aber nur mehr eine Vermögensumschichtung darstellen, zB Verbindlichkeiten für rückständige Betriebssteuern.

Außerdem sind die in der Eröffnungsbilanz enthaltenen Bilanzpositionen, betreffend die Umsatzsteuer (der Saldo aus Vorsteuerforderungen und Umsatzsteuerverbindlichkeiten mit Ausnahme der gemäß § 20 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 nicht abzugsfähigen Umsatzsteuer vom Eigenverbrauch), gleichfalls für die Berechnung des Zu- und Abschlages heranzuziehen. Dabei sind passivierte Zahllasten für Monate oder Quartale des Vorjahres als Abschläge, aktivierte Gutschriften als Zuschläge zu berücksichtigen.

697

Geht der Steuerpflichtige im Zeitpunkt des Überganges von der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung auf die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich umsatzsteuerlich von der Versteuerung nach vereinnahmten Entgelten zur Versteuerung nach vereinbarten Entgelten über, dann sind zusätzlich zu den noch nicht entrichteten Zahllasten die auf Grund des § 17 Abs. 4 UStG 1994 geschuldeten Umsatzsteuerbeträge als Abschlag zu berücksichtigen. Hat der Steuerpflichtige die Umsatzsteuerverrechnung nach dem Nettosystem vorgenommen, dann sind für die Berechnung der Zu- und Abschläge ausschließlich die Nettowerte anzusetzen (also zB auch die Forderungen ohne Umsatzsteuer und die Verbindlichkeiten ohne die in ihnen enthaltenen abziehbaren Vorsteuerbeträge); überdies entfällt eine Korrektur hinsichtlich der in der Eröffnungsbilanz aufscheinenden Umsatzsteuerpositionen.

698

Eine Hinzurechnung oder Kürzung des Gewinnes wegen des Überganges zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich hat nicht zu erfolgen, wenn der Gewinn in den Vorjahren griffweise (nach den Grundsätzen des Betriebsvermögensvergleiches) geschätzt worden ist. Eine Schätzung, bei der von den kalkulatorisch geschätzten Erlösen die tatsächlichen Betriebsausgaben abgezogen wurden, bei der jedoch die Warenbestände sowie die Warenforderungen und Warenschulden nicht in die Berechnung einbezogen wurden, hat auf die Berechnung und Vornahme des Zuschlages oder Abschlages keinen Einfluss (VwGH 30.11.1965, 1554/65).

699

Rückstellungen, Teilwertabschreibungen sowie Rechnungsabgrenzungsposten sind durch Zu- und Abschläge bei Ermittlung des Übergangsgewinnes nachzuholen.

4.5.2.2.3 Übergang von der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988 auf die Gewinnermittlung durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung

700

Beim Übergang von der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988 zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 ist sinngemäß, also seitenverkehrt zum Übergang von § 4 Abs. 3 EStG 1988 auf § 4 Abs. 1 EStG 1988, vorzugehen.

Bilanzpositionen, die in der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung nicht vorgesehen sind, sind im Übergangsgewinn aufzulösen (Rückstellungen, Rechnungsabgrenzungsposten) bzw. in steuerfreie Beträge umzuwandeln (zB Abfertigungsrückstellung).

701

Während des Betriebsvermögensvergleiches vorgenommene Teilwertabschreibungen bleiben aufrecht.

4.5.2.2.4 Übergang vom Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988 bzw. von der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung auf den Betriebsvermögensvergleich gemäß § 5 EStG 1988

702

Bezogen auf die Gewinnermittlungstechnik ergeben sich zwischen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 und jener nach § 5 EStG 1988 keine Probleme. Wurde der Gewinn bisher nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 ermittelt, so ist zunächst ein Übergang auf den Betriebsvermögensvergleich analog zur Vorgangsweise nach Rz 695 ff zu unterstellen. Zusätzlich sind beim Übergang von § 4 Abs. 1 EStG 1988 bzw. § 4 Abs. 3 EStG 1988 auf § 5 EStG 1988 die in der Folge dargestellten Besonderheiten zu beachten.

4.5.2.2.4.1 Bewertung des Grund und Bodens im Übergangszeitpunkt (bei einem Wechsel der Gewinnermittlungsart vor dem 1.4.2012)

703

Erfolgt der Wechsel der Gewinnermittlungsart zum Betriebsvermögensvergleich nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 nach dem 31.3.2012, ist bereits die Neuregelung der Grundstücksbesteuerung wirksam. Dadurch wird Grund und Boden in allen Gewinnermittlungsarten gleich behandelt und steuerlich erfasst. Durch den Wechsel der Gewinnermittlungsart zum Betriebsvermögensvergleich nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 ändert sich auch nichts an der Eigenschaft des Grund und Bodens als Altvermögen im Sinne des § 4 Abs. 3a Z 3 lit. a EStG 1988. Es sind daher hinsichtlich des Grund und Bodens keine weiteren Vorkehrungen auf Grund des Wechsels der Gewinnermittlungsart zum Betriebsvermögensvergleich nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 zu treffen.

Erfolgt der Wechsel der Gewinnermittlungsart vor dem 1.4.2012, sind die Rz 704 ff zu beachten.

704

Wechsel der Gewinnermittlungsart bis 31.3.2012:

Erfolgt ein Wechsel zur Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988, ist der Buchwert des zum Anlagevermögen zählenden Grund und Bodens stets steuerneutral auf den Teilwert im Zeitpunkt des Wechsels der Gewinnermittlung auf- oder abzuwerten.

Kommen im Abgabenverfahren des Jahres des Überganges auf die Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 Zweifel an der Richtigkeit des vom Steuerpflichtigen angesetzten Teilwertes hervor, kann über die Höhe des Teilwertes auf Antrag oder von Amts wegen ein gesonderter Feststellungsbescheid gemäß § 92 Abs. 1 lit. b BAO erlassen werden. An einer zeitnahen bindenden Feststellung des Teilwertes besteht ein öffentliches Interesse, da die Wertfeststellung in einem späteren Abgabenverfahren durch den Zeitablauf jedenfalls schwieriger ist.

704a

Gemäß § 4 Abs. 3a Z 3 lit. c EStG 1988 sind im Zuge eines Wechsels der Gewinnermittlungsart entstandene Auf- oder Abwertungsbeträge nach § 4 Abs. 10 Z 3 lit. a EStG 1988 idF vor dem 1. StabG 2012 im Zeitpunkt der Veräußerung des Grund und Bodens gewinnwirksam anzusetzen. Im Falle der Entnahme des Grund und Bodens aus dem Betriebsvermögen kommt es in Folge der Entnahme zum Buchwert (§ 6 Z 4 EStG 1988) zu keiner Besteuerung. Ein allfälliger Auf- oder Abwertungsbetrag ist daher auch für den nunmehr privat genutzten Grund und Boden in Evidenz zu halten und im Falle der Veräußerung des nunmehrigen Privatgrundstückes einkünftewirksam zu berücksichtigen (§ 30 Abs. 6 lit. b EStG 1988).

704b

Betrifft der Aufwertungsbetrag Grund und Boden, der ohne den Wechsel zur Gewinnermittlungsart nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 zum 31.3.2012 nicht steuerverfangen gewesen wäre, kann hinsichtlich des einkünftewirksamen Ansatzes eines Aufwertungsbetrages nach § 4 Abs. 10 Z 3 lit. a EStG 1988 idF vor dem 1. StabG 2012 die Bestimmung des § 30 Abs. 4 EStG 1988 derart angewendet werden, dass die pauschale Einkünfteermittlung auf Basis des Teilwertes im Zeitpunkt des Wechsels der Gewinnermittlung vorzunehmen ist.

Daher wird dieser Teilwert als (Teil)Veräußerungserlös fingiert und kann im Zeitpunkt der Veräußerung des Grund und Bodens der pauschalen Besteuerung unterzogen werden.

Ist Grund und Boden auch ohne Wechsel der Gewinnermittlungsart auf Grund der Fristen des § 30 EStG 1988 idF vor dem 1. StabG 2012 zum 31.3.2012 steuerverfangen, ist die pauschale Einkünfteermittlung nicht anwendbar. Daher ist in solchen Fällen ein allfälliger Aufwertungsbetrag stets in vollem Umfang einkünftewirksam anzusetzen; der besondere Steuersatz ist aber auch in diesem Fall anzuwenden.

Beispiele:

1. Grund und Boden wurde im Jahr 2000 von einem Betrieb, dessen Gewinn gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988 ermittelt wird, um 100 angeschafft. Im Jahr 2010 erfolgte der Wechsel zur Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 EStG 1988. Dadurch wird auch der Grund und Boden steuerhängig, allerdings kann gemäß § 4 Abs. 10 Z 3 lit. a EStG 1988 idF vor dem 1. StabG 2012 der zum Zeitpunkt des Wechsels der Gewinnermittlungsart höhere Teilwert (150) als Buchwert des Grund und Bodens angesetzt werden. 2013 wird der Grund und Boden um 180 veräußert.

Gemäß § 4 Abs. 3a Z 3 lit. c EStG 1988 ist dieser Aufwertungsbetrag im Falle einer späteren Veräußerung des Grund und Bodens gewinnwirksam anzusetzen. Da der Grund und Boden ohne Wechsel der Gewinnermittlungsart zum 31.3.2012 nicht steuerverfangen gewesen wäre, kann § 30 Abs. 4 EStG 1988 hinsichtlich der stillen Reserven vor dem Wechsel der Gewinnermittlungsart angewendet werden, wobei allerdings für die Ermittlung der fiktiven Anschaffungskosten der Teilwert zum Zeitpunkt des Wechsels der Gewinnermittlungsart (150) heranzuziehen ist.

Der Veräußerungsgewinn beträgt 30 (180-150); zusätzlich ist die Wertsteigerung vor dem Wechsel der Gewinnermittlungsart zu erfassen. Es kann die pauschale Gewinnermittlung nach § 30 Abs. 4 EStG 1988 angewendet werden. Der pauschale Gewinn beträgt 21 (150*0,14). Ein Inflationsabschlag bei einer Veräußerung vor dem 1.1.2016 kann in diesem Fall nicht berücksichtigt werden, weil die Frist für den Inflationsabschlag ab dem Wechsel der Gewinnermittlungsart zu berechnen ist. Wird von der pauschalen Gewinnermittlung hinsichtlich des Aufwertungsbetrages nicht Gebrauch gemacht, ist der Inflationsabschlag auf den Zeitpunkt der Anschaffung zu beziehen.

2. Variante zu Beispiel 1: Grund und Boden wurde im Jahr 2005 von einem Betrieb, dessen Gewinn gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988 ermittelt wird, um 100 angeschafft.

Da der Grund und Boden auch ohne Wechsel der Gewinnermittlungsart am 31.3.2012 steuerverfangen gewesen wäre, kann § 30 Abs. 4 EStG 1988 nicht angewendet werden. Es ist daher im Falle einer späteren Veräußerung der Aufwertungsbetrag (50) gewinnwirksam anzusetzen. Ein allfälliger Inflationsabschlag für die gesamten Einkünfte (Veräußerungsgewinn und Aufwertungsbetrag) wäre in diesem Fall bei einer Veräußerung vor dem 1.1.2016 ab dem Zeitpunkt der Anschaffung zu berechnen. Bei Veräußerungen nach dem 31.12.2015 kann kein Inflationsabschlag mehr berücksichtigt werden.

704c

Ein allfälliger Abwertungsbetrag kann im Zeitpunkt der Veräußerung des Grund und Bodens nur im tatsächlichen Ausmaß berücksichtigt werden. Eine pauschale Ermittlung des Verlustes nach § 30 Abs. 4 EStG 1988 auf Basis des Teilwertes im Zeitpunkt des Wechsels der Gewinnermittlungsart ist nicht zulässig, weil § 30 Abs. 4 EStG 1988 immer eine Wertsteigerung und keinen Wertverlust unterstellt.

Ein Abwertungsbetrag ist wie ein Verlust aus Grundstücksveräußerungen zu behandeln.

705

Die aus den handelsrechtlichen /unternehmensrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung/Rechnungslegung resultierenden Konsequenzen sind bei Ermittlung des Übergangsgewinnes zu berücksichtigen (Teilwertabschreibungen, Rückstellungen, Rechnungsabgrenzungsposten).

706

Gewillkürtes Betriebsvermögen kann ab dem Wechsel zur Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 dem Betriebsvermögen zugeführt werden.

4.5.2.2.4.2 Erfassung der stillen Reserven

4.5.2.2.4.2.1 Wechsel der Gewinnermittlungsart nach dem 31.3.2012

707

Erfolgt der Wechsel von der Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 auf eine andere Gewinnermittlungsart nach dem 31.3.2012, ist bereits die Neuregelung der Grundstücksbesteuerung wirksam. Dadurch wird Grund und Boden in allen Gewinnermittlungsarten gleich behandelt und steuerlich erfasst. Es sind daher hinsichtlich der stillen Reserven des Grund und Bodens keine weiteren Vorkehrungen auf Grund des Wechsels von der Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 zu treffen.

707a

Erfolgt der Wechsel der Gewinnermittlungsart nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 auf eine andere Gewinnermittlungsart, und stellt Grund und Boden gewillkürtes Betriebsvermögen dar, kommt es durch den Wechsel der Gewinnermittlungsart zu einer Entnahme des Grund und Bodens. Diese hat aber keine gewinnerhöhende Wirkung, weil gemäß § 6 Z 4 EStG 1988 die Entnahme zum Buchwert erfolgt (siehe Rz 2635 ff).

4.5.2.2.4.2.2 Wechsel der Gewinnermittlungsart vor dem 1.4.2012

708

Im Falle des Wechsels von der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 auf eine andere Gewinnermittlungsart vor dem 1.4.2012 sind die stillen Reserven des Grund und Bodens zu erfassen. Ohne besondere Antragstellung hat die Erfassung der stillen Reserven des zum notwendigen Betriebsvermögen zählenden Grund und Bodens im Übergangsgewinn zu erfolgen.

709

Auf Antrag des Steuerpflichtigen können die stillen Reserven des Grund und Bodens zunächst einer steuerfreien Rücklage (einem steuerfreien Betrag) zugeführt werden.

Der Antrag ist in der Steuererklärung des Jahres des Wechsels der Gewinnermittlungsart zu stellen; im Falle einer Gewinnfeststellung (§ 188 BAO) ist der Antrag in der Feststellungserklärung zu stellen. Der Antrag kann nur in der Steuererklärung (Feststellungserklärung) gestellt werden, die vor Ergehen des betreffenden Einkommensteuerbescheides eingebracht wurde. Wurde in dieser Steuererklärung kein Antrag gestellt, kann ein solcher in einer nach Ergehen des Einkommensteuerbescheides (zB in einem Berufungsverfahren oder einem wiederaufgenommenen Verfahren) eingereichten Steuererklärung (Feststellungserklärung) nicht nachgeholt werden. Dies gilt nicht, wenn sich durch Feststellungen in einem wiederaufgenommenen Verfahren das Jahr des Wechsels der Gewinnermittlungsart ändert. In diesem Fall behält der für das vermeintliche Jahr des Wechsels der Gewinnermittlungsart gestellte Antrag seine Wirkung für das nunmehrige Jahr des Wechsels der Gewinnermittlungsart.

Diese Rücklage ist im Zeitpunkt des Ausscheidens des Grund und Bodens aus dem Betriebsvermögen (Veräußerung, Entnahme) gewinnerhöhend aufzulösen. Trifft das Ausscheiden aus dem Betriebsvermögen mit der Veräußerung oder der Aufgabe des Betriebes, Teilbetriebes oder Mitunternehmeranteiles zusammen, so erfolgt die gewinnerhöhende Auflösung im Veräußerungsgewinn. Andernfalls erfolgt die Rücklagenauflösung zu Gunsten des laufenden Gewinnes. Eine Übertragung gemäß § 12 EStG 1988 ist nicht zulässig. Eine frühere freiwillige Auflösung oder eine Zuschreibung (§ 6 Z 13 EStG 1988) der Rücklage (des steuerfreien Betrages) ist gesetzlich nicht vorgesehen.

Scheidet der Grund und Boden nach dem 31.3.2012, aber vor dem 1.1.2016 aus dem Betriebsvermögen aus, ist die Rücklage erfolgswirksam aufzulösen und gemäß § 30a EStG 1988 mit dem besonderen Steuersatz in Höhe von 25% zu erfassen (§ 124b Z 212 EStG 1988). Scheidet der Grund und Boden nach dem 31.12.2015 aus dem Betriebsvermögen aus, ist die Rücklage ebenso erfolgswirksam aufzulösen und gemäß § 30a EStG 1988 mit dem besonderen Steuersatz von nunmehr 30% zu erfassen.

Dies gilt auch für den Fall der Entnahme (auch im Zusammenhang mit einer Betriebsveräußerung oder -aufgabe). § 6 Z 4 EStG 1988, wonach die Entnahme von Grund und Boden zum Buchwert erfolgt, findet hinsichtlich der Grund-und-Boden-Rücklage keine Anwendung. Die Rücklage ist daher auch in diesen Fällen steuerwirksam aufzulösen. Ein Inflationsabschlag ist für die Grund und Boden-Rücklage auch bei Veräußerungen vor dem 1.1.2016 nicht zu berücksichtigen.

709a

Im Falle des Ausscheidens nach dem 31.3.2012 durch Veräußerung (Verkauf, Tausch) liegt ein steuerpflichtiger Vorgang vor. Daher sind die stillen Reserven des Grund und Bodens (inklusive Rücklage) zu erfassen. War der Grund und Boden zum 31.3.2012 steuerverfangen, sind die gesamten stillen Reserven (Differenz von Veräußerungserlös und Teilwert zum Zeitpunkt des Wechsels der Gewinnermittlungsart plus die Grund-und-Boden-Rücklage) zu erfassen.

War der Grund und Boden zum 31.3.2012 nicht steuerhängig, kann der Veräußerungsgewinn auch pauschal nach § 4 Abs. 3a Z 3 lit. a EStG 1988 ermittelt werden.

Wird der Veräußerungsgewinn pauschal ermittelt, ist daneben auch die in der Rücklage eingestellte stille Reserve zu berücksichtigen. Übersteigt die Summe des Buchwertes vor dem Wechsel der Gewinnermittlungsart und der Rücklage die pauschalen Anschaffungskosten nach § 4 Abs. 3a Z 3 lit. a EStG 1988, kann der pauschal ermittelte Gewinn allerdings nicht um diesen Differenzbetrag gekürzt werden; eine Doppelerfassung von stillen Reserven kann aber durch eine Gewinnermittlung nach den allgemeinen Grundsätzen vermieden werden.

Beispiel 1:

Ein § 5-Ermittler schafft Grund und Boden im Mai 2001 um 50 an. Zum Zeitpunkt des Wechsels zum Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 im Jahre 2004 betrug der Teilwert 90. Es wurde eine Grund und Boden-Rücklage in Höhe von 40 gebildet.

Im November 2013 kommt es zur Veräußerung um 120. Der Veräußerungsgewinn in Höhe von 70 (stille Reserven von 30 plus die Rücklage in Höhe von 40) ist zu versteuern. Ein Inflationsabschlag ist nicht zu berücksichtigen, weil für die Grund und Boden-Rücklage kein solcher zusteht und hinsichtlich der Wertsteigerung nach dem Wechsel der Gewinnermittlungsart der erforderliche Zeitraum von 10 Jahren nicht erfüllt ist.

Weil Altvermögen vorliegt, kann der Veräußerungsgewinn auch pauschal ermittelt werden. Mangels Umwidmung sind die pauschalen Anschaffungskosten mit 103,20 anzusetzen (120*0,86); der Veräußerungsgewinn beträgt daher 16,80; zusätzlich ist auch die Rücklage in Höhe von 40 aufzulösen und zu versteuern (gesamt 56,80). Ein Inflationsabschlag ist für die Rücklage auch bei Veräußerungen vor dem 1.1.2016 nicht zu berücksichtigen.

Beispiel 2:

Im November 2013 kommt es zur Veräußerung um 100.

Der Veräußerungsgewinn in Höhe von 50 (darin enthalten die Rücklage in Höhe von 40) ist zu versteuern. Ein Inflationsabschlag ist nicht zu berücksichtigen (auch nicht bei Veräußerungen vor dem 1.1.2016), weil für die Grund und Boden-Rücklage kein solcher zusteht und hinsichtlich der Wertsteigerung nach dem Wechsel der Gewinnermittlungsart der erforderliche Zeitraum von 10 Jahren nicht erfüllt ist.

Weil Altvermögen vorliegt, könnte der Veräußerungsgewinn auch pauschal ermittelt werden, wobei dies allerdings insgesamt zu einem höheren Gewinn führen würde: Mangels Umwidmung sind die pauschalen Anschaffungskosten mit 86 anzusetzen (100*0,86); der Veräußerungsgewinn beträgt daher 14; zusätzlich ist auch die Rücklage in Höhe von 40 aufzulösen und zu versteuern (gesamt 54); eine Kürzung des pauschalen Veräußerungsgewinnes auf 10 wäre nicht zulässig.

Beispiel 3:

Ein § 5-Ermittler schafft Grund und Boden 2004 um 50 an. Zum Zeitpunkt des Wechsels zum Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 im Jahre 2010 betrug der Teilwert 90. Es wurde eine Grund und Boden-Rücklage in Höhe von 40 gebildet.

Im Jahr 2013 kommt es zur Veräußerung um 100.

Der Grund und Boden war auf Grund der Fristen des § 30 EStG 1988 idF vor dem 1. StabG 2012 zum 31.3.2012 steuerverfangen. Daher liegt kein Altvermögen vor und die pauschale Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3a Z 3 lit. a EStG 1988 ist nicht anwendbar. Es sind daher die gesamten stillen Reserven seit der Anschaffung in Höhe von 50 (in denen auch die Rücklage in Höhe von 40 enthalten ist) zu versteuern.

709b

Sind die stillen Reserven, die in die Grund-und-Boden-Rücklage eingestellt worden sind, im Zeitpunkt des Ausscheidens des Grund und Bodens aus dem Betriebsvermögen gegenüber dem Rücklagenbetrag gesunken, ist die Rücklage insoweit steuerneutral aufzulösen. Ist die stille Reserve überhaupt nicht mehr vorhanden, ist die gesamte Rücklage steuerneutral aufzulösen, ein allfälliger Minderbetrag kann im Fall des Ausscheidens nach dem 31.3.2012 durch Veräußerung als Veräußerungsverlust im Rahmen der betrieblichen Einkünfte nach Maßgabe des § 6 Z 2 lit. d EStG 1988 berücksichtigt werden. Dies gilt nicht, soweit einer Wertminderung bereits durch eine steuerwirksame Teilwertabschreibung Rechnung getragen worden ist (siehe Rz 710 Fall 3).

Beispiel:

Ein § 5-Ermittler schafft im Jahr 2001 Grund und Boden um 100 an; im Jahr 2004 erfolgt ein Wechsel auf die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988, der Teilwert im Zeitpunkt des Wechsels beträgt 120, der Steuerpflichtige bildet eine Grund und Boden-Rücklage von 20. Der Grund und Boden wird im Jahr 2013 veräußert um

112	Da die stille Reserve in der Grund und Boden-Rücklage nur teilweise im Veräußerungsgewinn in Höhe von 12 (bezogen auf den Buchwert vor Wechsel der Gewinnermittlung) gedeckt ist, ist die Rücklage nur insoweit (in Höhe von 12) steuerwirksam und der nicht realisierte Restbetrag (in Höhe von 8) steuerneutral aufzulösen.
90	Es ist die gesamte Rücklage steuerneutral aufzulösen; zudem tritt ein Veräußerungsverlust in Höhe von 10 ein, der gemäß § 6 Z 2 lit. d EStG 1988 zur Hälfte (5) mit den anderen betrieblichen Einkünfte ausgeglichen werden kann.

710

Rechtslage von 2007 bis 31.3.2012:

Ist der Buchwert von Grund und Boden des Anlagevermögens auf Grund mehrfachen Wechsels auf die Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 mehrfach steuerneutral auf- oder abzuwerten, gilt Folgendes:

Die zwei- oder mehrfache steuerneutrale Auf- oder Abwertung führt immer zu einer Änderung des Buchwertes des Grund und Bodens. Eine Anpassung einer bereits vorhandenen Grund- und Boden-Rücklage hat nicht zu erfolgen.
Ein Rückwechsel von der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 oder § 4 Abs. 3 EStG 1988 führt im Fall einer eingetretenen Wertsteigerung zur Aufstockung der bereits vorhandenen Rücklage.

Im Ergebnis sind daher sämtliche in den Zeiträumen der § 5-Gewinnermittlung angewachsenen stillen Reserven zu erfassen, soweit sie im Veräußerungsgewinn Deckung finden; Teilwertabschreibungen sind nicht mit der Rücklage zu verrechnen.

Beispiel:

Mehrfacher Wechsel der Gewinnermittlung, Antragstellung auf Rücklagenbildung erfolgt.

Jahr 01	§ 5	Jahr 03 (W)	§ 4/1	Jahr 07 (W)	§ 5	Jahr 10 (W)	§ 4/1	Jahr 12
§ 5 AK	st Res pfl.	§ 4/1 TW	st Res frei	§ 5 TW	st Res pfl	§ 4/1 TW	st Res frei	VE
1: 100	20	120	16	136	18	154	21	175
2: 100	20	120	-12	108	18	126	21	147
3: 100	20	120	16	136	-12	124	21	145

W = Wechsel, VE = Veräußerungserlös

Fall 1: Im Jahr 07 erfolgt eine steuerneutrale Aufwertung des Grund und Bodens auf 136. Im Jahr 10 ist die bereits vorhandene Rücklage aus 03 um 18 auf 38 aufzustocken. Die Rücklage von insgesamt 38 (=Zuwachs an stillen Reserven in der § 5-Zeit) ist im Jahr 12 steuerwirksam aufzulösen.

Fall 2: Im Jahr 07 erfolgt eine steuerneutrale Abwertung des Grund und Bodens um 12 auf 108. Im Jahr 10 ist die bereits vorhandene Rücklage aus 03 um 18 auf 38 aufzustocken. Die Rücklage(n) von insgesamt 38 (=Zuwachs an stillen Reserven in der § 5-Zeit) sind im Jahr 12 steuerwirksam aufzulösen.

Fall 3: Im Jahr 07 erfolgt eine steuerneutrale Aufwertung um 16. Der Wertminderung in 07 bis 09 ist durch eine (steuerwirksame) Teilwertabschreibung von 12 Rechnung zu tragen. Der Buchwert beträgt sodann (spätestens ab dem Jahr 10) 124. Die Rücklage bleibt unverändert 20. Im Jahr 12 ist die Rücklage von 20 steuerwirksam aufzulösen. Insgesamt sind in der § 5-Zeit (20-12) = 8 an stillen Reserven zugewachsen.

710a

Der Antrag auf Bildung einer Grund-und-Boden-Rücklage kann grundsätzlich bis zur Rechtskraft des Verfahrens gestellt werden. Bei buchführenden Steuerpflichtigen müssen nach Einreichung der Bilanz aber die Voraussetzungen für eine Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 EStG 1988 vorliegen.

710b

Grundstücke des gewillkürten Betriebsvermögens scheiden wie andere Wirtschaftsgüter des gewillkürten Betriebsvermögens mit dem Zeitpunkt des Wechsels jedenfalls aus dem Betriebsvermögen aus. Bei einem Ausscheiden vor dem 1.4.2012 sind ihre stillen Reserven stets im Übergangsgewinn zu erfassen. In diesem Fall gibt es auch für Grund und Boden keine Möglichkeit zur Bildung einer Rücklage. Der ermäßigte Steuersatz für die stillen Reserven gelangt nur unter den Voraussetzungen des § 37 Abs. 1 in Verbindung mit Abs. 5 EStG 1988 zur Anwendung.

Scheiden Grundstücke des gewillkürten Betriebsvermögens nach dem 31.3.2012 aus, erfolgt die Entnahme des Grund und Bodens gemäß § 6 Z 4 EStG 1988 (grundsätzlich) mit dem Buchwert. Dadurch kommt es hinsichtlich des Grund und Bodens zu keiner Aufdeckung der stillen Reserven, sondern zu einer Verschiebung in den Privatbereich. Eine Erfassung der stillen Reserven erfolgt daher erst im Zeitpunkt der Veräußerung des Grund und Bodens.

Rückstellungen und Rechnungsabgrenzungsposten sind wegen des Grundsatzes der Bewertungsstetigkeit beim Wechsel von der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 auf § 4 Abs. 1 EStG 1988 beizubehalten.

4.5.2.2.5 Übergang auf eine Pauschalierung

711

Nimmt ein bisher buchführender Steuerpflichtiger erstmals die Pauschalierung nach § 17 Abs. 1 EStG 1988 oder nach den Pauschalierungsverordnungen für das Gaststätten– und Beherbergungswesen, für Lebensmitteleinzel- oder Gemischtwarenhändler, für Drogisten oder die Individualpauschalierung in Anspruch, so ist ein Übergangsgewinn (Übergangsverlust) zu ermitteln. Gleiches gilt, wenn der Steuerpflichtige von der Gewinnermittlung durch eine dieser Pauschalierungsformen zur Buchführung übergeht.

712

Der Wechsel von der vollständigen Einnahmen-Ausgaben-Rechnung zu den genannten Pauschalierungen oder umgekehrt löst hingegen keinen Übergangsgewinn aus.

713

Ausgaben, die vor dem Wechsel zur Pauschalierung abgeflossen sind und wirtschaftliche Zeiträume innerhalb der Anwendung der Pauschalierung betreffen, sowie Nachzahlungen für Aufwendungen im Pauschalierungszeitraum können daher nach Maßgabe des § 19 EStG 1988 abgezogen werden. Vorauszahlungen im Pauschalierungszeitraum für Veranlagungszeiträume danach und Nachzahlungen im Pauschalierungszeitraum für Veranlagungszeiträume davor sind abpauschaliert und können nicht gesondert abgesetzt werden.

714

Vor Anwendung der Pauschalierung gebildete Abfertigungsrückstellungen (steuerfreie Beträge) sind weiterzuführen (siehe Rz 3363 ff).

715

Bei Wechsel von einer Gewinnermittlungsart nach Durchschnittssatzverordnung auf eine andere Gewinnermittlungsart ist im Einzelfall zu unterscheiden, ob es sich dabei um eine Gesamtschätzung nach äußeren Betriebsmerkmalen ohne Bedachtnahme auf das Betriebsvermögen handelt oder ob (zumindest in Teilbereichen) der Gewinn nach Grundsätzen des Betriebsvermögensvergleiches oder einer Einnahmen-Ausgaben-Rechnung ermittelt wird. Entsprechend ist ein Übergangsgewinn nach dem Grundsatz der Nicht- bzw. Doppelerfassung von Betriebsvorfällen zu ermitteln.

Beispiel:

Der Gewinn aus einem Weinbaubetrieb wird gemäß Verordnung BGBl. II Nr. 471/2010 ermittelt; dies entspricht einer Einnahmen-Ausgaben-Rechnung. Beim späteren Übergang auf die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich sind daher die für die Ermittlung von Übergangsgewinnen bzw. -verlusten maßgeblichen Grundsätze zu beachten. Dass die Verordnung für die Betriebsausgaben aus Weinbau eine Pauschalierungsmöglichkeit vorsieht, ändert nichts am Charakter der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung, da ja die tatsächlich erzielten Einnahmen nachzuweisen und anzusetzen sind. Im Übrigen steht es dem Abgabepflichtigen frei, an Stelle der pauschalen Ausgaben die tatsächlichen Betriebsausgaben in der nachgewiesenen Höhe geltend zu machen.

Der in der ersten Eröffnungsbilanz ausgewiesene Weinvorrat ist zur Vermeidung einer Doppelerfassung von Betriebsausgaben bei der Ermittlung des Übergangsgewinnes als Zuschlag zu berücksichtigen, weil sich die hierfür aufgewendeten Erzeugungskosten – allenfalls in Form der pauschalen Ausgaben – im Rahmen der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung gewinnmindernd ausgewirkt haben und weil dieser Aufwand ansonsten beim späteren Weinverkauf und der damit verbundenen Wareneinsatzermittlung im Rahmen des Betriebsvermögensvergleiches ein zweites Mal ausgabenwirksam werden würde.

716

Bei Übergang von der land– und forstwirtschaftlichen Pauschalierung auf den Betriebsvermögensvergleich sind für nicht abnutzbares Anlagevermögen und Umlaufvermögen die (historischen) Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen; für abnutzbares Anlagevermögen ist der rechnerische Buchwert anzusetzen. Bei Ansatz eines gemäß § 6 Z 2 lit. b EStG 1988 höheren Teilwertes ist der ansonsten unversteuert bleibende Wertzuwachs als Zuschlag dem Übergangsgewinn zuzurechnen (VwGH 19.4.1988, 87/14/0080).

4.5.3 Zeitpunkt und Erfassung des Übergangsgewinnes

717

Der Übergangsgewinn ist bei laufendem Betrieb beim Gewinn des ersten Gewinnermittlungszeitraumes nach dem Wechsel zu erfassen.

718

Bei laufendem Betrieb ist der Wechsel der Gewinnermittlung zwischen den Gewinnermittlungsarten nach § 4 Abs. 1 und 3 EStG 1988 sowie den pauschalen Gewinnermittlungsarten nur zu Beginn eines Kalenderjahres zulässig (VwGH 24.11.1993, 92/15/0110). Bei einer unterjährigen entgeltlichen und unentgeltlichen Betriebsübertragung kann der Übernehmer die Gewinnermittlungsart frei wählen, sofern die gesetzlichen Voraussetzungen vorliegen (siehe Rz 690). Zum Eintritt bzw. Wegfall der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 siehe Rz 430b.

719

Der Übergangsgewinn ist stets im Rahmen jenes Wirtschaftsjahres zu erfassen, in dem der Gewinn erstmals nach der neuen Methode ermittelt wird.

Randzahlen 720 bis 723: entfallen

724

Im Falle der Veräußerung oder Aufgabe eines Betriebes, Teilbetriebes oder Mitunternehmeranteiles mit Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 3 und 17 EStG 1988 oder nach den Pauschalierungsverordnungen für das Gaststätten- und Beherbergungswesen, für Lebensmitteleinzel- oder Gemischtwarenhändler, für Drogisten oder die Individualpauschalierung, ist der Gewinn aus dem Übergang zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 beim Gewinn des letzten Gewinnermittlungszeitraumes vor der Veräußerung oder Aufgabe zu berücksichtigen.

725

Findet in direktem Zusammenhang mit einem Umgründungsvorgang iSd UmgrStG ein Wechsel der Gewinnermittlungsart (zwingend oder freiwillig) hinsichtlich eines dabei übertragenen Betriebes statt, gilt Folgendes:

Der mit einer Umgründung verbundene Wechsel der Gewinnermittlungsart von § 4 Abs. 3 EStG 1988 auf § 4 Abs. 1 EStG 1988 erfolgt am Umgründungsstichtag.

Kommt es im Falle der Einbringung gemäß Art. III UmgrStG (UmgrStR 2002 Rz 818 ff), eines Zusammenschlusses gemäß Art. IV UmgrStG (UmgrStR 2002 Rz 1394 ff) oder einer Realteilung gemäß Art. V UmgrStG (UmgrStR 2002 Rz 1582) im Anschluss an die letzte laufende mit dem Umgründungsstichtag endende Gewinnermittlungsperiode zum Wechsel der Gewinnermittlungsart zu jener nach § 4 Abs. 1 EStG 1988, ist ein Übergangsgewinn oder ein Übergangsverlust im letzten Gewinnermittlungszeitraum vor der Umgründung zu erfassen (VwGH 17.12.2014, 2012/13/0126).

Hinzuweisen ist auf den ua. mit Einbringungen ggf. verbundenen zweiten Wechsel der Gewinnermittlungsart von § 4 Abs. 1 EStG 1988 auf § 5 EStG 1988 bei der übernehmenden Körperschaft mit Beginn des dem Einbringungsstichtag folgenden Tages (§ 20 Abs. 8 UmgrStG, siehe UmgrStR 2002 Rz 963. Zum Zusammenschluss siehe UmgrStR 2002 Rz 1394, zur Realteilung siehe UmgrStR 2002 Rz 1621b.

Der mit der Umgründung verbundene Wechsel der Gewinnermittlungsart von § 4 Abs. 1 (§ 5) EStG 1988 auf § 4 Abs. 3 EStG 1988 erfolgt mit Beginn des dem Umgründungsstichtag folgenden Tages. Die Steuerwirkungen treten daher im ersten Wirtschaftsjahr des Rechtsnachfolgers außerhalb der laufenden Gewinnermittlung ein. Bei einer Umwandlung gemäß Art. II UmgrStG (UmgrStR 2002 Rz 517) ist ein aus dem Wechsel resultierender Übergangsgewinn in dem dem Umwandlungsstichtag folgenden Wirtschaftsjahr steuerwirksam zu berücksichtigen (§ 9 Abs. 3 UmgrStG), bei einem Zusammenschluss gemäß Art. IV UmgrStG (UmgrStR 2002 Rz 1398 ff) oder einer Realteilung nach Art. V UmgrStG (UmgrStR 2002 Rz 1583) ist ein aus dem Wechsel resultierender Gewinn im ersten Wirtschaftsjahr des Rechtsnachfolgers außerhalb der laufenden Gewinnermittlung zu erfassen. Zum rein rechnerischen Wechsel der Gewinnermittlungsart bei Zusammenschluss oder Realteilung siehe UmgrStR 2002 Rz 1398 ff und Rz 1580 f.

Randzahlen 726 und 727: entfallen

4.5.4 Übergangsverluste

728

Übergangsverluste sind ausgleichs- und vortragsfähig (VfGH 7.3.1990, B 232/89). Dies gilt auch für Übergangsverluste aus einer Einnahmen-Ausgaben-Rechnung.

Bei laufendem Betrieb sind Übergangsverluste beginnend mit dem ersten Gewinnermittlungszeitraum nach dem Wechsel zu je einem Siebentel in den nächsten sieben Gewinnermittlungszeiträumen zu berücksichtigen.

Zu Übergangsverlusten im Rahmen einer Umgründung siehe Rz 725.

Bei unentgeltlicher Betriebsübertragung mit Buchwertfortführung sind die restlichen Siebentel vom Übernehmer des Betriebes abzusetzen.

729

Im Falle einer späteren Betriebsaufgabe/Veräußerung sind die (restlichen) Übergangsverluste sofort zu berücksichtigen. Soweit sie weder mit dem letzten laufenden Gewinn noch mit einem allfälligen Übergangsgewinn zu verrechnen sind, sind sie im Rahmen des innerbetrieblichen Verlustausgleiches mit dem Veräußerungsgewinn auszugleichen. Restbeträge sind sodann mit anderen Einkünften auszugleichen und werden schließlich vortragsfähig.

730

Siebentelbeträge, die nicht mit laufenden Gewinnen (bzw. Übergangs- oder Veräußerungsgewinn) aus demselben Betrieb ausgeglichen werden können, sind mit anderen positiven Einkünften zu verrechnen. Der verbleibende Rest wird vortragsfähig.