4 Gewinnermittlung - Allgemeine Vorschriften (§§ 4 und 5 EStG 1988; Teil 6)

4.6 Auswirkungen des Umsatzsteuerrechts auf die Einkommensteuer

4.6.1 Auswirkungen bei Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich

4.6.1.1 Umsatzsteuer

731

Die Umsatzsteuer ist innerhalb der Unternehmerkette kein Kostenfaktor und hat wirtschaftlich gesehen den Charakter eines durchlaufenden Postens. Sie ist daher grundsätzlich erfolgsneutral. Dies wird durch den Ansatz entsprechender Forderungen und Verbindlichkeiten erreicht. Der Aktivierung des Forderungsbetrages in Höhe des zivilrechtlichen Preises (inklusive Umsatzsteuer) steht die Passivierung der Umsatzsteuer an das Finanzamt gegenüber.

732

Es gibt jedoch Fälle, in denen die Umsatzsteuer erfolgswirksam ist:

Der passivierten Verbindlichkeit steht keine Forderung gegenüber (zB bei tauschähnlichen Umsätzen durch Sachleistungen an Arbeitnehmer),
Vornahme von „Umsatz-Zuschätzungen“ durch das Finanzamt,
Vornahme der Berichtigung der Vorsteuer gemäß § 12 Abs. 10 UStG 1994, welche nicht weiterverrechnet werden kann,
Ausschluss vom Vorsteuerabzug zB bei Vorliegen unecht befreiter Umsätze gemäß § 6 Abs. 1 Z 7 bis 28 UStG 1994. In diesen Fällen teilt die Umsatzsteuer die steuerliche Behandlung des Entgelts (Aktivierung oder Abzug als Betriebsausgabe).

733

Die auf den Eigenverbrauch entfallende Umsatzsteuer ist, soweit der Eigenverbrauch eine Entnahme darstellt oder in einer nichtabzugsfähigen Aufwendung oder Ausgabe besteht, keine Betriebsausgabe (§ 20 Abs. 1 Z 6 EStG 1988). Eine Umsatzsteuer, die auf den Eigenverbrauch entfällt, der keine Entnahme darstellt, kann zB vorliegen, wenn eine Sachspende an eine Hochschule iSd § 4 Abs. 4 Z 5 EStG 1988 geleistet wird. In diesem Fall stellt die auf den Eigenverbrauch entfallende Umsatzsteuer eine Betriebsausgabe dar.

4.6.1.2 Vorsteuer

734

Entsprechend dem in Rz 731 aufgezeigten Wesen der Umsatzsteuer gehören die nach § 12 Abs. 1 UStG 1994 und nach Art. 12 UStG 1994 abziehbaren Vorsteuerbeträge nicht zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsgutes, auf dessen Anschaffung oder Herstellung sie entfallen. Die abziehbaren Vorsteuerbeträge sind im Rahmen der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich ohne Rücksicht darauf, ob sie mit der Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens oder des Umlaufvermögens im Zusammenhang stehen, als Forderungen an das Finanzamt zu aktivieren.

Beispiel:

Ein Unternehmer, der seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt, kauft eine Maschine. Es werden ihm 10.000 S als Kaufpreis und 2.000 S Umsatzsteuer in Rechnung gestellt. Als Anschaffungskosten sind 10.000 S anzusetzen. Die Umsatzsteuer von 2.000 S ist als Forderung an das Finanzamt auszuweisen.

735

Nimmt der Unternehmer Skonto und dgl. in Anspruch, dann hat er (ohne Durchführung einer formellen Rechnungsberichtigung) den Vorsteuerabzug zu berichtigen. Durch die Inanspruchnahme des Zahlungsabzuges ändern sich auch die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des entsprechenden Wirtschaftsgutes.

Beispiel:

Der Unternehmer erhält eine Maschine um 100.000 S zuzüglich 20.000 S Umsatzsteuer geliefert, er nimmt infolge rechtzeitiger Zahlung einen Skontoabzug von 3% des Rechnungsbetrages (3.600 S) in Anspruch. Dadurch verringern sich die Anschaffungskosten der Maschine von 100.000 S auf 97.000 S und die abziehbare Vorsteuer von 20.000 S auf 19.400 S.

735a

Wird der Vorsteuerabzug bei ertragsteuerlich nicht abzugsfähigen, umsatzsteuerlich aber zum Vorsteuerabzug berechtigenden Aufwendungen (zB Arbeitszimmeraufwendungen auf Grund VwGH 24.9.2002, 98/14/0198) nachträglich geltend gemacht, führt die auf den als nichtabzugsfähig behandelten Bruttoaufwand (Aufwand inkl. Umsatzsteuer) entfallende rückverrechnete Vorsteuer zu keiner Betriebseinnahme (vgl. Rz 1001).

4.6.1.3 Anzahlung

736

Das UStG 1994 sieht bei Anzahlungen eine so genannte „Mindest-Ist-Besteuerung“ vor (§ 19 Abs. 2 Z 1 lit. a UStG 1994). Die Umsatzsteuerschuld entsteht in dem Monat der tatsächlichen Leistung der Anzahlung, wodurch es auch bei einer Sollbesteuerung des leistenden Unternehmers zu einer Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten kommt. Der Leistungsempfänger kann bei Vorliegen der Voraussetzungen (tatsächliche Zahlung und Rechnungslegung) die in Rechnung gestellte Umsatzsteuer als Vorsteuer abziehen. Der Leistungsempfänger hat daher gegenüber dem Finanzamt eine Forderung auszuweisen. Die Höhe der geschuldeten Umsatzsteuer beim leistenden Unternehmer richtet sich nicht nach der vereinbarten Anzahlung, sondern nach der tatsächlich geleisteten Anzahlung, auch wenn die Rechnung über eine höhere Anzahlung gelegt wurde. Unabhängig von einer Rechnungsausstellung entsteht beim leistenden Unternehmer für die erhaltene Anzahlung die Steuerschuld. Dieser hat daher die vereinnahmte (Netto-)Anzahlung gegenüber dem die Anzahlung leistenden Unternehmer zu passivieren und den auf die Anzahlung entfallenden Umsatzsteuerbetrag als Verbindlichkeit gegenüber dem Finanzamt auszuweisen.

Im Zeitpunkt der tatsächlichen Leistungserbringung entsteht eine Forderung bzw. Verbindlichkeit nur noch in um die Anzahlung verringerter Höhe. Auch die Umsatzsteuerschuld entsteht nur noch bezüglich des Differenzbetrages. In der Endrechnung ist auf die geleistete Anzahlung und die darauf entrichtete Umsatzsteuer in der Form hinzuweisen, dass die Anzahlung und die entrichtete Umsatzsteuer offen in der Endrechnung vom Gesamtentgelt und der darauf entfallenden Umsatzsteuer abzusetzen sind oder dass die Anzahlung und die darauf geleistete Umsatzsteuer gesondert in der Endrechnung oder in einem Anhang zur Endrechnung angegeben werden.

4.6.1.4 Nicht abzugsfähige Vorsteuer

737

Soweit die bei Anschaffung oder Herstellung eines Wirtschaftsgutes des Anlage- oder Umlaufvermögens in Rechnung gestellte Vorsteuer nicht abzugsfähig ist (siehe Rz 732), gehört sie zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsgutes, auf das sie entfällt. Nichtabziehbare Vorsteuerbeträge für aktivierungspflichtige Wirtschaftsgüter sind nicht sofort als Betriebsausgabe abziehbar, sondern müssen als Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des entsprechenden Wirtschaftsgutes aktiviert werden und teilen ihr Schicksal (AfA, Investitionsfreibetrag usw.).

Beispiel:

Ein Unternehmer ist mit seinen Umsätzen unecht von der Umsatzsteuer befreit. Er erwirbt eine neue EDV-Anlage (1,000.000 S) zuzüglich 20% Umsatzsteuer (200.000 S), die gemäß § 12 UStG 1994 nicht geltend gemacht werden kann. Es ist der gesamte Rechnungsbetrag von 1.200.000 S zu aktivieren und auf die Restnutzungsdauer verteilt abzusetzen bzw. ist dieser Betrag für die Deckung eines Gewinnfreibetrages maßgebend.

Die nichtabziehbare Vorsteuer für nicht aktivierungspflichtige Wirtschaftsgüter, teilt das steuerliche Schicksal des Grundaufwandes.

738

Geht ein Vorsteuerabzug verloren, weil der Steuerpflichtige über die empfangene Leistung auch in der Folge keine Rechnung erhält, ein Rechnungsmangel nicht behoben oder der vom Steuerpflichtigen geltend gemachte Vorsteuerabzug vom Finanzamt (nachträglich) geändert wird, dann sind auch die entsprechenden Anschaffungs- oder Herstellungskosten grundsätzlich zu berichtigen. Eine derartige Berichtigung hat auch in Fällen zu erfolgen, in denen die Aufteilung der Vorsteuerbeträge in abziehbare und nichtabziehbare gemäß § 12 Abs. 5 UStG 1994 im Wege einer Verhältnisrechnung erfolgt und sich das Verhältnis nachträglich ändert. Es bestehen jedoch in diesen Fällen keine Bedenken, von geringfügigen Berichtigungen der Anschaffungs- oder Herstellungskosten Abstand zu nehmen, wenn damit ein unverhältnismäßiger Verwaltungsaufwand verbunden wäre. In solchen Fällen sind Mehrbeträge an abziehbarer Vorsteuer als Betriebseinnahme und Minderbeträge als Betriebsausgabe zu verrechnen.

739

Von den oben dargelegten Änderungen des Vorsteuerabzuges sind die Berichtigungen des Vorsteuerabzuges gemäß § 12 Abs. 10 und 11 UStG 1994 zu unterscheiden. Bei diesen Berichtigungen sieht § 6 Z 12 EStG 1988 vor, dass bei solchen Berichtigungen in keinem Fall eine Änderung der entsprechenden Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu erfolgen hat. Vielmehr sind die Mehr- bzw. Minderbeträge an abzugsfähiger Vorsteuer stets als Betriebseinnahmen bzw. Betriebsausgaben zu behandeln, es sei denn, dass noch eine entsprechende Vorsteuerforderung gegenüber dem Finanzamt besteht, was jedoch idR nicht der Fall sein wird. Besteht noch eine derartige Forderung, dann ist diese zu berichtigen, und zwar unter gleichzeitiger Änderung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsgutes, bei dem die Änderung der für den Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse eingetreten ist.

Beispiel:

Ein Unternehmer erwarb im Jahre 1998 eine neue Büroeinrichtung im Werte von 100.0000 S zuzüglich 20% Umsatzsteuer, das sind 20.000 S, die er als Vorsteuer geltend gemacht hat.

Ab 1.Jänner 2000 ist der Unternehmer unecht von der Umsatzsteuer befreit. Auf Grund der ab dem Jahre 2000 bestehenden unechten Steuerbefreiung kommt es in den Jahren 2000 bis 2002 zu einer Vorsteuerberichtigung (§ 12 Abs. 10 UStG 1994) im Ausmaß von insgesamt 3/5 (12.000 S) des ursprünglichen Vorsteuerbetrages. Die in diesen Jahren vorzunehmende Vorsteuerberichtigung beträgt jeweils 4.000 S und ist als Betriebsausgabe abzugsfähig.

4.6.1.5 Geringwertige Wirtschaftsgüter

740

Soweit Vorsteuerbeträge nach den in den vorstehenden Absätzen genannten Grundsätzen nicht zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsgutes gehören, sind sie auch nicht in die für geringwertige Wirtschaftsgüter maßgebende Wertgrenze von 400 Euro (§ 13 EStG 1988) einzubeziehen. In Fällen, in denen eine Berichtigung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten aus Gründen einer Verwaltungsvereinfachung unterbleibt (Rz 738 und 741), bestehen keine Bedenken, die Begünstigung des § 13 EStG 1988 unberührt zu belassen.

4.6.1.6 Interimskonto

741

Forderungen aus Lieferungen und sonstigen Leistungen, für die die Umsatzsteuerschuld am Bilanzstichtag noch nicht entstanden ist, sind einschließlich der auf sie entfallenden Umsatzsteuer zu bilanzieren und die betreffenden Umsatzsteuerbeträge überdies auf einem passiven Interimskonto (für noch nicht geschuldete Umsatzsteuer) zu erfassen. Solange für denjenigen, der die Lieferung oder sonstige Leistung erbracht hat, die Umsatzsteuerschuld entsprechend § 19 UStG 1994 noch nicht entstanden ist, können die betreffenden Umsatzsteuerbeträge nicht als Verbindlichkeit gegenüber dem Finanzamt ausgewiesen werden. Erst wenn gemäß § 19 UStG 1994 die Schuld für diese Steuerbeträge entstanden ist, sind diese Steuerbeträge von dem Interimskonto abzubuchen und als Verbindlichkeit dem Finanzamt gegenüber auszuweisen.

Diese Vorgangsweise ist in jenen Fällen geboten, in denen sich im Rahmen der Besteuerung nach vereinbarten Entgelten der Zeitpunkt der Entstehung der Umsatzsteuerschuld gemäß § 19 Abs. 2 Z 1 lit. a UStG 1994 um einen Monat verschiebt, weil die Rechnungsausstellung erst nach Ablauf des Kalendermonates erfolgt, in dem die Lieferung oder sonstige Leistung erbracht wurde; weiters ist iSd vorstehenden Ausführungen vorzugehen, wenn im Rahmen der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten in den zu bilanzierenden Forderungen Umsatzsteuerbeträge zu berücksichtigen sind, deren Schuld gemäß § 19 Abs. 2 Z 1 lit. b UStG 1994 deshalb noch nicht entstanden ist, weil die Vereinnahmung der Entgelte für die betreffenden Umsätze noch aussteht.

Beispiel:

Ein Steuerpflichtiger, der die Umsatzversteuerung nach vereinbarten Entgelten vornimmt und dessen Bilanzstichtag der jeweilige 31. Dezember ist, liefert am 31. Dezember Waren um 100.000 S; die darauf entfallende Umsatzsteuer beträgt 20% (20.000 S). Die Rechnungsausstellung für diese Lieferung erfolgt erst im Jänner des folgenden Kalenderjahres. Entsprechend den obigen Ausführungen wäre die Lieferung per 31. Dezember wie folgt zu buchen:

	Soll	Haben
Forderungen	120.000 S
Warenerlös		100.000 S
Interimskonto (für noch nicht geschuldete Umsatzsteuer)		20.000 S

Ende Jänner des Folgejahres, wenn für die betreffende Lieferung die Umsatzsteuer gemäß § 19 Abs. 2 Z 1 lit. a UStG 1994 dem Finanzamt gegenüber entsteht, ist der Umsatzsteuerbetrag von 20.000 S vom Interimskonto auf das entsprechende Verbindlichkeitenkonto umzubuchen.

4.6.1.7 Forderungsabschreibung

742

Sind Forderungen aus Lieferungen und sonstigen Leistungen abzuschreiben, weil die Forderungen uneinbringlich geworden sind, so ist der Berechnung der Forderungsabschreibung zwar der gesamte uneinbringlich gewordene Forderungsbetrag (also einschließlich Umsatzsteuer) zu Grunde zu legen. Es ist aber zu beachten, dass der leistende Unternehmer in Höhe der auf den Forderungsausfall entfallenden Umsatzsteuer eine Berichtigung (Minderung) der Umsatzsteuerverbindlichkeit vorzunehmen hat (§ 16 Abs. 3 UStG 1994).

Voraussetzung für eine solche Minderung der Umsatzsteuerverbindlichkeit ist jedoch, dass der Forderungsverlust nachweislich bereits eingetreten ist. Aus § 16 Abs. 3 UStG 1994 in Verbindung mit § 16 Abs. 1 UStG 1994 kann abgeleitet werden, dass für die Minderung der Umsatzsteuerverbindlichkeit der Zeitpunkt maßgeblich ist, in dem die Abschreibung der uneinbringlich gewordenen Forderung vorgenommen wird.

Beispiel:

Eine uneinbringlich gewordene Forderung beträgt 120.000 S (davon 20.000 S Umsatzsteuer). 100.000 S sind über Aufwand und 20.000 S auf Umsatzsteuerverbindlichkeit (Soll) zu buchen.

743

Auch bei Wertberichtigungen zu Forderungen, die der Steuerpflichtige für erfahrungsgemäß zu erwartende, aber noch nicht tatsächlich eingetretene Forderungsverluste vornimmt (Delkredere), wirkt sich die auf den zu erwartenden Forderungsausfall entfallende Umsatzsteuer wirtschaftlich betrachtet nicht gewinnmindernd aus (VwGH 23.11.1977, 2400/77). Demnach ist die zu erwartende Minderung der Umsatzsteuerverbindlichkeit aus dem zu erwartenden Forderungsausfall auf einem Interimskonto im Soll zu erfassen oder einfachheitshalber bei der Berechnung des Delkredere vom dubiosen Forderungsbetrag ohne Umsatzsteuer auszugehen.

Beispiel:

Eine dubiose Forderung von 100.000 S zuzüglich 20.000 S Umsatzsteuer = 120.000 S ist zur Hälfte wertzuberichtigen; diese Wertberichtigung wirkt sich nur in Höhe von 50.000 S (50% von 100.000 S) gewinnmindernd aus. Erfolgt aber im Beispielsfall die 50% betragende Wertberichtigung von der Gesamtforderung von 120.000 S, so sind 50.000 S über Aufwand und 10.000 S über Interimskonto (Soll) zu buchen.

4.6.2 Auswirkungen bei Gewinnermittlung durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung

4.6.2.1 Allgemeines

744

Bei der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung stehen die Bruttoverrechnung und die Nettoverrechnung als Möglichkeiten der Umsatzsteuer-Verrechnung zur Verfügung.

4.6.2.2 Das Bruttosystem

745

Nach den Grundsätzen des § 19 EStG 1988 ist die von einem Einnahmen-Ausgaben-Rechner in Rechnung gestellte Umsatzsteuer im Zeitpunkt der Vereinnahmung als Betriebseinnahme und im Zeitpunkt der Abfuhr an das Finanzamt als Betriebsausgabe zu behandeln.

Die dem Einnahmen-Ausgaben-Rechner von seinen Vorlieferanten in Rechnung gestellten abziehbaren Vorsteuerbeträge sind im Zeitpunkt der Bezahlung Betriebsausgaben und im Zeitpunkt der Verrechnung mit dem Finanzamt Betriebseinnahmen.

Die Zahllast des Voranmeldungszeitraumes ist somit bei Bezahlung eine Betriebsausgabe, eine allfällige Gutschrift für einen Voranmeldungszeitraum stellt eine Betriebseinnahme dar. Da Vereinnahmung und Verausgabung oft in verschiedenen Veranlagungszeiträumen liegen, kommt es beim Bruttosystem, anders als beim Bilanzierer, praktisch immer zu Periodenverschiebungen.

Die Umsatzsteuer hat insoweit keinen reinen Durchlaufcharakter.

4.6.2.2.1 Vorsteuer bei Anlagevermögen

746

Die abziehbaren Vorsteuerbeträge gehören nicht zu den Anschaffungs(Herstellungs-)kosten der Wirtschaftsgüter, auf die sie entfallen und sind entsprechend Rz 745 zu behandeln. Dieser Grundsatz hat jedoch nur bei der Anschaffung (Herstellung) von aktivierungspflichtigen Anlagegütern praktische Bedeutung. In diesem Fall werden die abziehbaren Vorsteuern von den Anschaffungs-(Herstellungs-)Kosten, die nur im Wege der AfA abgesetzt werden können, getrennt und bei Bezahlung als Betriebsausgabe abgesetzt.

Beispiel:

Eine Unternehmerin, die ihren Gewinn durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung ermittelt, kauft eine Maschine. Es werden ihr 10.000 S als Kaufpreis und 2.000 S als Umsatzsteuer in Rechnung gestellt. Als Anschaffungskosten sind 10.000 S anzusetzen. Die in Rechnung gestellte Umsatzsteuer von 2.000 S stellt nach Maßgabe der Bezahlung eine Betriebsausgabe dar. Bei Verrechnung mit dem Finanzamt führt sie zu einer Verringerung der Umsatzsteuerzahllast und damit zu einer Minderung der Betriebsausgabe bzw. unter Umständen auch zu einer Gutschrift, die dann als Betriebseinnahme zu behandeln ist.

Geringwertige Wirtschaftsgüter siehe Rz 740.

4.6.2.2.2 Vorsteuer bei Umlaufvermögen

747

Bei Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens können die Bruttobeträge der Anschaffungs(Herstellungs-)kosten als Betriebsausgabe abgezogen werden.

4.6.2.2.3 Fälle mit nicht abzugsfähiger Vorsteuer

748

Soweit die bei Anschaffung oder Herstellung eines Wirtschaftsgutes des Anlagevermögens in Rechnung gestellte Vorsteuer nicht abzugsfähig ist, gelten die Ausführungen in Rz 737 ff in gleicher Weise für Einnahmen-Ausgaben-Rechner.

749

Soweit die für Umlaufvermögen in Rechnung gestellte Vorsteuer nicht abziehbar ist, gelten die Ausführungen in Rz 747; lediglich die Verrechnung der Umsatzsteuer mit dem Finanzamt unterbleibt, sodass sich daraus keine Betriebseinnahme ergibt.

Beispiel:

Vorsteuern in Zusammenhang mit der Anschaffung, der Miete und dem Betrieb bestimmter Kraftfahrzeuge: Handelt es sich dabei um ein Anlagegut, kommt es zur Aktivierung des Gesamtkaufpreises, handelt es sich um Umlaufgüter sowie um laufende Betriebsausgaben, führt die Bezahlung insgesamt zu Betriebsausgaben.

4.6.2.2.4 Anzahlungen

750

Anzahlungen oder Vorauszahlungen für Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens sind im Zeitpunkt der Leistung der Anzahlung voll als Betriebsausgabe absetzbar.
Die in Anzahlungen und Vorauszahlungen des Anlagevermögens enthaltene Umsatzsteuer kann (seit 1995) im Zeitpunkt der Leistung der Anzahlung als Betriebsausgabe abgesetzt werden, wenn über die Anzahlung oder Vorauszahlung eine ordnungsgemäße Rechnung vorliegt.
Bei Ratenzahlungen eines bereits gelieferten Wirtschaftsgutes des Anlagevermögens wäre davon auszugehen, dass in jeder einzelnen Ratenzahlung anteilige Umsatzsteuerbeträge enthalten sind, sodass der Abzug der Umsatzsteuer jeweils nur anteilig erfolgen könnte. Aus Vereinfachungsgründen wird es aber zugelassen, mit der (den) ersten Rate(n) die Umsatzsteuer, wenn eine diesbezügliche Vereinbarung vorliegt und diese auch eingehalten wird, vorweg zu begleichen und damit bereits in diesem Zeitpunkt die Umsatzsteuer als Betriebsausgabe abzusetzen. Diese Vereinfachung kommt allerdings nicht zur Anwendung, wenn der Vorsteuerabzug gemäß § 12 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 nach Ist-Grundsätzen erfolgt.

4.6.2.2.5 Eigenverbrauch

751

Beim Eigenverbrauch sind die Entnahmen ohne Umsatzsteuer zu verrechnen. Die auf die Entnahmen entfallenden Umsatzsteuerbeträge dürfen nicht als Betriebsausgaben geltend gemacht werden. Daher sind die Steuerbeträge, die als Zahllast an das Finanzamt bezahlt werden, bzw. die Umsatzsteuer-Gutschriften, um die auf den Eigenverbrauch entfallende Umsatzsteuer zu berichtigen.

752

Dies gilt nicht,

wenn der Eigenverbrauch Betriebsausgabe ist, zB bei den begünstigten Sachspenden gemäß § 4a EStG 1988 (siehe Rz 732 f),
in Fällen, in denen die Umsatzsteuer beim Betriebsvermögensvergleich gewinnwirksam wird; hier tritt auch beim Einnahmen-Ausgaben-Rechner eine Gewinnwirkung ein (siehe Rz 732 f).

4.6.2.3 Das Nettosystem

753

Die Umsatzsteuer, die wie ein durchlaufender Posten (§ 4 Abs. 3 dritter Satz EStG 1988) behandelt wird, bleibt sowohl auf der Einnahmen- als auch auf der Ausgabenseite außer Ansatz. Alle Einnahmen und Ausgaben werden daher nur netto angesetzt. Das Nettosystem ist nur bei solchen Steuerpflichtigen zulässig, bei denen die Umsatzsteuer grundsätzlich Durchlaufcharakter haben kann.

754

Nettoverrechnung ist nicht möglich:

In Fällen, in denen ein Unternehmer unecht steuerbefreite Umsätze tätigt, die mit nicht abziehbaren Vorsteuern zusammenhängen.
In Fällen der Inanspruchnahme einer Vorsteuerpauschalierung (VwGH 21.12.1999, 95/14/0005), ausgenommen, wenn die Vorsteuerpauschalierung nach § 14 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 in Anspruch genommen und gleichzeitig die Pauschalierung nach § 17 Abs. 1 bis 3 EStG 1988 angewendet wird.

755

Nebengebühren der Umsatzsteuer, wie Säumniszuschläge und Stundungszinsen, bleiben auch im Bereich der Nettomethode als Betriebsausgaben abzugsfähig.

4.6.2.3.1 Anlagegüter

756

Anlagegüter sind, wenn die Vorsteuer abzugsfähig ist, mit den Nettowerten zu aktivieren. Ist die Vorsteuer nicht abzugsfähig (zB bei bestimmten Kraftfahrzeugen), dann ist sie als Teil der Anschaffungs-(Herstellungs-)Kosten zu aktivieren.

4.6.2.3.2 Umlaufgüter

757

Betriebsausgaben stellen nur die verausgabten Nettobeträge dar, die Umsatzsteuer für Umlaufgüter ist außer Ansatz zu lassen. Hat die Umsatzsteuer keinen Durchlaufcharakter, dann ist sie bei der Verausgabung als Betriebsausgabe abzuziehen. Diese Ausführungen gelten auch bei den laufenden Betriebsausgaben.

4.6.2.3.3 Anzahlungen

758

Anzahlungen und Ratenzahlungen sind um die darin enthaltenen (abziehbaren) Vorsteuerbeträge zu bereinigen.

4.6.2.3.4 Umsatzsteuerverrechnung mit dem Finanzamt

759

Alle Einnahmen- und Ausgabenpositionen, die aus der Umsatzsteuerverrechnung mit dem Finanzamt resultieren, bleiben unberücksichtigt. Umsatzsteuergutschriften sind keine Einnahmen, die an das Finanzamt entrichteten Zahlungen keine Ausgaben. Letzteres gilt auch für die Umsatzsteuersondervorauszahlung (VwGH 18.2.1999, 97/15/0211). Entnahmen sind, wie beim Bruttosystem, netto anzusetzen. Eine Korrektur der Zahllast um die darin enthaltene Umsatzsteuer ist nicht erforderlich.

4.6.2.4 Wechsel der Verrechnungsmethode

760

Der Steuerpflichtige ist bei der von ihm gewählten Verrechnungsmethode an keinen Mindestzeitraum gebunden. Ein Wechsel während des laufenden Wirtschaftsjahres ist aber ausgeschlossen. Beim Übergang von der Bruttoverrechnung zur Nettoverrechnung ist zu beachten, dass Zahllasten bzw. Gutschriften für den Zeitraum der Bruttoverrechnung, die erst im Folgejahr zu einer Verausgabung bzw. Vereinnahmung führen (also idR die Vorauszahlungen bzw. Gutschriften für November und Dezember bzw. für das vierte Kalenderviertel), als Betriebsausgaben bzw. Betriebseinnahmen anzusetzen sind. Auch später anfallende Einnahmen und Ausgaben, die sich auf Geschäftsvorfälle vor dem Übergang beziehen, sind weiterhin brutto zu verrechnen.

761

Daraus ergibt sich insbesondere Folgendes:

Wird Umsatzsteuer (Vorsteuer), die vor dem Übergangsstichtag bezahlt und als Betriebsausgabe verrechnet wurde, erst nach dem Übergangsstichtag vom Finanzamt gutgeschrieben, so ist im Zeitpunkt der Gutschrift ein dieser Umsatzsteuer (Vorsteuer) entsprechender Betrag als Betriebseinnahme zu verrechnen.
Wird Umsatzsteuer (Vorsteuer), die vor dem Übergangsstichtag vom Finanzamt gutgeschrieben und als Betriebseinnahme verrechnet wurde, erst nach dem Übergangsstichtag bezahlt, so ist im Zeitpunkt der Bezahlung ein dieser Umsatzsteuer (Vorsteuer) entsprechender Betrag als Betriebsausgabe zu verrechnen.
Für die vor dem Übergangsstichtag vereinnahmte und als Betriebseinnahme verrechnete Umsatzsteuer, die erst nach dem Übergangsstichtag an das Finanzamt entrichtet wird, ist im Zeitpunkt der Entrichtung an das Finanzamt ein entsprechender Betrag als Betriebsausgabe zu verrechnen.
Bei Versteuerung nach vereinbarten Entgelten ist in Höhe der für einen Zeitraum vor dem Übergangsstichtag an das Finanzamt entrichteten und als Betriebsausgabe verrechneten Umsatzsteuer, die erst nach dem Übergangsstichtag vereinnahmt wird, im Zeitpunkt der Vereinnahmung ein entsprechender Betrag als Betriebseinnahme zu verrechnen.

762

Sinngemäß ist beim Übergang von der Nettoverrechnung zur Bruttoverrechnung vorzugehen.

4.7 Grundstücke des Betriebsvermögens (§ 4 Abs. 3a EStG 1988)

4.7.1 Allgemeines

763

Grundstücke des Betriebsvermögens sind unabhängig von der Gewinnermittlungsart ab Wirksamkeit des 1. StabG 2012 mit 1.4.2012 steuerhängig. Das bedeutet, dass die stillen Reserven von Grundstücken bei Veräußerung und Entnahme (ausgenommen Grund und Boden) zu versteuern sind. Die Besteuerung von Veräußerungen und Entnahmen nach dem 31.3.2012 erfolgt grundsätzlich mit dem besonderen Steuersatz gemäß § 30a EStG 1988 (bei Veräußerungen vor dem 1.1.2016 mit 25%, bei Veräußerungen nach dem 31.12.2015 mit 30%). Hinsichtlich des Realisierungszeitpunktes der Veräußerung ist auf den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums abzustellen. Bei Steuerpflichtigen mit einem abweichenden Wirtschaftsjahr ist abweichend davon nach § 124b Z 276 EStG 1988 bei Veräußerungen von Grundstücken vor dem 1. Jänner 2016 (Verpflichtungsgeschäft) noch der besondere Steuersatz iHv 25% anzuwenden. Bei einem abweichenden Wirtschaftsjahr 2015/2016 kommt es daher bei einer Veräußerung im Kalenderjahr 2015 zu einer Besteuerung des Veräußerungsgewinns mit 25%. Steuerlich erfasst wird der Veräußerungsgewinn jedoch in jenem Kalenderjahr, in dem das abweichende Wirtschaftsjahr endet (dh. in der Veranlagung für 2016). Zeitpunkt der Entnahme ist der Zeitpunkt der Änderung der Nutzung bzw., wenn keine Änderung der Nutzung erfolgt, der Tag, zu dem die Ausbuchung erfolgt.

764

Der Begriff des Grundstücks wird in § 30 Abs. 1 EStG 1988 definiert. Grundstück ist

der nackte Grund und Boden (siehe Rz 577 bis 580),
ein Gebäude (siehe dazu Rz 3140 und 3140a) einschließlich Superädifikate und
grundstücksgleiche Rechte (siehe Rz 6622)

in ihrer Gesamtheit als auch für sich alleine (zum Grundstücksbegriff siehe weiters Rz 6621).

Sind Grundstücke einem Betrieb zuzuordnen, sind sie zu aktivieren und Grundstücke des Anlagevermögens sind in das Anlageverzeichnis aufzunehmen. Im Falle der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung ist in die Anlagekartei (Anlageverzeichnis) gemäß § 7 Abs. 3 EStG 1988 auch Grund und Boden des Anlage- und Umlaufvermögens aufzunehmen.

765

Die Besteuerung der im Grundstück enthaltenen stillen Reserven erfolgt im Falle der Realisierung dieser stillen Reserven. Voraussetzung ist daher die entgeltliche Übertragung (zB Verkauf oder Tausch; zur Abgrenzung einer entgeltlichen Übertragung zur unentgeltlichen siehe Rz 5571 f), die Entnahme oder die Zuschreibung von Wertsteigerungen des Grundstückes. Beim nackten Grund und Boden kommt es aber bei der Entnahme zu keiner Aufdeckung der stillen Reserven, weil die Entnahme von Grund und Boden nach dem 31.3.2012 zum Buchwert erfolgt, sofern nicht eine Ausnahmen vom besonderen Steuersatz gemäß § 30a Abs. 3 und 4 EStG 1988 vorliegt (siehe dazu Rz 6682 ff).

Hinsichtlich der zeitlichen Zuordnung der Einnahmen gelten die allgemeinen Regeln.

4.7.2 Steuerbefreiungen

766

Gemäß § 4 Abs. 3a Z 1 EStG 1988 sind steuerfrei:

Abgeltungen von Wertminderungen gemäß § 3 Abs. 1 Z 33 EStG 1988 (siehe dazu Rz 6653), einer Teilwertabschreibung in Höhe der Entschädigung kommt allerdings auf Grund des § 20 Abs. 2 EStG 1988 keine steuerliche Wirkung zu (zu Entschädigungen bei Maßnahmen, die nicht im öffentlichen Interesse stehen, siehe Rz 1038);
Einkünfte auf Grund von Entschädigungen für einen (drohenden) behördlichen Eingriff (siehe dazu Rz 6651) und
Einkünfte aus Tauschvorgängen von Grundstücken im Rahmen eines Zusammenlegungs- oder Flurbereinigungsverfahrens sowie im Rahmen behördlicher Maßnahmen zur besseren Gestaltung von Bauland (siehe dazu Rz 6652).

Erwachsen aus den genannten Vorgängen Verluste, sind diese auf Grund der Steuerbefreiung nicht mit anderen Einkünften ausgleichsfähig.

Die Hauptwohnsitzbefreiung nach § 30 Abs. 2 Z 1 lit. b EStG 1988 ist auf die Veräußerung von Betriebsvermögen nicht anzuwenden, weil diese Befreiung ausschließlich für Einkünfte nach § 30 EStG 1988 anzuwenden ist und sie durch § 4 Abs. 3a Z 1 EStG 1988 nicht in die betriebliche Gewinnermittlung übernommen wird. Gleiches gilt für die Herstellerbefreiung.

Erfolgte allerdings die Einlage des Grundstücks nach der Aufgabe des Hauptwohnsitzes zum Teilwert (entweder vor dem 1.4.2012 oder nach dem 31.3.2012 für ein Gebäude des Altvermögens gemäß § 6 Z 5 lit. c EStG 1988), liegen hinsichtlich des Unterschiedsbetrages zwischen den historischen Anschaffungskosten und dem Einlageteilwert Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen vor (siehe Rz 783). Sind die Voraussetzungen des § 30 Abs. 2 Z 1 lit. b EStG 1988 zum Zeitpunkt der Einlage des Grundstückes erfüllt und erfolgt die Veräußerung innerhalb von fünf Jahren ab der Aufgabe des Hauptwohnsitzes, ist die Hauptwohnsitzbefreiung hinsichtlich des nach § 30 EStG 1988 zu erfassenden Teiles des Veräußerungsgewinnes anzuwenden.

Beispiel:

Ein Gebäude des Altvermögens (AK 100.000 Euro) wird zum Teilwert (150.000 Euro) im Jahr 2013 in einen Betrieb eingelegt. Das Gebäude wurde vor der Einlage durchgehend für 10 Jahre als Hauptwohnsitz genutzt. Im Jahr 2017 wird das Gebäude um 170.000 Euro veräußert. Hinsichtlich der Wertsteigerung vor der Einlage (50.000 Euro) liegen Einkünfte nach § 30 EStG 1988 vor. Zum Zeitpunkt der Veräußerung wurde das Gebäude in den letzten zehn Jahren mehr als fünf Jahre durchgehend als Hauptwohnsitz genutzt). Der auf die private Nutzung entfallende Veräußerungsgewinn von 50.000 Euro ist daher steuerfrei; lediglich die nach der Einlage eingetretene Wertsteigerung von 20.000 Euro ist bei den betrieblichen Einkünften zu erfassen.

Variante:

Die Veräußerung erfolgt 2020 um 170.000 Euro. In diesem Fall wurde das Gebäude in den letzten 10 Jahren weniger als fünf Jahre als Hauptwohnsitz genutzt (2010 bis 2013). Die Hauptwohnsitzbefreiung ist daher auch hinsichtlich der nach § 30 EStG 1988 zu erfassenden Einkünfte nicht anwendbar.

767

Wird ein Grundstück veräußert, für das innerhalb der letzten drei Jahre in Folge des Erwerbes Erbschafts- oder Schenkungssteuer, Grunderwerbsteuer oder Stiftungseingangsteuer entrichtet wurde, ist die auf den Veräußerungsgewinn entfallende Einkommensteuer auf Antrag in analoger Anwendung des § 30 Abs. 8 EStG 1988 im Ausmaß einer sonst entstehenden Doppelbelastung zu ermäßigen oder zu erlassen (siehe dazu Rz 6680).

4.7.3 Ermittlung des Veräußerungsgewinnes von Grundstücken

4.7.3.1 Allgemeines

768

Durch die Neuregelung der Grundstücksbesteuerung ist Grund und Boden nunmehr unabhängig von der Gewinnermittlungsart im Veräußerungsfall steuerpflichtig. Allerdings ist auf Grund von Unterschieden in der Gewinnermittlung der Veräußerungserlös (zum Veräußerungserlös siehe auch Rz 6655) weiterhin auf Grund und Boden einerseits und auf Gebäude und/oder grundstücksgleiche Rechte aufzuteilen.

Nur für Grund und Boden besteht die Möglichkeit

der Berücksichtigung eines Inflationsabschlages nach § 30 Abs. 3 EStG 1988für Veräußerungen vor dem 1.1.2016 (siehe Rz 777 f)
der pauschalen Gewinnermittlung nach den Regeln des § 30 Abs. 4 EStG 1988 (siehe Rz 779 ff).

Unabhängig davon ist der Veräußerungserlös immer auch dann aufzuteilen, wenn in diesem auch Entgelte für Wirtschaftsgüter enthalten sind, die kein Grundstück darstellen und daher gesondert zum Normaltarif zu erfassen sind (zB stehendes Holz; siehe dazu auch Rz 577 ff).

Bezüglich des Zeitpunktes der Gewinnrealisierung treten durch die Neuregelung der Grundstücksbesteuerung keine Änderungen ein. Im Falle der Bilanzierung ist der Gewinn/Verlust aus der Veräußerung eines Grundstückes in der Bilanz zu erfassen, wenn die Kaufpreisforderung entstanden ist. Aus dem Umstand, dass die ImmoESt bzw. die besondere Vorauszahlung erst am 15. Tag des auf den Kalendermonat des Zuflusses zweitfolgenden Monats zu leisten ist (§ 30b Abs. 1 bzw. Abs. 4 EStG 1988), lässt sich keine Durchbrechung des Aufwands-Ertrags-Prinzips für die Gewinnermittlung mittels Betriebsvermögensvergleich ableiten. Es ist in diesen Fällen der gesamte Veräußerungserlös in die Abgabenerklärung für den Veranlagungszeitraum, in dem die Veräußerung stattgefunden hat, aufzunehmen. Wurde für die Einkünfte bereits eine Steuererklärung abgegeben, bewirkt ein danach eingetretener Zahlungseingang des Veräußerungsgewinnes nicht den Eintritt der Abfuhrverpflichtung der ImmoESt oder der besonderen Vorauszahlung (siehe dazu auch Rz 6707).

4.7.3.2 Neugrundstücke

4.7.3.2.1 Veräußerungsgewinn

769

Neugrundstücke sind Grundstücke, die zum 31.3.2012 steuerverfangen waren oder nach diesem Zeitpunkt angeschafft oder hergestellt wurden oder werden (siehe dazu Rz 6654).

Neugrundstücke sind daher alle Grundstücke (inklusive Grund und Boden), die am 31.3.2012 dem Betriebsvermögen eines Stpfl zuzurechnen waren, der seinen Gewinn mittels Betriebsvermögensvergleich nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 ermittelte. Ebenso stellen Gebäude und grundstücksgleiche Rechte immer Neugrundstücke dar, wenn sie am 31.3.2012 dem Betriebsvermögen eines Stpfl zuzurechnen waren.

770

Wird der Gewinn mittels Einnahmen-Ausgaben-Rechnung oder Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 ermittelt, ist hinsichtlich des Grund und Bodens zu unterscheiden. Durch die Neuregelung der Grundstücksbesteuerung kommt es zur Einbeziehung von Grund und Boden des Anlagevermögens in die Steuerhängigkeit mit 1.4.2012. Grund und Boden stellt dann ein Neugrundstück dar, wenn der Grund und Boden zum 31.3.2012 steuerverfangen war oder nach diesem Zeitpunkt angeschafft wurde oder wird. Steuerverfangen war der Grund und Boden zum 31.3.2012 dann, wenn eine Veräußerung auf Grund der Fristen gemäß § 30 EStG 1988 idF vor dem 1. StabG 2012 steuerbar gewesen wäre.

War Grund und Boden zum 31.3.2012 nicht steuerfangen, liegt Altvermögen vor.

Für die Berechnung des Fristenlaufes ist auf den Tag der Anschaffung des Grundstückes abzustellen, wobei als Zeitpunkt der Anschaffung in diesem Zusammenhang der Tag des Abschlusses des schuldrechtlichen Vertrages anzusehen ist (siehe Rz 6623). Wurde der Kaufvertrag über den Grund und Boden daher vor dem 31.3.2002 (bei Anwendung der fünfzehnjährigen Spekulationsfrist gemäß § 30 Abs. 1 Z 1 lit. a EStG 1988 idF vor dem 1. StabG 2012 vor dem 31.3.1997) abgeschlossen, liegt Altvermögen vor.

771

Grundstücke sind mit den Anschaffungskosten bzw. Herstellungskosten zu aktivieren (siehe Rz 2164 ff, wobei bebaute Grundstücke hinsichtlich des Grund und Bodens und Gebäude bzw. grundstücksgleiche Rechte getrennt anzusetzen sind (siehe Rz 2610). Zur Aufteilung von Grundstücksanschaffungskosten siehe Rz 2612 ff.

Nach § 4 Abs. 3a Z 5 EStG 1988 zählen zu den Anschaffungskosten von Grundstücken auch die Anschaffungskosten von Grundstücksteilen, die im Zuge einer Umwidmung an die die Umwidmung vornehmende Gemeinde übertragen werden müssen.

Beispiel:

Ein Grundstück mit 1.000 m² wurde um 20 Euro/m² angeschafft. Im Zuge der Umwidmung müssen für die Errichtung einer Straße an die Gemeinde 100 m² abgetreten werden. Wird später das Grundstück mit nunmehr 900 m² veräußert, sind als Anschaffungskosten nicht nur die anteiligen Anschaffungskosten der veräußerten 900 m², sondern auch die der an die Gemeinde abgetretenen 100 m² anzusetzen; die Anschaffungskosten der veräußerten 900 m² betragen daher 20.000 Euro.

772

Zu den Anschaffungskosten zählen auch Anschaffungsnebenkosten (siehe Rz 2186 f und Rz 2617 ff).

Nachträgliche Anschaffungskosten (inklusive Aufschließungskosten und Kosten von Schutzbauten; siehe dazu Rz 2626 ff) und Anschaffungskostenminderungen (siehe Rz 2188 ff) sind zu beachten.

773

Nicht zu den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten zählt Erhaltungsaufwand. Mit Ausnahme von Instandsetzungsaufwendungen im Sinne des § 4 Abs. 7 EStG 1988 sind Erhaltungsaufwendungen daher sofort abzugsfähig und bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinnes von Grundstücken nicht zu berücksichtigen.

Instandsetzungsaufwendungen gemäß § 4 Abs. 7 EStG 1988 sind gleichmäßig auf fünfzehn Jahre verteilt abzusetzen (siehe Rz 1398 ff). Wird ein solches Gebäude veräußert, bevor alle Instandsetzungsfünfzehntel steuerlich geltend gemacht wurden, sind noch offene Fünfzehntel vom Veräußerungsgewinn in Abzug zu bringen bzw. erhöhen einen allfälligen Veräußerungsverlust (siehe auch Rz 1406). Zur Übergangsregelung siehe Rz 1400.

Wurden Instandsetzungsmaßnahmen bei einem Gebäude im Privatvermögen vorgenommen und erfolgte danach eine Einlage in das Betriebsvermögen, sind die noch offenen Instandsetzungsfünfzehntel nunmehr als Betriebsausgaben zu berücksichtigen (siehe Rz 6487). Wird ein solches Gebäude veräußert, können auch in diesem Fall noch offene Fünfzehntel bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinnes berücksichtigt werden.

774

Die Ermittlung des Veräußerungsgewinnes bzw. der durch die Entnahme aufgedeckten stillen Reserven von Neugrundstücken erfolgt nach den allgemeinen Regeln der betrieblichen Gewinnermittlung. Dem Veräußerungserlös ist daher der Buchwert des betroffenen Wirtschaftsgutes gegenüberzustellen. Es kommt daher grundsätzlich zu keiner Änderung im Vergleich zur bisherigen Methode der Gewinnermittlung.

Zum Veräußerungserlös gehören neben dem Barpreis auch vom Käufer übernommene Verbindlichkeiten und erlassene Schulden; werden Verbindlichkeiten übernommen, sind diese unabhängig von der Laufzeit der Verbindlichkeit nicht abzuzinsen.

Daneben sind auch sonstige wirtschaftliche (geldwerte) Vorteile zu beachten.

Kein bzw. nicht Teil des Veräußerungserlöses sind Nutzungsrechte (zB Fruchtgenussrecht, Wohnrecht) am übertragenen Grundstück, die im Zuge der Übertragung zurückbehalten werden (zur Übertragung gegen unter Vorbehalt von Nutzungsrechten und Erhalt weiterer Gegenleistungen siehe Rz 6624). Diese zurückbehaltenen Nutzungsrechte vermindern den gemeinen Wert des übertragenen Grundstücks.

Wird der Veräußerungserlös über einem Zeitraum von mehr als einem Jahr in Raten entrichtet, ist – unabhängig von der Art der Gewinnermittlung – der besondere Steuersatz nur auf den abgezinsten auf das Grundstück entfallenden Veräußerungsgewinn anzuwenden. Die in den Raten enthaltenen Zinsen und Wertsicherungsbeiträge sind kein Veräußerungserlös bzw. nicht Teil des Veräußerungserlöses. Der besondere Steuersatz ist daher auf die Zinsen und Wertsicherungsbeträge nicht anwendbar.

Fließt der Veräußerungserlös über einen Zeitraum von mehr als einem Jahr ratenmäßig zu, sind die Ratenzahlungen abzuzinsen.

Im Falle der Bilanzierung ist der Buchwert des veräußerten Grundstücks vom auf den Veräußerungszeitpunkt abgezinsten Verkaufspreis (Barwert) in Abzug zu bringen. Von den in späteren Jahren zufließenden Raten ist der in den Ratenzahlungen enthaltene Zinsanteil auszuscheiden und zum Normaltarif zu erfassen; der Kaufpreisanteil der Ratenzahlung stellt eine steuerneutrale Vermögensumschichtung dar (siehe auch Rz 5678).

Im Falle der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung ist der Buchwert von der Summe aller zugeflossenen (abgezinsten) Ratenzahlungen (Barwert des Kaufpreises) in Abzug zu bringen (Merkpostenmethode; siehe dazu Rz 3888). Ein steuerpflichtiger Gewinn entsteht daher erst in dem Zeitpunkt, in dem die Summe aller bis dahin geleisteten (abgezinsten) Ratenzahlungen den Buchwert des veräußerten Grundstückes übersteigt. Der in den Ratenzahlungen enthaltene Zinsanteil ist auszuscheiden und zum Normaltarif im Rahmen der laufenden Besteuerung des Betriebsgewinnes zu erfassen.

Beispiel:

Ein im Jahr 2005 um 200.000 Euro angeschaffter Grund und Boden eines Betriebes (Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988) wird per 30. Juni des Jahres 01 um 300.000 Euro verkauft. Der Preis ist in drei gleich hohen Raten zu bezahlen, die erste Rate sofort, die Zweite am 30. Juni des Jahres 02 und die Dritte am 30. Juni des Jahres 03. Der Buchwert des Grund und Bodens beträgt 200.000 Euro. Als banküblicher Sollzinssatz wird 6% p.a. angenommen.

Barwert des Kaufpreises ist der auf einen Stichtag bezogene Wert. Finanzmathematisch wird der Barwert unter Anwendung der Grundsätze der Zinseszinsrechnung ermittelt. Die Grundformel der Zinseszinsrechnung lautet: kⁿ = k⁰* qⁿ

k⁰ = Anfangskapital

kⁿ = Endkapital (inklusive Zinseszinsen) nach n Jahren

q = Verzinsungsfaktor = 1 + p/100

p = Zinssatz in Prozent p.a.

Bei der Ermittlung des Barwertes nach den Grundsätzen der Zinseszinsrechnung entspricht der Barwert dem Anfangskapital und der später fällige Geldbetrag dem Endkapital in obiger Formel. Um den Barwert ablesen zu können, ist die Formel folgendermaßen umzuformen:

k⁰ (Barwert) = kⁿ(nach n Jahren fälliger Geldbetrag) dividiert durch qⁿ

Im vorliegenden Beispiel sind somit:

der Barwert der ersten, im Jahr 01 fälligen Rate: 100.000/1,060 = 100.000,

der Barwert der zweiten, im Jahr 02 fälligen Rate: 100.000/1,06¹= 94.339;

der Barwert der dritten, im Jahr 03 fälligen Rate: 100.000/1,06² = 88.999.

Unter Anwendung der Merkpostenmethode kommt es daher im Jahr 01 zu keinem Zufluss eines Veräußerungsgewinnes. Auch im Jahr 02 übersteigt der zugeflossene Kaufpreis nicht den Buchwert des Grundstückes; allerdings ist der in der Rate enthalten Zinsanteil in Höhe von 5.661 Euro zum Tarif zu erfassen.

Erst im Jahr 03 wird der Buchwert des Grundstückes überschritten. Es fließt ein Veräußerungsgewinn in Höhe von 83.338 Euro zu, der zum besonderen Steuersatz zu erfassen ist; der in der Rate enthaltene Zinsanteil in Höhe von 11.001 Euro ist zum Tarif zu erfassen.

775

Im Falle der Bilanzierung ist bei Veräußerung gegen Rente der kapitalisierte Rentenbarwert nach § 16 Abs. 2 BewG 1955 zu ermitteln (siehe Rz 7020a). Ein steuerpflichtiger Gewinn (Differenz von Rentenbarwert und Buchwert des veräußerten Grundstücks; hinsichtlich des Grund und Bodens ist uU ein Inflationsabschlag bei Veräußerungen vor dem 1.1.2016 zu berücksichtigen) ist im Veräußerungsjahr zu erfassen. Auf diesen Veräußerungsgewinn ist der besondere Steuersatz anwendbar. Die Ausnahme vom besonderen Steuersatz gemäß § 30a Abs. 4 EStG 1988 kommt in diesem Fall nicht zur Anwendung, weil die Einkünfte nicht nach Maßgabe des § 4 Abs. 3 EStG 1988 zufließen. In den Folgejahren ist der Barwert der Rentenforderung jährlich neu zu berechnen, der Unterschiedsbetrag zum letzten Bilanzansatz ist als Aufwand zu erfassen und die Rentenzahlung als Einnahme; darauf ist der besondere Steuersatz nicht anwendbar. Überschreiten die Rentenzahlungen den Rentenbarwert, sind die Zahlungen als Betriebseinnahmen zu erfassen. Im Falle einer späteren Betriebsaufgabe bzw. -veräußerung unter Zurückbehaltung des Rentenanspruches stellen die Rentenzahlungen nachträgliche Betriebseinnahmen dar.

Im Falle der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung entsteht ein Veräußerungsgewinn erst in dem Zeitpunkt, in dem die Summe aller bis dahin geleisteten Rentenzahlungen den Buchwert übersteigt. In diesem Fall steht der besondere Steuersatz auf Grund der steuerlichen Erfassung nach Maßgabe des Zuflusses nicht zu.

776

Betriebsausgaben im Zusammenhang mit der Grundstücksveräußerung sind nach § 20 Abs. 2 EStG 1988 bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinnes nicht zu berücksichtigen, außer der besondere Steuersatz in Höhe von 25% bei Veräußerungen vor dem 1.1.2016 bzw. 30% bei Veräußerungen nach dem 31.12.2015 ist im Zusammenhang mit dem konkreten Grundstück nicht anwendbar (siehe dazu Rz 6682 ff). Kommt der besondere Steuersatz auf Grund der Ausübung der Regelbesteuerungsoption gemäß § 30a Abs. 2 EStG 1988 nicht zur Anwendung, ist das Abzugsverbot bei Veräußerungen nach dem 31.12.2015 nicht anwendbar.

Nicht abzugsfähig sind daher insbesondere:

Vertragserrichtungskosten
Beratungskosten
Maklerkosten
Kosten für Inserate (Werbekosten)
Kosten von Bewertungsgutachten

Zu Schuldzinsen im Zusammenhang mit der Anschaffung bzw. Herstellung von Grundstücken siehe Rz 4873.

Als Betriebsausgaben abzugsfähig sind gemäß § 4 Abs. 3a Z 2 EStG 1988 nur die Kosten für die Mitteilung oder Selbstberechnung gemäß § 30c EStG 1988 durch einen Parteienvertreter im Sinne des § 11 GrEStG 1987 und Minderbeträge aus Vorsteuerberichtigungen gemäß § 6 Z 12 EStG 1988, die anlässlich der Grundstücksveräußerung anfallen (siehe Rz 737 ff). Unter diese Kosten fallen die konkret durch einen Parteienvertreter in Rechnung gestellten Kosten für die Durchführung der Mitteilung gemäß § 30c Abs. 1 EStG 1988 oder für die Durchführung der Selbstberechnung der ImmoESt gemäß § 30c Abs. 2 EStG 1988 (inklusive der Mitteilung nach § 30c Abs. 2 Z 1 EStG 1988). Dazu gehören auch die durch einen Parteienvertreter in Rechnung gestellten Kosten für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage (inklusive der Fremdhonorare). Als Kosten der Selbstberechnung gelten auch die Kosten für einen Steuerberater, wenn sie zur Durchführung der Selbstberechnung erforderlich sind. Die Kosten der Bewertungsgutachten stellen keine Kosten für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage dar. Die Kosten für die Selbstberechnung der GrESt sind nicht abzugsfähig.

Werden Teile des gesamten Veräußerungsgewinnes aus der Grundstücksveräußerung pauschal nach § 30 Abs. 4 EStG 1988 ermittelt, können dennoch die gesamten Kosten der Mitteilung oder Selbstberechnung gemäß § 30c EStG 1988 bei dem nach den allgemeinen Regeln der betrieblichen Gewinnermittlung ermittelten Teilgewinn in Abzug gebracht werden.

4.7.3.2.2 Inflationsabschlag

777

Rechtslage für Grundstücksveräußerungen vor dem 1.1.2016

Zusätzlich zu den Kosten der Mitteilung oder Selbstberechnung der Minderbeträge aus Vorsteuerberichtigungen gemäß § 6 Z 12 EStG 1988 kann gemäß § 4 Abs. 3a Z 3 lit. a EStG 1988 auch ein Inflationsabschlag für den auf Grund und Boden entfallenden Veräußerungsgewinn berücksichtigt werden; für Gebäude (einschließlich Superädifikate) und grundstücksgleiche Rechte kann kein Inflationsabschlag in Abzug gebracht werden. Die Art der Gewinnermittlung ist dabei unerheblich.

Bei Gewinnen aus Zuschreibungen von Grund und Boden steht ein Inflationsabschlag nicht zu.

Bei der Veräußerung von bebauten Grundstücken ist der Veräußerungserlös aufzuteilen (zur Aufteilung des Veräußerungserlöses siehe Rz 2612 ff).

Ein Inflationsabschlag ist nur dann zu berücksichtigen, wenn der besondere Steuersatz auf den Veräußerungsgewinn anwendbar ist (ungeachtet dessen, ob von der Regelbesteuerungsoption Gebrauch gemacht wird). Fällt das konkrete Grundstück unter eine der Ausnahmen vom besonderen Steuersatz gemäß § 30a Abs. 3 Z 1 bis 4 oder Abs. 4 EStG 1988, ist der Inflationsabschlag nicht anwendbar. Der Inflationsabschlag ist daher jedenfalls nicht anwendbar, wenn der veräußerte Grund und Boden dem Umlaufvermögen zuzurechnen war (gewerblicher Grundstückshandel).

Der Inflationsabschlag beträgt jährlich 2%, höchstens jedoch 50% und ist ab dem 11. Jahr nach der Anschaffung in Abzug zu bringen. Für die Berechnung ist auf den Tag der Anschaffung und der Veräußerung des Grundstückes abzustellen, wobei als Zeitpunkt der Anschaffung und der Veräußerung in diesem Zusammenhang der Zeitpunkt des Überganges des wirtschaftlichen Eigentums anzusehen ist (siehe Rz 763). Angefangene Jahre sind dabei voll zu berücksichtigen. Im Falle einer Umwidmung ist der Zeitraum für die Berechnung des Inflationsabschlages ab dem Zeitpunkt der Umwidmung zu berechnen. Dabei ist es unerheblich, ob die Umwidmung vor 1988 stattgefunden hat oder nicht.

Wurde das veräußerte Grundstück mit dem Teilwert eingelegt oder auf Grund des Wechsels der Gewinnermittlungsart nach § 4 Abs. 10 Z 3 lit. a EStG 1988 idF vor dem 1. StabG 2012 steuerneutral auf- oder abgewertet (siehe Rz 704a ff), ist der Inflationsabschlag bei Anwendung der pauschalen Gewinnermittlung nach § 30 Abs. 4 EStG 1988 auf den Zeitpunkt der Einlage oder des Wechsels der Gewinnermittlungsart zu beziehen (§ 4 Abs. 3a Z 3 lit. b EStG 1988). Werden die stillen Reserven vor der Einlage mit dem Teilwert oder der Aufwertung auf Grund des Wechsels der Gewinnermittlungsart nicht pauschal ermittelt, ist für die Berechnung des Inflationsabschlages für Grund und Boden auf den tatsächlichen Anschaffungszeitpunkt abzustellen.

Beispiel:

Grund und Boden wurde am 1.6.2000 von einem Betrieb, dessen Gewinn gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988 ermittelt wird, um 100 angeschafft. Im Jahr 2010 erfolgte der Wechsel zur Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 EStG 1988. Dadurch wird auch der Grund und Boden steuerhängig, allerdings wurde gemäß § 4 Abs. 10 Z 3 lit. a EStG 1988 idF vor dem 1. StabG 2012 der zum Zeitpunkt des Wechsels der Gewinnermittlungsart höhere Teilwert (150) als Buchwert des Grund und Bodens angesetzt. Am 31.10.2018 wird der Grund und Boden um 190 veräußert.

Zusätzlich zum Veräußerungsgewinn von 40 (190-150) ist gemäß § 4 Abs. 3a Z 3 lit. c EStG 1988 der Aufwertungsbetrag nach § 4 Abs. 10 Z 3 lit. a EStG 1988 idF vor dem 1. StabG 2012 gewinnwirksam anzusetzen. Da es sich bei dem Grund und Boden um Altvermögen handelt, kann § 30 Abs. 4 EStG 1988 hinsichtlich der stillen Reserven vor dem Wechsel der Gewinnermittlungsart angewendet werden. Für die Ermittlung der fiktiven Anschaffungskosten ist der Teilwert zum Zeitpunkt des Wechsels der Gewinnermittlungsart (150) heranzuziehen.

In diesem Fall kann der Inflationsabschlag, obwohl der Grund und Boden mehr als 10 Jahre dem Betriebsvermögen angehörte, nicht angewendet werden, weil seit der Aufwertung im Jahr 2010 weniger als 10 Jahre vergangen sind.

Variante:

Werden die stillen Reserven vor der Aufwertung nicht pauschal ermittelt, ist für die Berechnung des Inflationsabschlages auf den tatsächlichen Anschaffungszeitpunkt abzustellen. Daher ist ein Veräußerungsgewinn in Höhe von 73,80 (90-18%) zu versteuern. In diesem Gewinn ist der Aufwertungsbetrag in Höhe von 50 enthalten.

Die Bestimmung über den Inflationsabschlag in § 30 Abs. 3 zweiter Teilstrich EStG 1988 wurde vom VfGH aufgehoben (VfGH 3.3.2017, G 3-4/2017-9). Allerdings ist ein Inflationsabschlag gemäß Art. 140 Abs. 7 B-VG noch für alle offenen Veranlagungsfälle zu berücksichtigen, bei denen das maßgebliche Verpflichtungsgeschäft vor dem 1.1.2016 abgeschlossen wurde.

Rechtslage für Grundstücksveräußerungen nach dem 31.12.2015

Für Grundstücksveräußerungen, bei denen das maßgebliche Verpflichtungsgeschäft nach dem 31.12.2015 abgeschlossen wird, ist ein Inflationsabschlag nicht mehr zu berücksichtigen.

778

Rechtslage für Grundstücksveräußerungen vor dem 1.1.2016

Der Inflationsabschlag ist auf Basis des vorläufigen Gewinnes aus der Veräußerung des Grund und Bodens nach den Grundsätzen des § 30 Abs. 3 EStG 1988 zu ermitteln, daher stellt er den letzten Abzugsposten nach Abzug der Kosten der Mitteilung oder Selbstberechnung und der Vorsteuerminderbeträge gemäß § 30c EStG 1988 dar.

Beispiel:

Ein Grundstück wurde am 1.4.1995 durch einen Betrieb, dessen Gewinn nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 ermittelt wird, um 100.000 Euro angeschafft. Am 1.9.2013 wird dieses Grundstück um 160.000 veräußert. Die ImmoESt wird durch einen Parteienvertreter selbstberechnet, wofür dieser 1.000 Euro in Rechnung stellt.

Die Veräußerung am 1.9.2013 liegt bereits im 19. Jahr nach der Anschaffung. Daher ist ein Inflationsabschlag für 9 Jahre (18%) zu berücksichtigen.

Veräußerungserlös	160.000
Anschaffungskosten	-100.000
Kosten der Selbstberechnung	-1.000
Vorläufiger Gewinn	59.000
18% Inflationsabschlag	-10.620
Veräußerungsgewinn	48.380

Ein Inflationsabschlag kann nur bei positiven Einkünften berücksichtigt werden.

Rechtslage für Grundstücksveräußerungen nach dem 31.12.2015

Siehe Rz 777.

4.7.3.3 Altgrundstücke

779

Für Grund und Boden des Altvermögens kann nach § 4 Abs. 3a Z 3 lit. a EStG 1988 der Veräußerungsgewinn auch pauschal ermittelt werden. Voraussetzung dafür ist, dass der Grund und Boden zum 31.3.2012 im Betriebsvermögen nicht steuerverfangen war. Die pauschale Gewinnermittlung für betriebliche Gewinne ist bei Vorliegen der Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 zum 31.3.2012 daher für alle zum Stichtag vorhandenen Grundstücke des Betriebsvermögens grundsätzlich ausgeschlossen. Kommt es erst nach dem 31.3.2012 zum Wechsel der Gewinnermittlungsart auf die Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 EStG 1988, bleibt der Status von Grund und Boden als Altvermögen und somit die Möglichkeit der pauschalen Gewinnermittlung erhalten.

780

Die Möglichkeit der pauschalen Gewinnermittlung stellt ein Wahlrecht des Steuerpflichtigen dar, das im Rahmen der Selbstberechnung und Entrichtung der ImmoESt bzw. im Rahmen der Steuererklärung für das betreffende Wirtschaftsjahr auszuüben ist; ein Abgehen von der ursprünglichen Wahl ist bis zur Rechtskraft des Einkommensteuerbescheides zulässig.

Bemessungsgrundlage für die pauschale Gewinnermittlung ist der Veräußerungserlös (siehe dazu Rz 774). Von diesem sind die nach § 30 Abs. 4 EStG 1988 ermittelten pauschalen Anschaffungskosten in Abzug zu bringen; der Abgang des Buchwertes des Grund und Bodens erfolgt dagegen steuerneutral.

Bei Anwendung der pauschalen Gewinnermittlung nach § 30 Abs. 4 EStG 1988 ist der Abzug weiterer Betriebsausgaben nicht zulässig. Näheres zur pauschalen Gewinnermittlung siehe Rz 6668 ff.

781

Fließt der Veräußerungserlös über einem Zeitraum von mehr als einem Jahr ratenmäßig zu, sind die pauschalen Anschaffungskosten nach § 30 Abs. 4 EStG 1988 auf Basis des zum Veräußerungszeitpunkt abgezinsten Verkaufspreises zu berechnen.

Im Falle der Bilanzierung sind die pauschalen Anschaffungskosten dem auf den Veräußerungszeitpunkt abgezinsten Verkaufspreis gegenüberzustellen. Von den in späteren Jahren zufließenden Raten ist der in den Ratenzahlungen enthaltene Zinsanteil auszuscheiden und zum Normaltarif zu erfassen (siehe auch Rz 5678).

Im Falle der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung entsteht ein steuerpflichtiger Gewinn erst in dem Zeitpunkt, in dem die Summe aller bis dahin geleisteten (abgezinsten) Ratenzahlungen die pauschalen Anschaffungskosten übersteigen (siehe dazu auch Rz 774). Es bestehen keine Bedenken, die pauschale Gewinnermittlung auf Basis der jährlich zugeflossenen (nicht abgezinsten) Ratenzahlungen vorzunehmen; in diesem Fall ist die Wahl der pauschalen Gewinnermittlung auch für die folgenden Jahre, in denen Ratenzahlungen auf Grund der seinerzeitigen Grundstücksveräußerung zufließen, bindend.

Im Falle der Veräußerung eines Einzelwirtschaftsgutes gegen Rente sind die pauschalen Anschaffungskosten auf Basis des nach § 16 Abs. 2 BewG 1955 kapitalisierten Rentenbarwertes (= Veräußerungserlös) zu ermitteln (siehe Rz 7020a). Im Falle der Bilanzierung ist ein steuerpflichtiger Gewinn (Differenz von Rentenbarwert und auf Basis dieses Barwertes ermittelter pauschaler Anschaffungskosten iSd § 30 Abs. 4 EStG 1988) im Veräußerungsjahr zu erfassen. Auf diesen Veräußerungsgewinn ist der besondere Steuersatz anwendbar (siehe dazu Rz 775).

Im Falle der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung entsteht ein Veräußerungsgewinn erst in dem Zeitpunkt, in dem die Summe aller bis dahin geleisteten Rentenzahlungen die pauschalen Anschaffungskosten übersteigen. In diesem Fall ist der besondere Steuersatz gemäß § 30a Abs. 4 EStG 1988 nicht anwendbar.

Bei der Anwendung der pauschalen Gewinnermittlung nach § 30 Abs. 4 EStG 1988 ist der Abzug weiterer Betriebsausgaben nicht zulässig. Näheres zur pauschalen Gewinnermittlung siehe Rz 6668 ff.

782

Bei der Veräußerung von Grundstücken des Betriebsvermögens kann die pauschale Gewinnermittlung aber uU auch zum Teil (auch für Gebäude) angewendet werden, wenn das Grundstück mit dem Teilwert eingelegt wurde oder im Zuge des Wechsels der Gewinnermittlungsart steuerneutral nach § 4 Abs. 10 Z 3 lit. a EStG 1988 idF vor dem 1. StabG 2012 auf- oder abgewertet wurde. In solchen Fällen kann die pauschale Gewinnermittlung für einen Teil des Veräußerungsgewinnes auch bei Vorliegen der Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 vorgenommen werden, wobei nur im Falle der Erfassung des Auf- oder Abwertungsbetrages die pauschale Gewinnermittlung im Rahmen des betrieblichen Gewinnes erfolgt.

783

Wurde ein Grundstück mit dem Teilwert eingelegt und wird es später aus dem Betriebsvermögen veräußert, stellt der Unterschiedsbetrag zwischen dem Einlageteilwert und den historischen Anschaffungskosten Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen gemäß § 30 EStG 1988 dar (§ 4 Abs. 3a Z 4 EStG 1988). Die nach der Einlage angewachsenen stillen Reserven sind nach den allgemeinen Regeln zu ermitteln und als betrieblicher Veräußerungsgewinn aus der Grundstücksveräußerung zu erfassen.

Da es sich hinsichtlich der vor der Einlage entstandenen stillen Reserven um Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen handelt, kann § 30 Abs. 4 EStG 1988 angewendet werden, wenn eingelegter Grund und Boden zum 31.3.2012 ohne Einlage in einen Betrieb, dessen Gewinn nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 ermittelt wurde, nicht steuerverfangen gewesen wäre; wird § 30 Abs. 4 EStG 1988 angewendet, ist auch auf die sonstigen Bestimmungen des § 30 EStG 1988, die auf diese Art der Einkünfteermittlung Einfluss nehmen, Bedacht zu nehmen. Wurde ein Gebäude eingelegt, kann die pauschale Gewinnermittlung dann angewendet werden, wenn das Gebäude bei einer Einlage vor dem 1.4.2012 ohne Einlage zum 31.3.2012 nicht steuerverfangen gewesen wäre, oder bei einer Einlage nach dem 31.3.2012 gemäß § 6 Z 5 lit. c EStG 1988 mit dem Teilwert bewertet wurde (siehe dazu auch Rz 2487).

Wird für die gemäß § 4 Abs. 3a Z 4 EStG 1988 privaten Grundstücksveräußerungen die pauschale Gewinnermittlung angewendet, sind die pauschalen Anschaffungskosten nicht auf Basis des Veräußerungserlöses, sondern auf Basis des Teilwertes zum Zeitpunkt der Einlage zu berechnen.

Die Besteuerung der vor der Einlage angewachsenen stillen Reserven kommt jedoch nur im Veräußerungsfall zum Tragen. Wird das zum Teilwert eingelegte Grundstück später aus dem Betriebsvermögen wieder entnommen, wird die Besteuerung der vor der Einlage angewachsenen stillen Reserven bis zum Zeitpunkt der späteren Veräußerung (aus dem Privatvermögen) aufgeschoben. Im Zeitpunkt der Entnahme sind daher nur die im Zeitraum der betrieblichen Nutzung angewachsenen stillen Reserven zu erfassen (siehe dazu Rz 2635a). In diesem Fall ist § 4 Abs. 3a Z 4 EStG 1988 auch im Zusammenhang mit einer Veräußerung aus dem Privatvermögen anzuwenden; unabhängig von der Art der Einkünfteermittlung bezüglich der nach der Entnahme angewachsenen stillen Reserven, können die vor der Einlage angewachsenen stillen Reserven auf Basis des Einlageteilwertes pauschal ermittelt werden.

Beispiele:

1. Im Jahr 2000 wird ein bebautes Grundstück im Privatvermögen angeschafft. Auf Grund und Boden entfallen Anschaffungskosten von 40; auf das Gebäude 60. Dieses Grundstück wird 2008 in einen Betrieb, dessen Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 ermittelt wird, eingelegt. Der Teilwert beträgt im Zeitpunkt der Einlage für Grund und Boden 70, für das Gebäude ebenfalls 70. 2015 wird das bebaute Grundstück veräußert. Auf Grund und Boden entfällt ein Veräußerungserlös von 100, auf das Gebäude 90.

Die Einlage des bebauten Grundstückes im Jahr 2008 erfolgte mit dem Teilwert, allerdings war lediglich das Gebäude durch die Einlage zum 31.3.2012 steuerverfangen. Dadurch liegt hinsichtlich des Gebäudes im Betriebsvermögen Neuvermögen vor; § 4 Abs. 3a Z 4 EStG 1988 ist somit für das Gebäude anwendbar und im Falle der späteren Veräußerung liegen für die vor der Einlage entstandenen stillen Reserven Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen gemäß § 30 EStG 1988 vor. Hinsichtlich dieser stillen Reserven ist § 30 Abs. 4 EStG 1988 anwendbar, weil das Gebäude ohne Einlage zum 31.3.2012 nicht mehr steuerverfangen gewesen wäre. Allerdings ist für die Ermittlung der pauschalen Anschaffungskosten an Stelle des Veräußerungserlöses der Teilwert im Einlagezeitpunkt heranzuziehen. Die nach Einlage entstandenen stillen Reserven sind nach den allgemeinen Regeln der betrieblichen Gewinnermittlung zu ermitteln (Differenz Veräußerungserlös und Buchwert).

Der Grund und Boden war trotz der Einlage im Jahr 2008 zum 31.3.2012 nicht steuerverfangen. Es liegt kein Anwendungsfall des § 4 Abs. 3a Z 4 EStG 1988 vor. Der Grund und Boden stellt auch im Betriebsvermögen weiterhin Altvermögen dar, wodurch gemäß § 4 Abs. 3a Z 3 lit. a EStG 1988 die pauschale Gewinnermittlung gemäß § 30 Abs. 4 EStG 1988 anwendbar ist.

2. Variante zu Beispiel 1: Die Anschaffung des bebauten Grundstückes erfolgte 2004.

Die Einlage des bebauten Grundstückes im Jahr 2008 erfolgte mit dem Teilwert. Unabhängig von der Einlage wäre aufgrund der Fristen des § 30 EStG 1988 idF vor dem 1. StabG 2012 auch der Grund und Boden zum 31.3.2012 steuerverfangen gewesen. Daher ist § 4 Abs. 3a Z 4 EStG 1988 sowohl für Grund und Boden als auch für das Gebäude wie folgt anzuwenden: Die vor der Einlage entstandenen stillen Reserven des Grund und Bodens sowie des Gebäudes sind als Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen gemäß § 30 EStG 1988 zu erfassen, wobei allerdings – weil es sich hier um Neuvermögen handelt – die Einkünfte gemäß § 30 Abs. 3 EStG 1988 zu ermitteln sind. Die nach Einlage entstandenen stillen Reserven des Grund und Bodens sowie des Gebäudes sind nach den allgemeinen Regeln der betrieblichen Gewinnermittlung zu ermitteln (Differenz Veräußerungserlös und Buchwert). Für einen allfälligen Inflationsabschlag bezüglich des Veräußerungsgewinnes des Grund und Bodens ist mangels Anwendung der pauschalen Gewinnermittlung nach § 30 Abs. 4 EStG 1988 auf den Zeitpunkt der Anschaffung des Grund und Bodens abzustellen (siehe Rz 777). Der Inflationsabschlag kommt in diesem Fall zur Anwendung, da die Veräußerung im Jahr 2015 stattfindet. Für Veräußerungen ab 1.1.2016 kann kein Inflationsabschlag mehr geltend gemacht werden.

3. Variante zu Beispiel 1: Die Einlage erfolgt 2008 in einen Betrieb, dessen Gewinn nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 ermittelt wird.

Die Einlage des bebauten Grundstücks im Jahr 2008 bewirkt, dass auch der Grund und Boden zum 31.3.2012 steuerverfangen ist. Dadurch kommt § 4 Abs. 3a Z 4 EStG 1988 sowohl für den Grund und Boden als auch für das Gebäude zur Anwendung. Die vor der Einlage entstandenen stillen Reserven des Grundstücks stellen daher Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen gemäß § 30 EStG 1988 dar. Da diese stillen Reserven (von Gebäude und Grund und Boden) ohne Einlage in das Betriebsvermögen zum 31.3.2012 nicht steuerverfangen gewesen wären, kann die pauschale Gewinnermittlung für diese stillen Reserven angewendet werden. Allerdings tritt für die Anwendung des § 30 Abs. 4 EStG 1988 der Teilwert im Einlagezeitpunkt an Stelle des Veräußerungserlöses. Die nach der Einlage entstandenen stillen Reserven sind nach den allgemeinen Regeln der betrieblichen Gewinnermittlung zu ermitteln (Differenz Veräußerungserlös und Buchwert).

4. Variante zu Beispiel 1: Die Einlage erfolgt 2013 in einen Betrieb (die Art der Gewinnermittlung ist in diesem Zusammenhang nicht von Bedeutung).

Gemäß § 6 Z 5 EStG 1988 ist hinsichtlich der Bewertung der Einlage zu unterscheiden: Der Grund und Boden ist gemäß § 6 Z 5 lit. b EStG 1988 mit den Anschaffungskosten, das Gebäude gemäß § 6 Z 5 lit. c EStG 1988 mit dem Teilwert im Zeitpunkt der Einlage zu bewerten. Daher kommt § 4 Abs. 3a Z 4 EStG 1988 hinsichtlich des Gebäudes zur Anwendung. Hinsichtlich der vor der Einlage entstandenen stillen Reserven des Gebäudes liegen Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen gemäß § 30 EStG 1988 vor. Hinsichtlich dieser stillen Reserven ist § 30 Abs. 4 EStG 1988 anwendbar, wobei allerdings für die Ermittlung der pauschalen Anschaffungskosten an Stelle des Veräußerungserlöses der Teilwert im Einlagezeitpunkt heranzuziehen ist. Die nach der Einlage entstandenen stillen Reserven sind nach den allgemeinen Regeln der betrieblichen Gewinnermittlung zu ermitteln (Differenz Veräußerungserlös und Buchwert).

Der Grund und Boden war zum 31.3.2012 nicht steuerverfangen; es handelt sich daher um Altvermögen. Dadurch kommt § 4 Abs. 3a Z 4 EStG 1988 für Grund und Boden nicht zur Anwendung. Der Grund und Boden stellt auch im Betriebsvermögen weiterhin Altvermögen dar, wodurch gemäß § 4 Abs. 3a Z 3 lit. a EStG 1988 die pauschale Gewinnermittlung gemäß § 30 Abs. 4 EStG 1988 auch im Betriebsvermögen anwendbar ist.

5. Grund und Boden wurde 1985 um 100 angeschafft. Dieser Grund und Boden wurde im Jahr 2000 in einen Betrieb (Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 EStG 1988) zum Teilwert 150 eingelegt. Im Jahr 2014 wird dieser Grund und Boden (gemeiner Wert 180) entnommen; auf Grund der Entnahme zum Buchwert kommt es zu keiner Versteuerung der stillen Reserven. Im Jahr 2018 wird der Grund und Boden um 190 veräußert. In diesem Fall ist der Unterschiedsbetrag von Veräußerungserlös (190) und Entnahmewert (Buchwert 150) als Einkünfte nach § 30 EStG 1988 zu versteuern. Die Einkünfte sind gemäß § 30 Abs. 3 EStG 1988 zu ermitteln, weil es sich bei dem Grund und Boden um Neuvermögen handelt (zum 31.3.2012 war der Grund und Boden als Betriebsvermögen steuerhängig). Zusätzlich sind auch die stillen Reserven, die vor der Einlage in den Betrieb entstanden sind, zu erfassen. Hinsichtlich dieser stillen Reserven ist § 30 Abs. 4 EStG 1988 anwendbar, wobei allerdings für die Ermittlung der pauschalen Anschaffungskosten an Stelle des Veräußerungserlöses der Teilwert im Einlagezeitpunkt heranzuziehen ist.

Für den Inflationsabschlag gilt folgendes:

Werden die stillen Reserven vor der Einlage des Grund und Bodens pauschal nach § 30 Abs. 4 EStG 1988 erfasst, ist der Inflationsabschlag bei Veräußerungen bis 31.12.2015 im Zuge der Einkünfteermittlung nach § 30 Abs. 3 EStG 1988 auf den Zeitpunkt der Einlage zu beziehen.

Werden die stillen Reserven vor der Einlage des Grund und Bodens auf Antrag des Steuerpflichtigen ebenfalls nach § 30 Abs. 3 EStG 1988 ermittelt, ist für die gesamten Einkünfte aus der Grundstücksveräußerung der Inflationsabschlag auf den Zeitpunkt der Anschaffung zu beziehen (siehe Rz 777). Dies gilt für Veräußerungen bis 31.12.2015; ab 1.1.2016 kann bei Veräußerungen kein Inflationsabschlag mehr geltend gemacht werden.