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Österreichischer Steuerverein

4 Gewinnermittlung – Allgemeine Vorschriften (§§ 4 und 5 EStG 1988)

4.1 Gewinn und Gewinnermittlung (§ 7 Abs. 2 KStG 1988 in Verbindung mit §§ 4 bis 14 EStG 1988)

4.1.1 Allgemeines und Verweise

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Gemäß § 7 Abs. 2 KStG 1988 erfolgt die Gewinnermittlung nach den Bestimmungen des EStG 1988. Soweit nicht das KStG 1988 (zB § 7 Abs. 3 KStG 1988) oder Sondergesetze (zB das BWG, VAG 2016, GenG) Ergänzungen oder Modifizierungen vorsehen, gelten für Gewinneinkünfte von Körperschaften die §§ 4 bis 14 EStG 1988.

Der Begriff „Gewinn“ umfasst sowohl ein positives als auch ein negatives Jahresergebnis. Alle Ausführungen, die sich auf die Ermittlung des Gewinnes beziehen, gelten grundsätzlich auch für die Ermittlung von Verlusten (siehe EStR 2000 Rz 401).

Bei der Gewinnermittlung im Bereich der Körperschaftsteuer ist begrifflich zwischen dem

  • laufenden Gewinn
  • Übergangsgewinn im Sinne des § 4 Abs. 10 EStG 1988 (siehe Rz 449 bis 458)
  • Veräußerungsgewinn (Veräußerungstatbestand siehe § 24 EStG 1988, Aufgabetatbestand siehe § 19 Abs. 2 KStG 1988) und
  • Liquidationsgewinn (siehe § 19 Abs. 2 KStG 1988)
  • zu unterscheiden.
  • Zu den formellen Vorschriften für die Gewinnermittlung und für den Gewinnermittlungszeitraum siehe EStR 2000 Rz 402.

4.1.2 Arten der Gewinnermittlung

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  • Folgende Gewinnermittlungsarten sind nach dem KStG 1988 möglich (siehe EStR 2000 Rz 414):
  • Betriebsvermögensvergleich nach § 5 EStG 1988
  • Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG 1988
  • Einnahmen-Ausgaben-Rechnung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988
  • Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen nach § 17 EStG 1988.
  • Zur Buchführungspflicht nach Unternehmensrecht und nach Steuerrecht siehe EStR 2000 Rz 403 bis Rz 408. Die Gewinnermittlungsvorschriften sind grundsätzlich betriebsbezogen anzuwenden. Hinsichtlich des Betriebsbegriffes siehe EStR 2000 Rz 409 und Rz 410. Zum Begriff eines einheitlichen Betriebes siehe EStR 2000 Rz 411 und Rz 412. Bei einer Mehrheit von Betrieben einer Körperschaft sind unterschiedliche Gewinnermittlungsarten denkbar.
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  • Bei Vereinen, die mehrere Hilfsbetriebe führen, bestehen keine Bedenken, sachlich selbständige Betriebe für Zwecke der Gewinnermittlung zusammenzufassen. Es ist allerdings erforderlich, dass die Eigenschaft des einzelnen Betriebes als begünstigungsunschädlich oder begünstigungsschädlich feststellbar sein muss. Die Gewinnermittlungsart dieser zusammengefassten Betriebe richtet sich nach dem Betrieb, der zur „höchstrangigen“ Gewinnermittlung verpflichtet ist (siehe weitergehend VereinsR 2001 Rz 329 bis 335).
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  • Bei gemeinnützigen Bauvereinigungen, die in Folge „begünstigungsschädlicher“ Geschäfte (§ 7 Abs. 4 WGG) oder wegen der Verwaltung von Eigenkapital (§ 7 Abs. 6 WGG) steuerpflichtig sind, ist der Gewinn für alle diese Geschäfte in einem gesonderten Rechnungskreis zu erfassen (siehe Rz 263 bis 266). Dabei ist es unerheblich, ob diese Geschäfte für sich getrennt zu beurteilen wären. Die Gewinnermittlung hat zu erfolgen, als ob ein Betrieb vorläge.
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  • Versorgungsbetriebe einer Körperschaft öffentlichen Rechtes werden nach § 2 Abs. 3 KStG 1988 als einheitlicher Betrieb gewerblicher Art behandelt, wenn sie organisatorisch zusammengefasst sind und unter einer gemeinsamen Leitung stehen (siehe Rz 79). Im Falle der Übertragung auf eine ausschließlich Körperschaften des öffentlichen Rechts gehörende Kapitalgesellschaft wird der Versorgungsbetriebeverbund als wirtschaftliche Einheit betrachtet, wenn für diesen ein gesonderter Rechnungskreis besteht (siehe Rz 99).

4.1.2.1 Gewinnermittlung gemäß § 5 EStG 1988

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  • Zu den allgemeinen Grundsätzen des Betriebsvermögensvergleiches nach § 5 EStG 1988 siehe EStR 2000 Rz 426 ff. § 7 Abs. 3 KStG 1988 legt darüber hinaus die Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 für bestimmte Körperschaften fest. Auf Grund dieser Bestimmungen haben folgende Körperschaften den Gewinn nach § 5 EStG 1988 zu ermitteln:
  • Kapitalgesellschaften (AG und GmbH)
  • Rechnungslegungspflichtige Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften
  • Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit (siehe Rz 452)
  • Gemeinnützige Bauvereinigungen, soweit sie infolge begünstigungsschädlicher Geschäfte unbeschränkt steuerpflichtig sind
  • Sparkassen
  • Betriebe gewerblicher Art von Körperschaften des öffentlichen Rechts, sofern sie nach Unternehmensrecht rechnungslegungspflichtig sind (siehe Rz 94 bis Rz 97)
  • Betriebliche Privatstiftungen im Sinne des § 4 Abs. 11 Z 1 EStG 1988, soweit sie nicht von der Körperschaftsteuer befreit sind (siehe StiftR 2009 Rz 140 bis Rz 145)
  • Eigennützige oder gemischtnützige Privatstiftungen nach § 13 Abs. 1 Z 2 KStG 1988, wenn und solange sie ihrer Offenlegungspflicht nicht nachkommen, weiters, soweit die Privatstiftung selbst einen Gewerbebetrieb führt (siehe StiftR 2009 Rz 37). Zur Gewinnermittlung betreffend die Mitunternehmeranteile einer Privatstiftung an einer gewerblich tätigen Mitunternehmerschaft siehe StiftR 2009 Rz 53 und Rz 54.
  • Vereine, die nach § 22 VerG rechnungslegungspflichtig sind (siehe aber Rz 426).
  • Nichtrechtsfähige Personenvereinigungen, Anstalten, Stiftungen und andere Zweckvermögen im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 3 KStG 1988, wenn diese mit ihrer Betätigung nach unternehmensrechtlichen Vorschriften rechnungslegungspflichtig sind. Sind derartige Körperschaften lediglich mit einem Teil ihrer Betätigung rechnungslegungspflichtig, haben sie nur insoweit den Gewinn nach § 5 EStG 1988 zu ermitteln.
  • Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, die nicht mehr der Rechnungslegungspflicht unterliegen, können in der Steuererklärung des Jahres, in dem das Wirtschaftsjahr endet und für das erstmalig keine Pflicht zur Rechnungslegung besteht, beantragen, weiterhin als rechnungslegungspflichtig zu gelten. Der Antrag kann bis zur Rechtskraft des Bescheides gestellt werden und bindet die Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft so lange, als er nicht in der Steuererklärung für das jeweils zu veranlagende Wirtschaftsjahr mit Wirkung für dieses und die folgenden Wirtschaftsjahre widerrufen wird.
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  • Bei Körperschaften, die im Inland weder den Ort der Geschäftsleitung noch den Sitz haben (beschränkt steuerpflichtige Körperschaften) und somit in Österreich nur mit ihren inländischen Einkünften steuerpflichtig sind, sind nicht alle Einkünfte von vornherein den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzuordnen und nach § 5 EStG 1988 zu ermitteln. Für diese Körperschaften ist für jede inländische Einkunftsquelle sowohl hinsichtlich der Einkünftequalifikation als auch hinsichtlich der Gewinnermittlungsart auf das objektive Erscheinungsbild der Einkünfte abzustellen (siehe auch Rz 1476 bis 1479).
  • Handelt es sich bei der beschränkt steuerpflichtigen Körperschaft um eine solche, die den unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallenden Körperschaften vergleichbar ist, sind sämtliche Einkünfte gewerbliche Einkünfte, die Gewinnermittlung hat für sämtliche in Österreich beschränkt steuerpflichtige Einkünfte nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 zu erfolgen. (§ 21 Abs. 1 Z 3 KStG 1988).
  • Handelt es sich bei der beschränkt steuerpflichtigen Körperschaft um eine solche, die den unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallenden Körperschaften nicht vergleichbar ist, und unterhält diese im Inland eine Betriebstätte, für die nach § 189 UGB Rechnungslegungspflicht besteht, sind auch alle anderen der Betriebstätte zurechenbaren, im Inland erzielten Einkünfte den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzurechnen; die Gewinnermittlung hat nach § 5 EStG 1988 zu erfolgen (§ 21 Abs. 1 Z 2 lit. b KStG 1988).
  • Beispiel:
  • Ein ausländischer nicht gemeinnütziger Verein unterhält im Inland eine Zweigniederlassung, die nach § 189 UGB nicht rechnungslegungspflichtig ist, daneben einen Forstbetrieb und besitzt Mietwohngrundstücke. Der Verein erzielt Einkünfte aus Gewerbebetrieb, aus Land- und Forstwirtschaft und aus Vermietung und Verpachtung, es sei denn, der Forst- und der Hausbesitz sind in das Betriebsvermögen der Zweigniederlassung aufgenommen worden oder sind dem Betriebsvermögen der Zweigniederlassung zuzurechnen, weil sie nach objektiven Grundsätzen dem Betrieb dienen (notwendiges Betriebsvermögen).
  • Zum Verhältnis der unternehmensrechtlichen Gewinnermittlung zur steuerrechtlichen Gewinnermittlung siehe EStR 2000 Rz 432 ff.

4.1.2.2 Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988

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  • Zu den allgemeinen Grundsätzen des Betriebsvermögensvergleiches nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 siehe EStR 2000 Rz 417 ff. Körperschaften haben den Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 zu ermitteln, wenn sie nicht unter die Bestimmungen des § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallen, mit Betrieben nicht einer Rechnungslegungspflicht unterliegen, aber eine Buchführungspflicht nach § 125 BAO besteht.
  • Folgende Körperschaften sind zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 verpflichtet:
  • Eigennützige und gemischtnützige Privatstiftungen, wenn die Privatstiftung selbst Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft oder Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit, wie zB aus einer geschäftsmäßigen Häuserverwaltung, erzielt. Siehe weiters StiftR 2009 Rz 51. Hinsichtlich der Gewinnermittlung einer Privatstiftung bei Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft siehe StiftR 2009 Rz 53 und Rz 54.
  • Vereine, die land- und forstwirtschaftliche oder wirtschaftliche Geschäftsbetriebe führen, wenn diese Betriebe mit ihrer Betätigung nicht der Rechnungslegungspflicht unterliegen, aber die Buchführungsgrenzen gemäß § 125 Abs. 1 BAO überschreiten.
  • Nichtrechtsfähige Personenvereinigungen, Anstalten, Stiftungen und andere Zweckvermögen (§ 1 Abs. 2 Z 3 KStG 1988), wenn diese mit ihrer Betätigung keiner Rechnungslegungspflicht unterliegen, die aber gemäß § 125 BAO zur Führung von Büchern verpflichtet sind.
  • Betriebe gewerblicher Art von Körperschaften des öffentlichen Rechts, sofern sie nach Unternehmensrecht nicht rechnungslegungspflichtig sind, aber als wirtschaftliche Geschäftsbetriebe gemäß § 31 BAO einzustufen sind und die Buchführungsgrenzen nach § 125 Abs. 1 BAO überschreiten (siehe Rz 94 bis Rz 97).
  • Weiters können Körperschaften, die betriebliche Einkünfte haben, aber nicht zur Gewinnermittlung gemäß § 5 EStG 1988 oder § 4 Abs. 1 EStG 1988 verpflichtet sind, freiwillig Bücher führen.
  • Hinsichtlich der Unterschiede der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 und § 5 EStG 1988 siehe EStR 2000 Rz 416; die Unterschiede hinsichtlich der steuerlichen Behandlung von Grund und Boden sind seit dem 1. StabG 2012, BGBl. I Nr. 22/2012 entfallen.

4.1.2.3 Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988

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  • Zu den allgemeinen Grundsätzen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 siehe EStR 2000 Rz 658 ff. Körperschaften können den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 ermitteln, wenn sie nicht unter die Bestimmungen des § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallen, nicht einer Rechnungslegungspflicht unterliegen, und die Buchführungsgrenzen des § 125 BAO nicht überschreiten.
  • Die Möglichkeit, den Gewinn freiwillig durch Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988 zu ermitteln, besteht für Einkünfte aus allen betrieblichen Einkunftsquellen.
  • Folgende Körperschaften sind zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 berechtigt:
  • Vereine, die land- und forstwirtschaftliche oder wirtschaftliche Geschäftsbetriebe führen, wenn diese Betriebe mit ihrer Betätigung keiner Rechnungslegungspflicht unterliegen und die Buchführungsgrenzen des § 125 BAO nicht überschreiten bzw. wenn sie eine sonstige selbständige Tätigkeit ausüben.
  • Nichtrechtsfähige Personenvereinigungen, Anstalten, Stiftungen und andere Zweckvermögen (§ 1 Abs. 2 Z 3 KStG 1988), wenn diese mit ihrer Betätigung keiner Rechnungslegungspflicht unterliegen und die Buchführungsgrenzen des § 125 BAO nicht überschreiten.
  • Betriebe gewerblicher Art von Körperschaften des öffentlichen Rechts, sofern sie weder nach Unternehmensrecht rechnungslegungspflichtig sind noch die Buchführungsgrenzen des § 125 BAO überschreiten (siehe Rz 94 bis Rz 97).
  • Hinsichtlich der Unterschiede der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 und der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich siehe EStR 2000 Rz 415.

4.1.2.4 Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen nach § 17 EStG 1988

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  • Zu den allgemeinen Grundsätzen der Gewinnermittlung nach § 17 EStG 1988 siehe EStR 2000 Rz 4100 ff.

4.1.3 Entnahmen und Einlagen im Körperschaftsteuerrecht

4.1.3.1 Entnahmen und Einlagen nach § 4 Abs. 1 EStG 1988

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  • § 7 Abs. 2 KStG 1988 übernimmt die einkommensteuerrechtlichen Vorschriften der Gewinnermittlung ins Körperschaftsteuerrecht. Entnahmen und Einlagen im Sinne des § 4 Abs. 1 EStG 1988 sind somit auch bei der Gewinnermittlung von Körperschaften zu beachten. Bedeutung hat der Entnahme- bzw. Einlagetatbestand des § 4 Abs. 1 EStG 1988 im Körperschaftsteuerrecht dort, wo eine außerbetriebliche Ebene der Körperschaft vorliegen kann.
  • Beispiel:
  • Ein Verein bringt ein Wirtschaftsgut aus dem Vereinsvermögen in seinen Betrieb ein oder entnimmt ein Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen (siehe Rz 360).
  • Auch bei Körperschaften, die ihren Gewinn nach § 7 Abs. 3 KStG 1988 ermitteln, ist ein „außerbetrieblicher Bereich“ in gewissen Fällen denkbar (zB Liebhaberei, siehe dazu Rz 435 bis 437). Zur Ausschüttung an der Wurzel siehe Rz 636 ff.
  • Die Überführung von Wirtschaftsgütern vom betrieblichen Bereich in den außerbetrieblichen Bereich löst bei allen Körperschaften die Besteuerung nach den einkommensteuerlichen Grundsätzen aus. Zum allgemeinen Entnahmebegriff siehe EStR 2000 Rz 435 und 436, zum allgemeinen Einlagebegriff siehe EStR 2000 Rz 437 bis 448. Zur Bewertung von Entnahmen siehe EStR 2000 Rz 2476 bis 2483, von Einlagen siehe EStR 2000 Rz 2484 bis 2504.

4.1.3.2 Gesellschaftsrechtliche Entnahmen und Einlagen im Sinne des § 8 KStG 1988

 

430
  • Neben dem Entnahme- und Einlagetatbestand nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 sind im § 8 KStG 1988 auch Entnahmen und Einlagen auf gesellschaftsrechtlicher Basis geregelt. Zu den gesellschaftsrechtlichen Einlagen siehe Rz 487 bis 536, zu den gesellschaftsrechtlichen Entnahmen siehe Rz 542 bis 548.

4.1.4 Betriebsvermögen

4.1.4.1 Allgemeines

431
  • Das Körperschaftsteuerrecht kennt keinen eigenen Betriebsvermögensbegriff. Es gilt somit grundsätzlich der einkommensteuerrechtliche Betriebsvermögensbegriff (siehe EStR 2000 Rz 449 bis 468), sofern dies für Körperschaften begrifflich möglich ist. Hinsichtlich der Besonderheiten siehe Rz 432 bis 442.

4.1.4.2 Notwendiges Betriebsvermögen

432
  • Hinsichtlich der grundlegenden Ausführungen zum notwendigen Betriebsvermögen siehe EStR 2000 Rz 469 bis 478, sowie Rz 482 bis 556.

4.1.4.3 Gewillkürtes Betriebsvermögen

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  • Hinsichtlich der Zuordnung von Wirtschaftsgütern zum gewillkürten Betriebsvermögen siehe grundsätzlich EStR 2000 Rz 589 bis 601. Bei Körperschaften, die ihren Gewinn nach § 7 Abs. 3 KStG 1988 zwingend nach § 5 EStG 1988 ermitteln, wird gewillkürtes Betriebsvermögen durch die unternehmensrechtliche Verpflichtung zur Bilanzierung aller Vermögenswerte der Gesellschaft de facto zu notwendigem Betriebsvermögen.

4.1.4.4 Privatvermögen

434
  • Hinsichtlich der Zuordnung von Wirtschaftsgütern zum notwendigen Privatvermögen siehe grundsätzlich EStR 2000 Rz 602 und 603.
  • Körperschaften, die nicht unter die Bestimmungen des § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallen, können Einkünfte aus allen Einkunftsarten außer Einkünften aus nicht selbständiger Arbeit erzielen (siehe Rz 349). Daher sind Wirtschaftsgüter, die nicht dem Betriebsvermögen zuzuordnen sind, Wirtschaftsgüter des Privatvermögens der Körperschaft. Überführungen von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens in den Bereich des Privatvermögens stellen Entnahmen dar, Überführungen von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens in den Bereich des Betriebsvermögens stellen Einlagen dar (siehe Rz 429 bis 430).
  • Zu den Besonderheiten bei Körperschaften, die ihren Gewinn nach § 7 Abs. 3 KStG 1988 ermitteln, siehe Rz 435 bis 437.
  • Die Besteuerung der Veräußerungsüberschüsse für Wirtschaftsgüter des Privatvermögens tritt nur nach Maßgabe der Bestimmungen der §§ 27, 29, 30 und 31 EStG 1988 ein (siehe dazu grundlegend EStR 2000). Maßgeblicher Anschaffungszeitpunkt ist jener, an dem die Körperschaft das Wirtschaftsgut entgeltlich erwirbt.

4.1.4.5 Einkünfteerzielung als Kriterium der Zuordnung zum betrieblichen Bereich von Körperschaften im Sinne des § 7 Abs. 3 KStG 1988

435
  • Bei Körperschaften, die den Gewinn nach § 7 Abs. 3 KStG 1988 ermitteln (siehe Rz 424 und 425), sind alle Einkünfte im Sinne des § 2 Abs. 3 EStG 1988 den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzurechnen. Alle Wirtschaftsgüter, die der Einkunftserzielung dienen, sind dem notwendigen Betriebsvermögen (siehe Rz 432) oder dem gewillkürten Betriebsvermögen (siehe Rz 433) zuzuordnen.
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Ob ein Wirtschaftsgut (zB eine Wohnung) dem Betriebsvermögen einer Körperschaft, die den Gewinn nach § 7 Abs. 3 KStG 1988 ermittelt, zuzurechnen ist, steht daher grundsätzlich in Zusammenhang mit der Überlegung, ob dieses Wirtschaftsgut der Einkommenserzielung der Körperschaft dient.

  • Die in § 7 Abs. 3 KStG 1988 enthaltene Zurechnungsvorschrift schließt nicht aus, dass diese Körperschaften steuerrechtlich in bestimmten Fällen einen „außerbetrieblichen Vermögensbereich“ haben können. Dieser umfasst:
  • Wirtschaftsgüter, die nicht der Einkunftserzielung dienen (zB Wirtschaftsgüter, die bei einer Liebhabereitätigkeit verwendet werden), sowie
  • Wirtschaftsgüter, die auf Grund gesetzlicher Bestimmungen (teilweise) bei der Gewinnermittlung unberücksichtigt bleiben zB Wirtschaftsgüter, die Repräsentationszwecken dienen). Zur Ausschüttung an der Wurzel siehe Rz 636 ff.

Diese Trennung der Vermögenssphären folgt aus dem Grundsatz des Ertragsteuerrechtes, wonach die betriebliche von der betriebsfremden Vermögenssphäre zu trennen ist. Dieser Grundsatz geht auch dem Maßgeblichkeitsprinzip vor.

  • Wenn ein Wirtschaftsgut nicht der Einkunftserzielung dient (zB einer Liebhabereitätigkeit, siehe dazu LRL 2012 Rz 139), sind Aufwendungen auf dieses Wirtschaftsgut steuerlich ebenso unbeachtlich wie damit im Zusammenhang stehende Einnahmen. Die Besteuerung der Veräußerungsüberschüsse für derartige Wirtschaftsgüter tritt nur nach Maßgabe der Bestimmungen der §§ 27, 29, 30 und 31 EStG 1988 ein (siehe Rz 434).
  • Wenn ein Wirtschaftsgut nach der Anschaffung zunächst der betrieblichen Vermögenssphäre zuzuordnen ist, und diese Vermögenssphäre in der Folge verlässt, liegt eine Entnahme im Sinne des § 6 Z 4 EStG 1988 vor (siehe Rz 424), eine spätere betriebliche Nutzung führt demzufolge zu einer Einlage im Sinne des § 6 Z 5 EStG 1988.
  • Beispiel:
  • Eine GmbH erwirbt eine Wohnung und überlässt sie zunächst einem betriebszugehörigen Arbeitnehmer. Später wird die Wohnung vermietet. Diese Vermietung lässt auf Dauer gesehen keinen Gesamtüberschuss erwarten (Liebhaberei). Die Wohnung gelangt daher vom betrieblichen Bereich mittels „Entnahme“ in den außerbetrieblichen Bereich. Die stillen Reserven zum Zeitpunkt des Wandels werden jedoch erst im Zeitpunkt der tatsächlichen Realisierung aufgedeckt (Näheres siehe LRL 2012 Rz 138 f).
437
  • Ist die Anschaffung oder Herstellung eines Wirtschaftsgutes rein gesellschaftsrechtlich veranlasst bzw. dient es nicht der Einkommenserzielung der Körperschaft, kann dieses nicht zum Betriebsvermögen der Körperschaft gehören. Es muss daher untersucht werden, ob eine verdeckte Ausschüttung an der Wurzel an den Anteilsinhaber vorliegt (siehe Rz 636 ff).

4.1.4.6 Teilweise außerbetriebliche Verwendung von Wirtschaftsgütern

438
  • Zur teilweisen außerbetrieblichen Verwendung eines Wirtschaftsgutes siehe EStR 2000 Rz 461. Die teilweise außerbetriebliche Verwendung von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens kann zur verdeckten Ausschüttung führen. Dies trifft bei Kapitalgesellschaften zu (siehe Rz 565 bis 960). Auch bei eigentümerlosen Körperschaften kann eine verdeckte Ausschüttung vorliegen (siehe Rz 542 bis 548 und Rz 586 bis 589).

4.1.4.7 Verwendung eines Wirtschaftsgutes in verschiedenen Betrieben einer Körperschaft

439
  • Hinsichtlich der Zurechnung eines Wirtschaftsgutes des Betriebsvermögens, das in verschiedenen Betrieben einer nicht unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallenden Körperschaft verwendet wird, siehe EStR 2000 Rz 468.
440
  • Hinsichtlich der Zurechnung eines Wirtschaftsgutes des Betriebsvermögens, das im betrieblichen und im außerbetrieblichen Bereich einer Körperschaft verwendet wird, siehe sinngemäß EStR 2000 Rz 479 bzw. 481. Hinsichtlich eines gemischt genutzten Gebäudes siehe sinngemäß EStR 2000 Rz 557 bis 576.
441
  • Kommt es bei Vereinen zur Verwendung von Wirtschaftsgütern in unterschiedlichen Bereichen, richtet sich die Zugehörigkeit von Wirtschaftsgütern zum betrieblichen Anlagevermögen danach, ob sie überwiegend der Summe aller genannten steuerpflichtigen Betriebe bzw. bei Gebäuden in nicht nur untergeordnetem Ausmaß der Summe aller genannten Betriebe dienen (siehe weiters VereinsR 2001 Rz 336 und 337).
442
  • Wenn eine gemeinnützige Bauvereinigung Wirtschaftsgüter im steuerbefreiten Bereich und im „begünstigungsschädlichen“ Bereich der Geschäfte nach § 7 Abs. 4 und 6 WGG einsetzt, hat die Bauvereinigung das Betriebsvermögen, soweit es den begünstigungsschädlichen Geschäften dient, dem steuerpflichtigen Bereich zuzurechnen. Hinsichtlich gemischt genutzter körperlicher Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens (zB Baumaschinen) hat die Zurechnung zum steuerpflichtigen bzw. steuerfreien Vermögen nach dem Überwiegensgrundsatz der EStR 2000 Rz 479 ff, bei Grundstücken des Anlagevermögens nach den Quotengrundsätzen, zu erfolgen (weiters siehe Rz 267 bis 270).

4.1.5 Anlage- und Umlaufvermögen

443
  • Hinsichtlich der Zuordnung von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens zum Anlage- oder Umlaufvermögen siehe EStR 2000 Rz 604 bis 636.

4.2 Bilanzberichtigung und Bilanzänderung (§ 7 Abs. 2 KStG 1988 in Verbindung mit § 4 Abs. 2 EStG 1988)

4.2.1 Allgemeines

444
  • Bilanzberichtigungen und Bilanzänderungen beziehen sich jeweils auf die Steuerbilanz einer Körperschaft, die den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 oder § 5 Abs. 1 EStG 1988 ermittelt. Bei Steuerpflichtigen, die den Gewinn nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 ermitteln, ist der Grundsatz der Maßgeblichkeit der UGB-Bilanz für die Mehr-Weniger-Rechnung bzw. die Steuerbilanz (siehe EStR 2000 Rz 432 bis 434) zu berücksichtigen. Zur Bilanzberichtigung nach Maßgabe des § 4 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 idF AbgÄG 2012, BGBl. I Nr. 112/2012, siehe EStR 2000 Rz 645 ff.
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  • Bei Körperschaften, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 in Verbindung mit § 7 KStG 1988 ermitteln, gibt es zwar begrifflich keine Bilanzänderung oder Bilanzberichtigung (siehe EStR 2000 Rz 638). Die Bestimmungen über eine steuerwirksame Bilanzberichtigung durch Ansatz eines Zu- oder Abschlages (§ 4 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 idF AbgÄG 2012, BGBl. I Nr. 112/2012) gelten gemäß § 4 Abs. 3 letzter Satz EStG 1988 jedoch auch für Einnahmen-Ausgaben-Rechner (siehe dazu EStR 2000 Rz 638 und 651 ff).

4.2.2 Bilanzberichtigung

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  • Zum Begriff der Bilanzberichtigung siehe EStR 2000 Rz 639 ff. Durch eine Bilanzberichtigung soll die Steuerbilanz mit den zwingenden Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung sowie den Vorschriften des EStG 1988 und des KStG 1988 in Einklang gebracht werden.
  • Eine Bilanzberichtigung nach Maßgabe von § 4 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 idF AbgÄG 2012, BGBl. I Nr. 112/2012, gilt sowohl für Steuerpflichtige, die den Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 in Verbindung mit § 7 KStG 1988 ermitteln, für Steuerpflichtige, die den Gewinn nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 in Verbindung mit § 7 KStG 1988 ermitteln (siehe EStR 2000 Rz 643 und 644) sowie im Falle der Gewinnermittlung durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung (siehe dazu EStR 2000 Rz 651).

4.2.3 Bilanzänderung

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  • Zum Begriff der Bilanzänderung siehe EStR 2000 Rz 653 ff.
  • Gründe für eine Bilanzänderung können sein:
  • Änderung in der Ausübung von Bewertungswahlrechten
  • Änderung in der Ausübung von Ansatzwahlrechten
  • Änderungen bei der Inanspruchnahme von Investitionsbegünstigungen
  • Änderung bei Rückstellungen, deren Bildung nach unternehmensrechtlichen oder steuerrechtlichen Bestimmungen mit einem Wahlrecht versehen ist.

Eine Bilanzänderung liegt auch vor, wenn ein subjektiv richtiger Bilanzansatz durch einen objektiv richtigen Bilanzansatz ersetzt werden soll (siehe EStR 2000 Rz 640 bis 642).

4.3 Wechsel der Gewinnermittlungsart (§ 7 Abs. 2 KStG 1988 in Verbindung mit § 4 Abs. 10 EStG 1988)

4.3.1 Allgemeines

448

Im Bereich der körperschaftsteuerrechtlichen Gewinnermittlung können grundsätzlich alle vier Gewinnermittlungsarten des EStG 1988 in Betracht kommen. Nach den Bestimmungen des § 7 Abs. 2 KStG 1988 ist dort, wo für Körperschaften ein Wechsel der Gewinnermittlungsart in Frage kommt, ein Übergangsgewinn (Übergangsverlust) gemäß § 4 Abs. 10 EStG 1988 zu ermitteln. Der Übergangsgewinn (Übergangsverlust) soll auch bei Körperschaften die Besonderheiten der einzelnen Gewinnermittlungsarten ausgleichen und zu einem, unabhängig von der Art der Gewinnermittlung gleichen Totalgewinn führen.

Zu den allgemeinen Grundsätzen siehe EStR 2000 Rz 689.

Zu den grundsätzlichen Unterschieden bei den einzelnen Gewinnermittlungsarten des EStG 1988 und zum Prinzip der Totalgewinngleichheit siehe EStR 2000 Rz 691 bis 694.

4.3.2 Übergangsgewinn

4.3.2.1 Ermittlung

449

Zum Übergang von der Gewinnermittlung durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988 und umgekehrt siehe EStR 2000 Rz 695 bis 701.

Zum Übergang vom Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988 bzw. von der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung auf den Betriebsvermögensvergleich gemäß § 5 EStG 1988 und umgekehrt siehe EStR 2000 Rz 702 bis 710.

Zum Übergang auf eine Pauschalierung siehe EStR 2000 Rz 711 bis 716.

4.3.2.2 Besonderheiten im Bereich der Körperschaftsteuer

4.3.2.2.1 Vorgründungsgesellschaft
450

Zum Begriff der Vorgründungsgesellschaft siehe Rz 143.

4.3.2.2.2 Vorgesellschaft
451

Zum Beginn der Körperschaftsteuerpflicht bei der Vorgesellschaft siehe Rz 144 bis 146.

Ab dem Entstehen der Vorgesellschaft ist das anfallende Einkommen der (werdenden) Kapitalgesellschaft zuzurechnen. Die Betriebsvorfälle der Vorgesellschaft sind bereits im Wege der Gewinnermittlung gemäß § 5 EStG 1988 zu erfassen.

Das Gleiche gilt für Genossenschaften, weil diese gemäß § 7 Abs. 3 KStG 1988 ihren Gewinn stets gemäß § 5 EStG 1988 zu ermitteln haben.

4.3.2.2.3 Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit
452

Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit ermitteln ihren Gewinn gemäß § 5 EStG 1988, weil sie einer Rechnungslegungspflicht nach dem VAG 2016 unterliegen; im Falle von kleinen Versicherungsvereinen auf Gegenseitigkeit gemäß § 68 VAG 2016 besteht eine im Vergleich zu großen Versicherungsvereinen auf Gegenseitigkeit vereinfachte Form der Rechnungslegung (Verordnung der Finanzmarktaufsichtsbehörde (FMA) über die Rechnungslegung kleiner Versicherungsvereine, kV-RLV, BGBl. II Nr. 168/2015).

4.3.2.2.4 Privatstiftungen
453

Für eigennützige und gemischtnützige Privatstiftungen, die ihrer Offenlegungspflicht im Sinne des § 13 Abs. 1 KStG 1988 nachkommen, und für begünstigte Zwecke im Sinn der §§ 34 ff BAO verfolgende Privatstiftungen gilt § 7 Abs. 3 KStG 1988 nicht. Zum Wechsel der Stiftungseigenschaft bei Verweigerung der Offenlegung bzw. bei nachträglicher Offenlegung und den damit verbundenen Entnahme- bzw. Einlagetatbeständen siehe StiftR 2009 Rz 29.

4.3.2.2.5 Umwandlung und Einbringung
454

Bei der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft nach dem UmwG in Verbindung mit Art. II UmgrStG auf einen Rechtsnachfolger, der seinen Gewinn nicht nach § 5 EStG 1988 ermittelt (zB einen Verein), kommt es zu einem Wechsel der Gewinnermittlung. Gemäß § 9 Abs. 3 UmgrStG ist auf einen durch die Umwandlung bewirkten Wechsel der Gewinnermittlungsart § 4 Abs. 10 EStG 1988 anzuwenden.

455

Bei der Einbringung eines von der Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 nicht betroffenen Betriebes nach Art. III UmgrStG kommt es zum Wechsel der Gewinnermittlungsart von § 4 Abs. 1 EStG 1988 zu der für die übernehmende Körperschaft maßgebenden Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 EStG 1988. Dabei ist gemäß § 20 Abs. 8 UmgrStG das Ausmaß der Anschaffungskosten oder des Buchwertes der Anteile um jene Beträge zu erhöhen oder zu vermindern, die sich auf Grund von Änderungen des Betriebsvermögens nach § 4 Abs. 10 EStG 1988 ergeben.

456

Genossenschaften sind nur dann als § 7 Abs. 3 KStG 1988 – Körperschaften anzusehen, wenn sie nach § 189 UGB zur Rechnungslegung verpflichtet sind. Im Falle des Wegfalls der Rechnungslegungspflicht (und auch im Falle des Hineinwachsens) ergibt sich daher die Notwendigkeit der Ermittlung eines Übergangsgewinnes mit den entsprechenden ertragsteuerlichen Konsequenzen.

Für diesen Fall wird den betroffenen Genossenschaften (in Anlehnung an die einkommensteuerliche Rechtslage) die Möglichkeit zugestanden, durch eine Optionserklärung die Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 beizubehalten. Die Option kann durch Antrag in der Körperschaftsteuererklärung jenes Jahres geltend gemacht werden, in dem erstmalig keine Rechnungslegungspflicht besteht (spätestens bis zur Rechtskraft des Bescheides). Eine Bindung an die Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 besteht bis zum Widerruf dieser Option in einer kommenden Körperschaftsteuererklärung. Der Widerruf wird mit dem Jahr, für das die Erklärung, die den Widerruf enthält, eingereicht wird, wirksam. Siehe auch Rz 424.

4.3.3 Zeitpunkt und Erfassung des Übergangsgewinnes

457

Zum Zeitpunkt des Wechsels der Gewinnermittlungsart und zur Erfassung des damit verbundenen Übergangsgewinnes siehe EStR 2000 Rz 717 bis 725.

4.3.4 Übergangsverlust

458

Zur Ausgleichs- und Vortragsfähigkeit sowie zur zeitlichen Berücksichtigung von Übergangsverlusten siehe EStR 2000 Rz 728 bis 730.

4.4 Einzelfragen der körperschaftsteuerlichen Gewinnermittlung

4.4.1 Er- und Ablebensversicherungen

459

Zum Betriebsvermögen einer Kapitalgesellschaft gehören auch Er- und Ablebensversicherungen zur Besicherung betrieblicher Kredite, wenn Versicherungsnehmer und Begünstigter die Kapitalgesellschaft ist. Die versicherte Person ist nicht maßgeblich.

4.4.2 Grundsatz der besseren Einsicht

460

Im Unternehmens- und Steuerrecht gilt der Grundsatz, dass zwischen dem Bilanzstichtag und dem Bilanzerstellungstag bekannt werdende, werterhellende (nicht wertverändernde) Verhältnisse bei der Bilanzerstellung zu berücksichtigen sind.

461

Wann eine Bilanz erstellt ist, regelt weder das Unternehmens- noch das Steuerrecht. Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist dies der Zeitpunkt der ordnungsgemäßen Erstellung des unternehmensrechtlichen Abschlusses durch das zuständige gesellschaftsrechtliche Organ, wie zB dem Vorstand bei der AG und der Genossenschaft oder dem zuständigen Geschäftsführer bei der GmbH. Die Berücksichtigung von Umständen, die nach dem Ablauf der gesetzlichen Frist (§ 222 UGB bzw. § 22 Abs. 2 GenG) bekannt werden, kann nicht mehr erfolgen (siehe EStR 2000 Rz 2132).

4.4.3 Bilanzierung von Beteiligungserträgen gemäß § 10 KStG 1988

462

Siehe Rz 1167 bis 1170 und 1212.

4.4.4 Rücklage gemeinnütziger Bauvereinigungen gemäß § 6a Abs. 5 KStG 1988

463

Die Zuführung und Verwendung dieser Rücklage ist in einem gesonderten der Körperschaftsteuererklärung beizulegenden Verzeichnis nach den einzelnen Wirtschaftsjahren aufzugliedern.

4.4.5 Begriff „Betrieb des Bank- und Versicherungswesens“

464

Dieser Begriff ist im Sinne des BWG und des VAG 2016 auszulegen.

4.4.6 Beteiligung einer eigennützigen Privatstiftung an einer gewerblichen Mitunternehmerschaft

465

Siehe StiftR 2009 Rz 53 und Rz 54.

4.4.7 Beteiligung einer eigennützigen Privatstiftung an einer land- und forstwirtschaftlichen oder selbständig tätigen Mitunternehmerschaft

466

Siehe StiftR 2009 Rz 53 und Rz 54.

4.4.8 Mindestgewinn bei Versicherungsunternehmen

467

Die Anordnung in § 17 Abs. 3 KStG 1988, dass Versicherungsunternehmen einen Mindestgewinn zu versteuern haben, ist keine Ermittlungs-, sondern eine Tarifvorschrift.

4.4.9 Beteiligungserträge aus Beteiligungen an Personengesellschaften

468

Gewinnanteile aus Beteiligungen an Personengesellschaften als Mitunternehmer sind in jenem Wirtschaftsjahr zu erfassen, das durch den Gewinnfeststellungsbescheid gemäß § 188 BAO vorgegeben wird (= Ausfluss der Bindungswirkung dieses Bescheides). Enden die Wirtschaftsjahre der Personengesellschaft und des beteiligten Unternehmens im selben Zeitpunkt, ist der Beteiligungsertrag aus einem Wirtschaftsjahr der Personengesellschaft im selben Wirtschaftsjahr des beteiligten Unternehmens zu erfassen. Hat eines der Unternehmen ein abweichendes Wirtschaftsjahr, ist der Beteiligungsertrag in jenem Wirtschaftsjahr des beteiligten Unternehmens zu erfassen, in das das Ende des Wirtschaftsjahres der Personengesellschaft fällt.

Beispiel 1:

Wirtschaftsjahr der beteiligten Körperschaft 1.1.2001 bis 31.12.2001, Wirtschaftsjahr der Personengesellschaft 1.1.2001 bis 31.12.2001, Erfassung des Beteiligungsertrages im Jahr 2001.

Beispiel 2:

Wirtschaftsjahr der beteiligten Körperschaft 1.1.2002 bis 31.12.2002, Wirtschaftsjahr der Personengesellschaft 1.5.2001 bis 30.4.2002, Erfassung des Beteiligungsertrages im Jahr 2002.

Beispiel 3:

Wirtschaftsjahr der beteiligten Körperschaft 1.5.2001 bis 30.4.2002, Wirtschaftsjahr der Personengesellschaft 1.1.2001 bis 31.12.2001, Erfassung des Beteiligungsertrages im Jahr 2002.

4.4.10 Gebäudeabschreibung

469

Ob das Gebäude eines „Gewerbetreibenden“ im Sinne des § 8 Abs. 1 erster Teilstrich EStG 1988 idF vor dem StRefG 2015/2016 (letztmalig anzuwenden für vor 2016 beginnende Wirtschaftsjahre) vorliegt, ist in typisierender Betrachtungsweise nach dem Inhalt der Tätigkeit des betreffenden Steuerpflichtigen zu beurteilen (VwGH 25.10.1994, 94/14/0052). Werden etwa die Einkünfte aus einer freiberuflichen Tätigkeit gemäß § 7 Abs. 3 KStG 1988 nur auf Grund der Rechtsform des Unternehmens als gewerblich eingestuft (zB bei einer Wirtschaftstreuhand-GmbH), handelt es sich nicht um einen „Gewerbetreibenden“ im Sinne des § 8 EStG 1988.

470

Wird ein Gebäude gewerblich vermietet, bestimmt sich der AfA-Satz gemäß § 8 Abs. 1 erster Teilstrich EStG 1988 idF vor dem StRefG 2015/2016 (letztmalig anzuwenden für vor 2016 beginnende Wirtschaftsjahre) nach dem Nutzungseinsatz beim Mieter. Das gewerbliche Vermieten alleine reicht somit noch nicht für die Anwendung des AfA-Satzes von 3%. Er steht nur dann zu, wenn der Bestandnehmer seinerseits das Wirtschaftsgut unmittelbar für die land- und forstwirtschaftliche oder gewerbliche Betriebsausübung (auch hier inhaltlich zu verstehen) verwendet. Ist der Mieter (Bestandnehmer) eine Körperschaft öffentlichen Rechts, ist darauf abzustellen, wie die Tätigkeit der Körperschaft öffentlichen Rechts bei Wegdenken der Hoheitssphäre einzustufen wäre.

471

Setzt eine Körperschaft des öffentlichen Rechts ein gemietetes Gebäude für Hoheitszwecke ein, ist bspw. bei Feuerwehrhäusern, Bauhöfen, Spitälern, Altersheimen, im Schul- und Erziehungswesen eingesetzten Gebäuden, Turn- und Sporthallen, Kultur- und Veranstaltungshäusern beim Vermieter ein unmittelbar der gewerblichen Betriebsausübung dienender Einsatz anzunehmen.

471a

Für im Jahr 2016 beginnende Wirtschaftsjahre gilt bei der Absetzung für Abnutzung (AfA) gemäß § 7 EStG 1988 iVm § 8 EStG 1988 für betrieblich genutzte Betriebsgebäude ohne Nachweis der Nutzungsdauer ein einheitlicher Abschreibungssatz von bis zu 2,5% (statt bisher 2%, 2,5% oder 3%). Werden Gebäude für Wohnzwecke überlassen, gilt wie bei Vermietung und Verpachtung im außerbetrieblichen Bereich ein Abschreibungssatz von 1,5% (bisher idR 2%).

4.4.11 Freiberuflicher Praxiswert

472

Der freiberufliche Praxiswert wird von der Regelung des § 6 Z 1 EStG 1988 und des § 8 Abs. 3 EStG 1988 nicht umfasst.

Ist der Praxiswert eines freiberuflich Tätigen abnutzbar (siehe EStR 2000 Rz 2287 ff), sind die Anschaffungskosten ggf. auf einen kürzeren Zeitraum als jenen nach § 8 Abs. 3 EStG 1988 abzuschreiben.

Da die Nutzungsdauer des Praxiswertes nicht gesetzlich geregelt ist, muss sie im Einzelfall gesondert ermittelt werden. Ein entscheidendes Kriterium ist das Ausmaß der Abgeltung des mit der persönlichen Beziehung des freiberuflich Tätigen verbundenen besonderen Vertrauensverhältnisses zu den von ihm Betreuten (Klienten, Patienten) oder unter Umständen zu anderen Personen (das Vertrauen der Berufskollegen zu einem Spezialisten) im Vergleich zu anderen Komponenten des Praxiswertes. Dies gilt nicht nur für die unterschiedlichen Berufsgruppen der freien Berufe, sondern kann auch bei unterschiedlichen Strukturen innerhalb einer Berufsgruppe, zB jener der Ärzte, zutreffen. Als Richtlinie kann daher gelten, dass die Nutzungsdauer des Praxiswertes zwar im Standardfall mit fünf Jahren angenommen werden kann. Dies schließt aber nicht aus, dass die Nutzungsdauer nach den konkreten Umständen des Einzelfalles innerhalb eines mit mindestens drei und höchstens fünfzehn Jahren (wenn der Praxiswert nicht abnutzbar ist) begrenzten Zeitrahmens angenommen werden kann.

Es bestehen keine Bedenken, einen nicht abnutzbaren Praxiswert analog zur Regelung für die entgeltlich erworbenen Firmenwerte bei Land- und Forstwirten und bei Gewerbetreibenden auf 15 Jahre verteilt abzuschreiben. In diesen Fällen ist ein späterer Wechsel zu einer kürzeren Abschreibungsdauer nicht zulässig.

Beispiel:

Eine GmbH erwirbt das Einzelunternehmen eines Freiberuflers. Ist der bisherige Praxisinhaber weiterhin als Geschäftsführer tätig, unterliegt der Praxiswert nicht der Abnutzung, er kann analog zu § 8 Abs. 3 EStG 1988 auf 15 Jahre verteilt abgeschrieben werden. Wird das Unternehmen unabhängig vom bisherigen Praxisinhaber betrieben, unterliegt der Praxiswert hingegen der Abnutzung und ist auf einen gegebenenfalls kürzeren Zeitraum als 15 Jahre abzuschreiben.

4.4.12 Besonderheiten bei Investitionsbegünstigungen

473

Das KStG 1988 kennt keine eigenen Investitionsbegünstigungen, die einkommensteuergesetzlichen Regelungen sind maßgebend.

474

Gesellschaftsrechtliche Einlagen in Kapitalgesellschaften und Genossenschaften sind keine Einlagen im Sinne des § 6 Z 5 EStG 1988, sondern tauschartige Vorgänge im Sinne des § 6 Z 14 EStG 1988, sodass bei der die Einlage empfangenden Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft ein Anschaffungsvorgang vorliegt (siehe EStR 2000 Rz 2595 ff).

4.4.13 Land- und forstwirtschaftliche Betriebe

475

Die Tatsache, dass die unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallenden Körperschaften und diesen vergleichbare unbeschränkt steuerpflichtigen ausländischen Körperschaften nur Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen, ändert nichts daran, dass die einkommensteuerlichen Grundsätze der Gewinnermittlung im Rahmen der Land- und Forstwirtschaft anzuwenden sind. Die Möglichkeit der jährlichen Zuschreibung des Aufwuchses im Bereich der Vieh- und der Forstwirtschaft ist bei unternehmensrechtlicher Zulässigkeit auch steuerlich anwendbar (siehe § 6 Z 2 lit. b EStG 1988).