5.9.15 Haftung
366a
Zahlungen des Gesellschafter-Geschäftsführers einer GmbH auf Grund einer Inanspruchnahme als Haftender für Sozialversicherungsbeiträge und Abgabenschulden der GmbH sind grundsätzlich Werbungskosten, weil sie mit seiner Funktion als Gesellschafter in keinem Zusammenhang stehen. Solche Haftungsinanspruchnahmen können auch Geschäftsführer von GmbH treffen, die an der Gesellschaft nicht beteiligt sind (VwGH 30.5.2001, 95/13/0288; VwGH 10.9.1987, 86/13/0149).
5.9.16 Internet
367
Kosten für eine beruflich veranlasste Verwendung eines Internetanschlusses sind als Werbungskosten absetzbar. Internetkosten unterliegen nicht dem Aufteilungsverbot. Sofern eine genaue Abgrenzung gegenüber dem privaten Teil nicht möglich ist, hat eine Aufteilung in beruflich und privat veranlasste Kosten im Schätzungswege zu erfolgen. Als anteilige berufliche Kosten sind eine anteilige Provider-Gebühr sowie die anteiligen Leitungskosten (Online-Gebühren) oder die anteiligen Kosten für Pauschalabrechungen (zB Paketlösung für Internetzugang, Telefongebühr usw.) abzugsfähig. Aufwendungen für beruflich veranlasste spezielle Anwendungsbereiche (zB Gebühr für die Benützung eines Rechtsinformationssystems), die zusätzlich zum Internetbeitrag anfallen, sind zur Gänze abzugsfähig. Kostenpflichtige allgemein bildende Informationssysteme (dazu gehört nicht die Provider-Gebühr) unterliegen dem Aufteilungsverbot und sind nicht abzugsfähig.
5.9.17 Kontoführungskosten
368
Kontoführungskosten (einschließlich Kosten für Scheck- bzw. Bankomatkarte), die das Gehaltskonto eines Arbeitnehmers betreffen, sind keine Werbungskosten (Aufteilungsverbot). Dies gilt auch, wenn der Arbeitgeber die Einrichtung eines Gehaltskontos verlangt. Kontoführungskosten können nur dann als Werbungskosten abzugsfähig sein, wenn sie ein ausschließlich oder nahezu ausschließlich für beruflich veranlasste Geschäftsvorfälle eingerichtetes Konto betreffen (zB Konto zur Abbuchung der Leasingraten hinsichtlich eines als Arbeitsmittel verwendeten KFZ). Die gleichen Grundsätze gelten für Kosten von Kreditkarten (zB VISA-Card, Master-Card, Diners Club).
5.9.18 KFZ
5.9.18.1 Fahrten Wohnung – Arbeitsstätte
369
§ 16 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 (Pendlerpauschale) enthält eine abschließende Regelung; zusätzliche Werbungskosten können nicht geltend gemacht werden. Bei auswärtiger Beschäftigung siehe auch Stichwort „Familienheimfahrten“, Rz 354.
5.9.18.2 Andere beruflich veranlasste Fahrten
370
KFZ können Arbeitsmittel darstellen. Da KFZ nicht als typischerweise privat genutzte Wirtschaftsgüter anzusehen sind, unterliegen damit zusammenhängende Ausgaben oder Aufwendungen nicht dem Aufteilungsverbot. Eine Berücksichtigung anteiliger Aufwendungen oder Ausgaben hat im Ausmaß der tatsächlichen beruflichen Nutzung zu erfolgen. Die Geltendmachung von anteiligen Kraftfahrzeugkosten ist nicht an das Vorliegen einer Reise im Sinne des § 16 Abs. 1 Z 9 EStG 1988 gebunden. Kraftfahrzeugkosten sind auch dann als Werbungskosten abzugsfähig, wenn eine beruflich veranlasste Fahrt über eine Entfernung von 25 Kilometer oder einen Zeitraum von drei Stunden (Inland) bzw. fünf Stunden (Ausland) nicht hinausgeht (siehe auch Rz 287 ff). Ob die Verwendung eines KFZ im Rahmen einer beruflich veranlassten Fahrt unerlässlich war oder nicht, hat auf den Werbungskostencharakter keinen Einfluss.
5.9.18.3 Kilometergelder
371
Kraftfahrzeugkosten können nur in der tatsächlich angefallenen Höhe als Werbungskosten berücksichtigt werden (VwGH 08.10.1998, 97/15/0073). Benützt der Arbeitnehmer sein eigenes Fahrzeug, sind aber bei beruflichen Fahrten von nicht mehr als 30.000 Kilometer im Kalenderjahr die amtlichen Kilometergelder im Schätzungsweg als tatsächliche Kosten anzusetzen. Bei höheren Kilometerleistungen entwickeln sich nämlich die tatsächlichen Kosten für Fahrten mit dem eigenen KFZ im Hinblick auf den hohen Fixkostenanteil degressiv. Würde man daher auch in solchen Fällen die Werbungskosten für Fahrten mit dem eigenen PKW mit dem amtlichen Kilometergeld bemessen, ergäbe sich ein lineares Ansteigen, das immer mehr von den tatsächlichen Aufwendungen abweicht, sodass das Kilometergeld als Schätzungsgröße nicht mehr anwendbar ist (vgl. VwGH 30.11.1999, 97/14/0174; VwGH 28.03.2000, 97/14/0103). Bei beruflichen Fahrten von mehr als 30.000 Kilometern im Kalenderjahr (Familienheimfahrten, berufliche Reisen gemäß § 16 Abs. 1 Z 9 EStG 1988 und Dienstreisen gemäß § 26 Z 4 EStG 1988) ist ein KFZ aber jedenfalls als Arbeitsmittel im Sinne des § 16 Abs. 1 Z 7 EStG 1988 anzusehen. In diesem Fall können als Werbungskosten entweder das amtliche Kilometergeld für 30.000 Kilometer oder die tatsächlich nachgewiesenen Kosten für die gesamten beruflichen Fahrten geltend gemacht werden. Die auf Privatfahrten entfallenden Kosten (einschließlich der Kosten für Fahrten Wohnung – Arbeitsstätte) sind auszuscheiden. Betreffend Nachweisführung siehe Rz 290.
Hinsichtlich der Höhe der Kilometergelder siehe Rz 1404. Es bestehen keine Bedenken, wenn die Beträge gemäß § 10 Abs. 3 und 4 der Reisegebührenvorschrift 1955, die bis 30. Juni 2008 gültig waren, für Werbungskosten auf volle Cent aufgerundet werden. Zum Beispiel kann daher für Fahrten mit dem eigenen KFZ das Kilometergeld im Zeitraum 28. Oktober 2005 bis 30. Juni 2008 in Höhe von 0,38 Euro (bis 27. Oktober 2005 0,36 Euro) pro Kilometer berücksichtigt werden. Die Berechnung der Werbungskosten kann daher wie im nachstehenden Beispiel erfolgen:
Beispiel:
Der Arbeitgeber bezahlt seinem Arbeitnehmer im Kalenderjahr an Hand eines ordnungsgemäß geführten Fahrtenbuches für 35.000 Kilometer ein Kilometergeld von 0,22 Euro je Kilometer. Der Arbeitnehmer beantragt Differenzwerbungskosten von 0,14 Euro für bis 27. Oktober 2005 gefahrene Kilometer (25.000 km) sowie von 0,16 Euro für die nach diesem Zeitpunkt gefahrene Kilometer.
Bei Ermittlung der Werbungskosten sind die gesamten steuerfrei belassenen Kostenersätze des Arbeitgebers zu berücksichtigen. Vom Arbeitgeber wurden im gegenständlichen Beispiel Kostenersätze in Höhe von insgesamt 7.700 Euro geleistet, die bei Ermittlung der Werbungskosten gegenzurechnen sind, und zwar unabhängig davon, ob vom Abgabepflichtigen Aufwendungen in Höhe der tatsächlichen Kosten oder in Höhe des amtlichen Kilometergeldes geltend gemacht werden.
maximales amtliches Kilometergeld |
25.000 |
Kilometer x |
0,36 Euro |
9.000 Euro |
5.000 |
Kilometer x |
0,38 Euro |
1.900 Euro |
|
10.900 Euro |
||||
abzüglich steuerfreie Ersätze des Arbeitgebers |
35.000 |
Kilometer x |
0,22 Euro |
– 7.700 Euro |
Differenzwerbungskosten |
3.200 Euro |
Unabhängig davon können die anteiligen tatsächlichen Kosten nachgewiesen und um die gesamten Ersätze des Arbeitgebers gekürzt werden.
Seit 1. Juli 2008 beträgt das Kilometergeld 0,42 Euro, eine Rundung ist daher nicht mehr notwendig.
372
Die Kilometergelder für maximal 30.000 km (siehe Rz 371) sind bei Verwendung eines privaten (nicht zu einem Betriebsvermögen gehörenden) KFZ oder eines Leasingfahrzeuges heranzuziehen (siehe Rz 289). Es ist nicht erforderlich, dass es sich um ein eigenes KFZ handelt, da davon auszugehen ist, dass eine entsprechende Kostentragung durch den Steuerpflichtigen zu erfolgen hat.
Werden die Kilometergelder beansprucht, so ergeben sich die Werbungskosten anhand der Anzahl der beruflich gefahrenen Kilometer. Mit den Kilometergeldern sind folgende Aufwendungen abgegolten:
- Absetzung für Abnutzung,
- Treibstoff (fossiler Kraftstoff, Strom usw.), Öl,
- Service- und Reparaturkosten auf Grund des laufenden Betriebes (zB Motor- oder Kupplungsschaden, vgl. VwGH 30.05.1989, 88/14/0119, betr. „Kolbenreiber“),
- Zusatzausrüstungen (Winterreifen, Autoradio, Navigationsgerät usw.),
- Steuern, (Park-)Gebühren, Mauten, Autobahnvignette (vgl. VwGH 11.08.1994, 94/12/0115),
- Versicherungen aller Art (einschließlich Vollkasko-, Insassenunfall- und Rechtsschutzversicherung),
- Mitgliedsbeiträge bei Autofahrerklubs (zB ÖAMTC, ARBÖ),
- Finanzierungskosten.
5.9.18.3a Schäden auf Grund höherer Gewalt
373
Zusätzlich zu den Sätzen des § 26 Z 4 lit. a EStG 1988 können Schäden auf Grund höherer Gewalt (insbesondere Reparaturaufwand nach Unfall oder Steinschlag), die sich im Rahmen der beruflichen Verwendung des Fahrzeuges ereignen, als Werbungskosten geltend gemacht werden, soweit der Schaden nicht durch eine Versicherung (Haftpflichtversicherung des Unfallgegners, eigene Kaskoversicherung) gedeckt ist. Eine berufliche Verwendung ist auch bei Unfällen im Rahmen von Familienheimfahrten (siehe Rz 354 ff) sowie auf Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte gegeben.
374
Führt die berufliche Verwendung zu einem Totalschaden bzw. zu einer beträchtlichen Wertminderung, so kann eine Absetzung für außergewöhnliche technische Abnutzung vorgenommen werden. Dabei ist – ausgehend von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten – zunächst ein rechnerischer „Restwert“ durch Ansatz einer gewöhnlichen Absetzung für Abnutzung bis zum Schadenseintritt zu ermitteln. In Fällen, in denen der Steuerpflichtige eine (anteilige) Absetzung für Abnutzung bisher nicht in tatsächlicher Höhe geltend gemacht hat, richtet sich die Höhe der gewöhnlichen Absetzung für Abnutzung zur Ermittlung des fiktiven Restbuchwertes nach der bisherigen Nutzungsdauer und der vor dem Schadenseintritt noch zu erwartenden Restnutzungsdauer. Von der Absetzung für außergewöhnliche technische Abnutzung ist kein Privatanteil auszuscheiden. Davon sind der nach dem Schadensfall verbliebene Zeitwert (Verkaufserlös des Wracks) und allfällige Versicherungsersätze in Abzug zu bringen (vgl. VwGH 23.5.1990, 89/13/0278). Werden Aufwendungen dieser Art am Privatfahrzeug des Steuerpflichtigen durch den Arbeitgeber getragen, so liegt steuerpflichtiger Arbeitslohn vor; die Reparaturkosten zur Behebung der Schäden stellen jedoch Werbungskosten dar (VwGH 16.3.1989, 89/14/0056). Muss der Arbeitnehmer Reparaturaufwendungen für ein arbeitgebereigenes Fahrzeug ersetzen, so liegen gleichfalls Werbungskosten vor. In all diesen Fällen kommt ein Werbungskostenabzug aber nur dann in Betracht, wenn der berufliche Zusammenhang nicht durch auf privaten Umständen beruhenden Ursachen überlagert wird. Dies ist insbesondere anzunehmen, wenn der Steuerpflichtige zum Unfallzeitpunkt alkoholisiert war oder Verkehrsvorschriften nicht nur leicht fahrlässig missachtet hat (VwGH 21.10.1999, 94/15/0193; VwGH 25.1.2000, 97/14/0071).
5.9.18.4 Tatsächliche Kosten als Arbeitsmittel
375
Werden die tatsächlichen Kosten geltend gemacht, kommen dem Grunde nach jene Kosten in Betracht, die auch durch das Kilometergeld abgegolten sind (siehe Rz 372). Soweit derartige Kosten ausschließlich der beruflichen Verwendung zuordenbar sind (Mautgebühren, Parkgebühren und Unfallschäden auf beruflichen Fahrten), sind sie zur Gänze zu berücksichtigen; soweit sie ausschließlich der privaten Verwendung zuordenbar sind, stellen sie keine Werbungskosten dar. In allen anderen Fällen ergibt sich der absetzbare Aufwand aus dem Verhältnis der beruflich gefahrenen Kilometer zu den Gesamtkilometern. Die Angemessenheit im Sinne des § 20 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988 ist dabei zu beachten (siehe auch EStR 2000 Rz 4770 ff). Garagierungskosten für den PKW des Arbeitnehmers am oder in der Nähe des Wohnsitzes oder des Arbeitsortes sind grundsätzlich keine Werbungskosten (vgl. VwGH 7.6.1989, 88/13/0235; siehe auch Rz 176).
376
Die Geltendmachung einer anteiligen Absetzung für Abnutzung kommt nur dann in Betracht, wenn das KFZ im (zivilrechtlichen oder wirtschaftlichen) Eigentum des Steuerpflichtigen steht. Der Bemessung der Absetzung für Abnutzung ist bei PKW und Kombinationskraftwagen gemäß § 8 Abs. 6 Z 1 EStG 1988 eine Nutzungsdauer von mindestens acht Jahren zu Grunde zu legen. Ist die voraussichtliche Dauer der beruflichen Nutzung länger als die gesetzliche Mindestnutzungsdauer, dann kommt diese zum Ansatz. Eine solche längere Nutzungsdauer kann sich insbesondere bei Gebrauchtfahrzeugen ergeben.
Siehe auch Beispiel Rz 10376.
377
Auf ein im Jahr 1996 aus Vorjahren vorhandenes KFZ ist ab 1996 auf einen Abschreibungssatz von (mindestens) 12,5% umzustellen. für ein ab 1996 angeschafftes neues KFZ ist dieser Abschreibungssatz von vornherein anzuwenden. Wird (wurde) ab 1996 ein Gebrauchtfahrzeug erworben, so errechnet sich die gesetzliche Mindestnutzungsdauer nach der „Differenzmethode“. Dabei wird der Zeitraum der (privaten, beruflichen oder – als Anlagegut – betrieblichen) Nutzung durch den Voreigentümer von der achtjährigen Mindestnutzungsdauer abgezogen und aus dem Ergebnis der AfA-Satz abgeleitet:
Beispiel:
Im Juni 1998 wurde ein gebrauchter PKW erworben, der im Februar 1996 vom Voreigentümer erstmals in Nutzung genommen worden ist (im Zweifel gilt der Zeitpunkt der erstmaligen Zulassung). Da unter Beachtung der Halbjahresregelung 2,5 Abschreibungsperioden verstrichen sind, beträgt die Mindestabschreibungsdauer 5,5 Jahre, der Abschreibungssatz demgemäß 18,18%.
Wäre das Fahrzeug im Anschaffungszeitpunkt beispielsweise bereits sieben Jahre in Nutzung gestanden und beträgt die voraussichtliche Nutzungsdauer noch drei Jahre, ist diese (und nicht die sich nach der Differenzmethode ergebende Restnutzungsdauer von einem Jahr) maßgebend.
5.9.18.5 Leasing
378
Bei (Finanzierungs-)Leasing von PKW und Kombinationskraftwagen ist gemäß § 8 Abs. 6 Z 2 EStG 1988 für die Ermittlung der tatsächlichen Aufwendungen wie folgt vorzugehen (siehe auch EStR 2000 Rz 3234 ff):
Ausgangspunkt ist eine achtjährige Nutzungsdauer des Fahrzeuges. Da die Leasinggesellschaften die Fahrzeuge im Allgemeinen auf einen kürzeren Zeitraum kalkulieren, ist die Differenz zu der auf Grund der achtjährigen Nutzungsdauer vorgesehenen Abschreibung einem „Aktivposten“ zuzuführen. Nur der restliche Anteil des Leasingentgeltes darf als Werbungskosten abgesetzt werden. Wird das Fahrzeug gekauft, dann ist der Aktivposten gemeinsam mit dem Kaufpreis auf die auf acht Jahre verbleibende Restnutzungsdauer verteilt absetzbar.
Beispiel (alle Beträge inklusive USt):
Für ein Fahrzeug mit Anschaffungskosten von 24.000 Euro wird eine Leasingrate von jährlich 6.000 Euro vereinbart. Als Grundmietzeit werden vier Jahre vereinbart. Die Amortisation der Anschaffungskosten ist in der Leasingrate mit einem Teilbetrag von 4.800 Euro kalkuliert; das Fahrzeug wird am Ende der Grundmietzeit um 6.000 Euro gekauft.
Grundmietzeit:
Gedachter Ankauf: Bruttoanschaffungskosten beim Leasingnehmer |
24.000 Euro |
Absetzung für Abnutzung 12,5% |
3.000 Euro |
kalkulierte Amortisation in Leasingraten |
4.800 Euro |
Unterschiedsbetrag |
1.800 Euro |
Werbungskosten daher:
Leasingrate |
6.000 Euro |
abzüglich Aktivposten |
1.800 Euro |
als Werbungskosten abzugsfähig |
4.200 Euro |
379
Wird das Fahrzeug nach der Grundmietzeit von vier Jahren um 6.000 Euro gekauft, dann ist die Absetzung für Abnutzung wie folgt zu ermitteln:
Anschaffungskosten |
6.000 Euro |
zuzüglich Aktivposten von vier Jahren (4×1.800 Euro) |
7.200 Euro |
AfA-Bemessung |
13.200 Euro |
dividiert durch Restnutzungsdauer von vier Jahren ergibt Absetzung für Abnutzung (Werbungskosten jährlich) |
3.300 Euro |
380
Wird das Fahrzeug dem Leasinggeber nach Ablauf der Grundmietzeit zurückgestellt, so ist der Betrag von 7.200 Euro sofort abzuschreiben. Erbringt der Leasingnehmer Vorleistungen (zB erhöhte erste Leasingrate), so sind diese entweder gemäß § 19 Abs. 3 EStG 1988 zu verteilen oder – wenn sie lediglich das laufende und das folgende Jahr betreffen – in den Aktivposten aufzunehmen.
381
Die Höhe der Amortisationskomponente wird dem Leasingnehmer im Allgemeinen vom Leasingunternehmen mitgeteilt. Sollte dies nicht der Fall sein, kann die monatliche Tilgungskomponente mit Hilfe folgender Formel berechnet werden:
Anschaffungswert abzüglich Restwert |
________________________________________________________________________ |
Laufzeit in Monaten |
Diese ist auf den Zeitraum der Nutzung im Kalenderjahr umzulegen und vom Ergebnis die aus dem Anschaffungswert ermittelte „rechnerische Abschreibung für Abnutzung“ abzuziehen. Ist dem Leasingnehmer der konkrete Anschaffungswert nicht bekannt, ist der Listenpreis heranzuziehen.
5.9.19 Krankheitskosten
382
Krankheitskosten sind grundsätzlich Kosten der Lebensführung (VwGH 21.12.1999, 96/14/0123). Aufwendungen im Zusammenhang mit Krankheiten kommen nur dann als Werbungskosten in Betracht, wenn es sich um typische Berufskrankheiten handelt (zB Staublunge eines Bergarbeiters, Asbestose) oder ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen Beruf und Krankheit besteht (zB nach einem Arbeitsunfall im Betrieb). Andere Krankheitskosten sind als außergewöhnliche Belastung abzugsfähig (siehe Rz 902).
5.9.20 Musikinstrumente
383
Aufwendungen für Musikinstrumente eines nichtselbständigen Musikers (zB Orchestermitglied) oder eines Lehrers für Musikerziehung können Werbungskosten sein. Auch Aufwendungen für ein wertvolles Musikinstrument können nicht von vornherein als Kosten der Lebensführung qualifiziert werden (VwGH 29.11.1982, 2973/80 betr. Konzertflügel). Die Nutzungsdauer eines neuen Klaviers zum Preis von 100.000 Schilling (7.267,28 Euro) kann mit mindestens 20 Jahren beurteilt werden (vgl. VwGH 19.2.1985, 84/14/0116). Für Instrumente, die als Antiquitäten anzusehen sind, ist keine Absetzung für Abnutzung zulässig (aber BFH 26.01.2001, VI R 26/98, BStBl II 2001, 194). Die Möglichkeit der Vornahme einer Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung bleibt davon unberührt.