7 Absetzung für Abnutzung (§§ 7, 8 EStG 1988; Teil 1)

7.1 Allgemeine Grundsätze

7.1.1 Anwendungsbereich der allgemeinen Grundsätze

Die Vorschriften über die AfA gelten, soweit nicht gesetzlich etwas Anderes vorgesehen ist, für alle Einkunftsarten (VwGH 23.11.1994, 91/13/0111). Die Vornahme der AfA ist nicht auf bestimmte Gewinnermittlungsarten beschränkt.

7.1.2 Persönliche AfA-Berechtigung

Die AfA kann nur der wirtschaftliche Eigentümer (siehe Rz 121 ff) vornehmen (VwGH 15.3.1988, 88/14/0009). Durch die Einräumung von Verwaltungs- und Nutzungsrechten, zB eines Bestandrechtes, verliert der zivilrechtliche Eigentümer nicht auch sein wirtschaftliches Eigentum. Der Pächter oder Mieter eines Wirtschaftsgutes ist somit nicht als dessen wirtschaftlicher Eigentümer anzusehen (VwGH 22.9.1987, 86/14/0178). Diesem steht die AfA nur für Wirtschaftsgüter zu, die er selbst angeschafft oder hergestellt hat. Ein Fruchtnießer kann nur dann die AfA geltend machen, wenn er als wirtschaftlicher Eigentümer anzusehen ist (VwGH 15.3.1988, 88/14/0009).

Im Bereich des Leasing steht die AfA grundsätzlich dem Leasinggeber zu. Lediglich dann, wenn das Leasinggut dem Leasingnehmer als wirtschaftliches Eigentum (siehe Rz 135 ff) zugerechnet wird, ist der Leasingnehmer zum Abzug der AfA berechtigt.

Bei Miteigentum ist die AfA entsprechend aufzuteilen (VwGH 19.5.1993, 89/13/0151).

Wird ein Wirtschaftsgut einem Anderen unentgeltlich zur Einkünfteerzielung überlassen, ohne dass es zu einer Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums kommt, so steht die AfA weder dem Eigentümer noch dem Nutzungsberechtigten zu (VwGH 6.11.1991, 91/13/0074).

7.1.3 Sachliche AfA-Berechtigung

Absetzungsfähig sind nur Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die der Abnutzung unterliegen. Eine AfA von nicht abnutzbarem Anlagevermögen ist ebenso ausgeschlossen wie eine AfA vom Umlaufvermögen. Zur Abnutzbarkeit siehe Rz 612 und 613 f. Zur Aufteilung des Kaufpreises für das Grundstück auf Gebäude und Grund und Boden siehe Rz 588 letzter Absatz.

7.1.4 Einheitlichkeit des Wirtschaftsgutes

Dem Grundsatz der Einzelbewertung entsprechend ist die AfA für jedes Wirtschaftsgut gesondert anzusetzen. Jedes Wirtschaftsgut als solches unterliegt einer einheitlichen Abnutzung. Die Wahl verschiedener AfA-Sätze für sich verschieden schnell abnutzende Teile eines Wirtschaftsgutes kommt nicht in Frage (VwGH 27.11.1973, 0790/73). Werden Teile, die sich rascher abnutzen, ausgetauscht, liegt Erhaltungsaufwand vor.

Bei Gebäuden gilt der Grundsatz der Einheitlichkeit der AfA bei den betrieblichen Einkünften jedoch nicht bzw. nur eingeschränkt (siehe Rz 3139 ff).

7.1.5 AfA-Methode

Die einzig zulässige Form der Abschreibung ist die lineare AfA (gleichmäßige Verteilung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer). Andere Abschreibungsmethoden, wie etwa die degressive oder die Leistungs-AfA, sind nicht zulässig. Eine Ausnahme besteht für Wirtschaftsgüter, die in einem vor dem 1. Jänner 1989 abgelaufenen Wirtschaftsjahr in Betrieb genommen und bei denen eine andere AfA-Methode angewendet wurde. Bei diesen ist die bisherige AfA-Methode beizubehalten (§ 114 Abs. 1 EStG 1988).

Die Bildung so genannter Festwerte (siehe Rz 2276 ff) ist als besondere Bewertungsmethode anzusehen; eine AfA vom Festwert ist nicht zulässig.

7.1.6 Pflicht zum AfA-Abzug

Für die AfA besteht kein Wahlrecht. Sie ist verpflichtend vorzunehmen. Unterlassene AfA kann nicht nachgeholt werden (VwGH 27.5.1987, 84/13/0270). Dies gilt für alle Einkunftsarten. Ein Verstoß gegen diese Verpflichtung führt zum Verlust der AfA als Betriebsausgabe, ohne dass das Anlagegut zu einem höheren als den um die AfA verminderten Wert angesetzt werden dürfte. In dem rechtskräftig veranlagten Jahr ist bei einem Bilanzierenden zwar der Bilanzansatz zu berichtigen, doch bleibt dies – sofern eine Wiederaufnahme nicht möglich ist – ohne steuerliche Auswirkung. Auch im Fall der Veräußerung ist dem Veräußerungserlös der berichtigte Wertansatz gegenüberzustellen (VwGH 17.6.1970, 1769/68).

Beispiel:

Im April 2000 wird ein Wirtschaftsgut um 70.000 S angeschafft und sofort in Betrieb genommen. Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Wirtschaftsgutes wird mit sieben Jahren geschätzt. Im Jahr 2000 wird keine AfA, in den Jahren 2001 bis 2003 die AfA in Höhe von jährlich 10.000 S geltend gemacht. Das Wirtschaftsgut wird im November 2003 um 50.000 S verkauft. Aus der Differenz zwischen dem Veräußerungserlös von 50.000 S und dem berichtigten Restbuchwert von 30.000 S ergibt sich ein Veräußerungsgewinn von 20.000 S.

7.1.7 AfA-Bemessungsgrundlage

Bemessungsgrundlage sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, mit denen das Wirtschaftsgut aktiviert wird, ersatzweise der Teilwert, die fiktiven Anschaffungskosten oder der gemeine Wert. Erfolgt keine Aktivierung, so steht auch keine AfA zu. Der Investitionsfreibetrag kürzt die AfA-Bemessungsgrundlage nicht. Bei der Übertragung stiller Reserven gilt der um die stillen Reserven gekürzte Betrag als Anschaffungskosten (siehe § 12 Abs. 5 EStG 1988). Übertragene Rücklagen (§ 12 Abs. 8 EStG 1988) sowie steuerfreie Anlagesubventionen vermindern ebenfalls die Anschaffungskosten und damit die AfA-Bemessungsgrundlage. Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind auch dann anzusetzen, wenn ein so genannter Schrottwert für quantitativ und qualitativ ins Gewicht fallendes Material angesetzt wird.

Eine Aktivierung eines Wirtschaftsgutes und damit die Vornahme der AfA ist nicht zulässig, wenn der Empfänger der Anschaffungs- oder Herstellungskosten nicht genannt wird (VwGH 9.4.1986, 84/13/0089).

7.1.8 Teilwertabschreibung

Eine Teilwertabschreibung (siehe Rz 2230 ff) schließt eine AfA im selben Wirtschaftsjahr aus. Der verbleibende Teilwert ist linear auf die Restnutzungsdauer zu verteilen.

7.1.9 Nutzungsdauer

7.1.9.1 Allgemeines

Die AfA bemisst sich nach der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Wirtschaftsgutes. Darunter ist die Dauer der normalen technischen und wirtschaftlichen Nutzbarkeit zu verstehen (VwGH 20.11.1996, 92/13/0304). Die technische Nutzungsdauer wird durch den Materialverschleiß bestimmt. Die wirtschaftliche Nutzungsdauer richtet sich nach der wirtschaftlichen Nutzungsmöglichkeit, insbesondere also danach, inwieweit das Wirtschaftsgut unmodern ist oder durch bessere Anlagen überholt werden kann. Die wirtschaftliche Nutzungsdauer kann niemals länger, wohl aber kürzer als die technische Nutzungsdauer sein. Eine kürzere wirtschaftliche Nutzungsdauer ist der AfA-Berechnung aber erst zu Grunde zu legen, wenn dies der Abgabepflichtige durch konkrete Tatsachen nachgewiesen hat (VwGH 12.9.1989, 88/14/0162). Weiters ist die Nutzungsdauer betriebsindividuell und kann für gleichartige Wirtschaftsgüter von Betrieb zu Betrieb abweichen. Maßgebend ist dabei aber nicht der Zeitraum der voraussichtlichen Benutzung durch den Besitzer des Wirtschaftsgutes oder andere subjektive Erwägungen, sondern die objektive Möglichkeit der Nutzung des Wirtschaftsgutes (VwGH 7.9.1993, 93/14/0081).

Eine besondere Komponente der Nutzungsdauer ist die rechtliche Nutzungsdauer. Das ist jener Zeitraum, innerhalb dessen das Wirtschaftsgut genutzt werden darf (siehe zB Rz 3122 f betreffend Mietrechte).

7.1.9.2 Ermittlung der Nutzungsdauer

Die Nutzungsdauer ist vom Steuerpflichtigen zu schätzen (VwGH 12.9.1989, 88/14/0162, VwGH 27.1.1994, 92/15/0127). Dabei sind alle Umstände zu beachten, die die Nutzungsdauer bestimmen, und zwar sowohl jene, die durch die Art des Wirtschaftsgutes bedingt sind, als auch jene, die sich aus der besonderen Nutzungs-(Verwendungs-)Form im Betrieb des Steuerpflichtigen ergeben (VwGH 10.10.1978, 0631/78). Bei Einschätzung der Nutzungsdauer sind zukünftige Verhältnisse nur insoweit zu berücksichtigen, als sich diese in der Gegenwart bereits verlässlich voraussehen lassen (VwGH 25.4.2002, 99/15/0255). Sofern eine Nutzungsdauer im Gesetz nicht vorgegeben ist, können für Wirtschaftsgüter, die nicht in der Österreichischen Baugeräteliste 2015 (ÖBGL 2015) enthalten sind, die deutschen amtlichen AfA-Tabellen als Hilfsmittel bei Ermittlung der Nutzungsdauer von Anlagegütern herangezogen werden.

Die Österreichische Baugeräteliste 2015 (ÖBGL 2015) weist für die darin enthaltenen Baugeräte jeweils Nutzungsdauern aus. Für Baugeräte, bei denen die steuerliche AfA nach der „betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer“ (§ 7 EStG 1988) zu bemessen ist, stellen diese Werte eine taugliche Grundlage dar, um daraus die jeweils steuerlich maßgebende Abschreibungsdauer wie folgt abzuleiten:

1.Als „betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer“ im Sinne des § 7 Abs. 1 EStG 1988 kann der AfA der Jahreswert zu Grund gelegt werden, der sich aus einer Erhöhung der in der ÖBGL 2015 ausgewiesene Nutzungsdauer um 50% ergibt (Erhöhung der Nutzungsdauer um den Faktor 1,5). Dabei ist gegebenenfalls auf ganze Jahre aufzurunden.

2.Für Wirtschaftsgüter, die der Gruppe P.0 bis P.6 angehören (Kraftfahrzeuge und Anhänger), kann die in der ÖBGL 2015 ausgewiesene Nutzungsdauer unverändert der steuerlichen AfA zugrunde gelegt werden. Davon ausgenommen sind Pkws und Kombis, für die gemäß § 8 Abs. 6 EStG 1988 eine Mindestnutzungsdauer von acht Jahren vorgesehen ist.

Diese Regelung gilt für Anschaffungen von Baugeräten in Wirtschaftsjahren, die nach dem 31.12.2017 beginnen. Umstände, die den Ansatz einer kürzeren Nutzungsdauer rechtfertigen, sind vom Unternehmen nachzuweisen, wobei insbesondere Erfahrungswerten aus der Vergangenheit eine besondere Bedeutung beizumessen ist.

Beim Kauf gebrauchter Wirtschaftsgüter ist der AfA-Berechnung die noch zu erwartende tatsächliche Nutzungsdauer zu Grunde zu legen, unabhängig von der Nutzungsdauer des Vorgängers. Beim Kauf eines vom Verkäufer voll abgeschriebenen Wirtschaftsgutes darf daher nicht eine Nutzungsdauer von Null angenommen werden.

Die Behörde kann eine abweichende Schätzung auf Grund allgemein anerkannter Erfahrungssätze vornehmen (VwGH 20.1.1953, 0906/52), wenn die Differenzen zur Schätzung des Steuerpflichtigen nicht nur geringfügig sind (VwGH 22.2.1972, 1909/70). Die Behörde ist berechtigt, die Schätzung der Nutzungsdauer zu überprüfen, auch wenn sie die vom Steuerpflichtigen bisher vorgenommene Schätzung in den Vorjahren unbeanstandet gelassen hat. Dem Grundsatz von Treu und Glauben könnte diesfalls nur dann Bedeutung beigemessen werden, wenn die Abgabenbehörde selbst eine später als unrichtig erkannte AfA-Berechnung veranlasst hat (VwGH 24.1.1998, 93/14/0151).

Wurde im Ermittlungs- und Veranlagungsverfahren, im Zuge einer Betriebsprüfung oder im Rechtsmittelverfahren die Frage der AfA im Einzelfall bei Kenntnis der für die Beurteilung der AfA maßgeblichen Umstände in einer Art und Weise geprüft, dass der Steuerpflichtige mit gutem Grund die Anerkennung der AfA und damit der Nutzungsdauer annehmen durfte, sollen die AfA-Sätze und die Nutzungsdauer bei den Veranlagungen oder Betriebsprüfungen der folgenden Jahre grundsätzlich nicht geändert werden, es sei denn, die Angaben des Steuerpflichtigen waren unrichtig oder die Verhältnisse haben sich wesentlich geändert. Wurde hingegen die beantragte AfA bei der Veranlagung ohne eine solche Prüfung und Anerkennung berücksichtigt, kann die Behörde in den folgenden Jahren eine solche Prüfung vornehmen und ggf. von der vom Steuerpflichtigen vorgenommenen AfA abweichen.

7.1.9.3 Berichtigung der Nutzungsdauer

Die Berichtigung der Nutzungsdauer ist notwendig, wenn von vornherein von einer (objektiv) falschen Nutzungsdauer ausgegangen worden ist. Die Abweichung muss hierbei aber erheblich (jedenfalls 20%) sein. Bei den Berichtigungen ist das Moment der subjektiven Richtigkeit zu beachten (VwGH 27.4.2017, Ra 2015/15/0062).

Wurde die Nutzungsdauer mit entsprechender Sorgfalt, zB aufgrund der amtlichen deutschen AfA-Tabelle geschätzt, hat sie zunächst die Vermutung der Richtigkeit für sich. Stellt sich später heraus, dass die Nutzungsdauer objektiv falsch war, liegen keine unrichtigen iSd § 4 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 „bis zur Wurzel“ zu korrigierende weil fehlerhafte Bilanzen vor.

Für die Folgejahre ist wie folgt vorzugehen:

Bisher zu kurze Nutzungsdauer

Wurde die Nutzungsdauer zu kurz geschätzt, dh. es wurden zu hohe Absetzungen geltend gemacht, können sie durch entsprechende Minderung der AfA für die restliche Nutzungsdauer ausgeglichen werden.

Beispiel:

Im Mai 2015 wird ein Wirtschaftsgut um 5.000 Euro angeschafft und sofort in Betrieb genommen. Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer dieses Wirtschaftsgutes wird mit fünf Jahren statt mit richtigerweise zehn Jahren geschätzt. In den Jahren 2015 bis 2017 werden Absetzungen für Abnutzung in Höhe von jeweils 1.000 Euro vorgenommen. Im Jahr 2018 erfolgt eine Berichtigung der AfA unter Berücksichtigung einer Nutzungsdauer von zehn Jahren. Der Restbuchwert des Wirtschaftsgutes betrug am Ende des Jahres 2017 2.000 Euro Dieser Betrag ist gleichmäßig auf die verbleibenden sieben Jahre der betriebsgewöhnlichen Nutzung aufzuteilen, sodass für die Jahre 2018 bis 2024 die AfA in Höhe von jeweils 286 Euro geltend gemacht werden kann.

Bisher zu lange Nutzungsdauer

Eine bisher zu lang angenommene Nutzungsdauer kann durch Verteilung des Restbuchwertes auf die (korrigierte) Restnutzungsdauer berichtigt werden.

Beispiel:

Im Mai des Jahres 2015 wird ein Wirtschaftsgut um 5.000 Euro angeschafft und sofort in Betrieb genommen. Seine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer wird statt mit fünf Jahren mit zehn Jahren geschätzt. In den Jahren 2015 bis 2017 werden Absetzungen für Abnutzung in Höhe von jeweils 500 Euro vorgenommen. Im Jahr 2004 erfolgt eine Berichtigung der AfA unter Berücksichtigung einer Nutzungsdauer von fünf Jahren. Da das Wirtschaftsgut am Ende des Jahres 2017 einen Restbuchwert von 3.500 Euro hatte, beträgt die AfA für die verbleibenden zwei Jahre jeweils 1.750 Euro.

War die Schätzung der Nutzungsdauer nicht nur objektiv, sondern auch subjektiv unrichtig, ist eine Bilanzberichtigung gemäß § 4 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 vorzunehmen:

Die AfA muss infolge der im Einkommensteuerrecht geltenden Periodenbesteuerung bei der Gewinn-/Überschussermittlung des Kalenderjahres geltend gemacht werden, in das sie wirtschaftlich gehört. Daher können unterbliebene Absetzungen nicht nachgeholt und zu hohe Absetzungen nicht durch eine Minderung oder Aussetzung der Abschreibung in der Zukunft ausgeglichen werden (Nachholverbot; VwGH 31.05.2011, 2007/15/0015; 30.03.2011, 2008/13/0024). Liegt die Wurzel des Fehlers im Jahr 2003 oder in einem späteren Jahr, kommt ab 2013 für eine steuerwirksame AfA-Korrektur die Berücksichtigung eines Zu/Abschlages in Betracht (§ 4 Abs. 2 EStG 1988; § 4 Abs. 3 letzter Satz EStG 1988, § 28 Abs. 7 EStG 1988).

7.1.9.4 Änderung der Nutzungsdauer

Eine Änderung der vom Steuerpflichtigen ursprünglich zutreffend geschätzten Nutzungsdauer ist nur zulässig, wenn sich die für die Nutzungsdauer maßgebenden Verhältnisse wesentlich und dauernd ändern, bspw.

• bei einer Änderung der Nutzungsart (ein LKW, der bisher für den Transport auf der Straße eingesetzt war, wird in Zukunft in einer Baugrube eingesetzt),
• einer Änderung der Einsatzdauer (eine Anlage wird statt acht Stunden in Zukunft sechzehn Stunden eingesetzt) oder
• bei nachträglichem Herstellungsaufwand, wenn sich dadurch die Restnutzungsdauer des Wirtschaftsgutes insgesamt verlängert bzw. die Höhe des nachträglichen Herstellungsaufwandes nur unter dem Gesichtspunkt einer längeren als der buchmäßigen Restnutzungsdauer erklärbar ist.

7.1.9.5 Mietrecht, Mietvorauszahlungen

Ablösezahlungen zur Erlangung eines Mietrechtes an Geschäftsräumlichkeiten stellen Anschaffungskosten des Mietrechtes dar. Das Mietrecht an Geschäftsräumlichkeiten gehört zu den beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens. Die Aufwendungen zur Erlangung des Mietrechtes sind zu aktivieren (VwGH 15.7.1998, 97/13/0076, betr. Abgrenzung zwischen Mietvorauszahlungen und Anschaffungskosten eines Mietrechtes). Ein entgeltlich erworbenes Mietrecht ist auf die voraussichtliche Vertragsdauer abzuschreiben (VwGH 12.1.1993, 88/14/0077).

Leistet der Mieter unter bestimmten Auflagen Mietvorauszahlungen – bei Einzug des Mieters wird das Lokal entsprechend den Bedürfnissen des Mieters formell vom Vermieter errichtet bzw. adaptiert, der Vermieter stimmt einem Kündigungsverzicht für jenen Zeitraum zu, der Berechnung der Vorleistung des Mieters zu Grunde gelegt wurde, die vertraglichen Rechte und Pflichten gehen auf den jeweiligen Rechtsnachfolger über, dem Mieter wird das Recht der Weiter- und Untervermietung eingeräumt, das Bestandrecht wird im Grundbuch intabuliert -, dann unterscheidet sich dieser Sachverhalt wirtschaftlich nicht von jenem, in dem der Mieter selbst Investitionen im gemieteten Objekt durchführt. Mieterinvestitionen sind grundsätzlich dem Mieter als dessen wirtschaftlicher Eigentümer zuzurechnen. Es ist daher davon auszugehen, dass durch derartige Mietvorauszahlungen ein im wirtschaftlichen Eigentum des Mieters stehendes unbewegliches Wirtschaftsgut (Gebäudeinvestition) angeschafft wird.

7.1.9.6 Mieterinvestitionen

Investitionen des Mieters sind auf die voraussichtliche Nutzungsdauer, höchstens auf die voraussichtliche Mietdauer abzuschreiben. Ist der Mietvertrag auf unbestimmte Zeit abgeschlossen, ist für die Abschreibung die Nutzungsdauer der Investition maßgebend. Die Nutzungsdauer bei Aufwendungen, deren Ergebnis der Mieter dem Vermieter bei Beendigung des Bestandsverhältnisses zu überlassen hat, ist durch die voraussichtliche Dauer des Bestandsverhältnisses begrenzt. Somit ist die – voraussichtliche – Vertragsdauer maßgeblich, wenn sie kürzer als die Nutzungsdauer eines Wirtschaftsgutes ist. Es kommt darauf an, wie lange der Mieter nach dem gewöhnlichen Ablauf der Dinge mit einer Nutzung seiner Aufwendungen im Rahmen des Vertrages rechnen kann. Auf die voraussichtliche Vertragsdauer ist auch bei auf unbestimmte Zeit abgeschlossenen Mietverträgen abzustellen (VwGH 25.04.2002, 99/15/0255). Wird die Nutzungsdauer der betrieblichen Gebäudeinvestition nicht nachgewiesen, kann diese auch in Anlehnung an § 8 EStG 1988 geschätzt werden (vgl. VwGH 23.03.2010, 2005/13/0027; VwGH 12.01.1993, 88/14/0077).

7.1.9.7 Baukostenzuschüsse für Energieversorgung

Baukostenzuschüsse, die an Energieversorgungsunternehmen für den Anschluss an die Energieversorgung (elektrischer Strom, Ferngas, Fernwärme usw.) geleistet werden, sind zu aktivieren und auf den Nutzungszeitraum verteilt abzusetzen. Dies gilt für das Netzzutrittsentgelt gemäß § 54 ElWOG 2010. Mit dem Netzzutrittsentgelt werden dem Netzbetreiber alle Aufwendungen abgegolten, die mit der erstmaligen Herstellung des Anschlusses an ein Netz verbunden sind. Für die Bestimmung der Nutzungsdauer ergeben sich Anhaltspunkte aus der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer der mit den Baukostenzuschüssen errichteten Anlagen sowie aus der voraussichtlichen Geltungsdauer der zwischen dem Energieabnehmer und dem Energieversorgungsunternehmen abgeschlossenen Vereinbarungen.

Sind dagegen Anschlusskosten speziell für den Betrieb einer Anlage erforderlich, zählen sie zu den Anschaffungskosten dieser Anlage (VwGH 20.05.2010, 2007/15/0153 zu einer Windenergieanlage).

Das Netzbereitstellungsentgelt stellt nach § 55 ElWOG 2010 einen leistungsbezogenen Pauschalbetrag für den bereits erfolgten sowie notwendigen Ausbau des Netzes zur Ermöglichung des Anschlusses dar. Die Höhe des Netzbereitstellungsentgeltes richtet sich somit nach dem vereinbarten Ausmaß der Netznutzung. Steigt oder sinkt das Ausmaß der Netznutzung, ist das Netzbereitstellungsentgelt grundsätzlich dem anzupassen. Wird die Netznutzung im selben Netz örtlich geändert, ist das bereits entrichtete Netzbereitstellungsentgelt zu übertragen und kein weiteres Netzbereitstellungsentgelt zu entrichten. Eine Reduktion des Netzbereitstellungsentgeltes auf Grund einer Stilllegung des Netzanschlusses oder einer Verringerung der Ausnutzung ist aber nur bis zu 15 Jahre nach Entrichtung des Netzbereitstellungsentgeltes möglich.

Das Energieversorgungsunternehmen hat das vereinnahmte Netzbereitstellungsentgelt gemäß § 55 Abs. 6 ElWOG 2010 auf zwanzig Jahre zu verteilen und mit dem Netznutzungsentgelt zu verrechnen, sodass dieses gemindert wird. Danach sollte keine Minderung des Netznutzungsentgeltes mehr eintreten. Im Ergebnis stellt dadurch das Netzbereitstellungsentgelt kein Entgelt für den Erwerb eines immateriellen Rechtes, sondern eine Vorauszahlung auf das Netznutzungsentgelt dar, die spätestens nach Ablauf von 20 Jahren erschöpft ist. Im Rahmen einer Bilanzierung ist für das Netzbereitstellungsentgelt ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden und dieser verteilt auf 20 Jahre aufzulösen (BFG 21.12.2015, RV/5100054/2011).

7.1.10 Ganzjahres- und Halbjahres-AfA

7.1.10.1 Beginn der AfA

§ 7 EStG 1988 geht von der grundsätzlichen Überlegung aus, dass der Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung eines Wirtschaftsgutes mit dem Zeitpunkt seiner Inbetriebnahme zusammenfällt. Erfolgt die Inbetriebnahme zu einem späteren Zeitpunkt, dann kommt die AfA erst ab dem Zeitpunkt in Betracht, zu dem das Wirtschaftsgut den Zwecken des Betriebes dient und deshalb einer Abnutzung unterliegt (VwGH 5.10.1962, 0748/62). Bei hergestellten Wirtschaftsgütern sind Absetzungen für Abnutzung idR ausgeschlossen, solange das Wirtschaftsgut nicht fertig gestellt ist (VwGH 11.8.1993, 91/13/0159). Die Vornahme von Erhaltungsmaßnahmen nach der Fertigstellung hindert den Beginn der AfA ab der Fertigstellung nicht; werden dagegen noch Herstellungsmaßnahmen in nicht untergeordnetem Ausmaß getätigt, beginnt der Lauf der AfA nicht vor dem Abschluss dieser Maßnahmen. Dabei können abgrenzbare Teile eines Gebäudes (zB Dachbodenausbau) eine unterschiedliche Betrachtung erfahren, wenn einzelne Teile bereits in Nutzung genommen werden (VwGH 23.5.2013, 2010/15/0067).

Tritt ein Wertverzehr schon vor der Inbetriebnahme ein (zB wirtschaftlicher Wertverzehr bei Wohngebäuden), so kann die AfA schon vor der technischen Inbetriebnahme beginnen (VwGH 23.5.2013, 2010/15/0067; VwGH 22.2.1993, 92/15/0048).

Ein Probebetrieb ist nicht als Inbetriebnahme anzusehen, es sei denn, das Wirtschaftsgut wird nach dem Probebetrieb unmittelbar in die Produktion übernommen.

7.1.10.2 Ganzjahres- oder Halbjahres-AfA bei Inbetriebnahme

Wird ein Wirtschaftsgut im Wirtschaftsjahr mehr als sechs Monate genutzt, dann ist der gesamte auf ein Jahr entfallende Betrag abzusetzen, sonst die Hälfte dieses Betrages. Fallen der Zeitpunkt der Anschaffung (Herstellung) eines Wirtschaftsgutes und der Zeitpunkt seiner Inbetriebnahme auseinander, dann ist für die Berechnung der AfA auf den Zeitpunkt der Inbetriebnahme abzustellen. Wird also ein Wirtschaftsgut im ersten Halbjahr angeschafft, jedoch erst im zweiten Halbjahr in Betrieb genommen, dann kann im Wirtschaftsjahr der Anschaffung (Herstellung) nur die Halbjahres-AfA abgesetzt werden. Erfolgt die Inbetriebnahme nicht im Jahr der Anschaffung (Herstellung), kann in diesem Jahr keine AfA abgesetzt werden. In einem solchen Fall kann die AfA erst im Jahr der Inbetriebnahme des Wirtschaftsgutes unter Anwendung des § 7 Abs. 2 EStG 1988 in Anspruch genommen werden.

Beispiel:

Anfang Dezember 1999 wird ein Kaufvertrag über die Anschaffung einer Maschine zu einem Kaufpreis von 500.000 S zuzüglich 20% Umsatzsteuer unterzeichnet. Weiters ist eine Probezeit von vier Monaten nach Beendigung der Montage vorgesehen. Die Montagekosten betragen 50.000 S zuzüglich 10.000 S Umsatzsteuer. Die Lieferung der Maschine erfolgt Mitte August 2000. Da die Montage einen Zeitraum von vier Wochen beansprucht, wird mit dem Probebetrieb Mitte September 2000 begonnen. Als betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer wird ein Zeitraum von 10 Jahren angenommen.

Kaufpreis (netto): 500.000 S

Nebenkosten (netto): + 50.000 S

Anschaffungskosten: 550.000 S

davon 1/10 = 55.000 S

AfA 1999 (keine Inbetriebnahme) 0 S

AfA 2000 (ebenfalls noch keine Inbetriebnahme) 0 S

Ab dem Jahr 2001 steht eine Jahres-AfA von jeweils – 55.000 S für zehn Jahre zu.

Wird ein Wirtschaftsgut innerhalb eines Jahres zunächst zur Erzielung betrieblicher Einkünfte und anschließend zur Erzielung außerbetrieblicher Einkünfte genutzt, kann es sowohl zum Ansatz einer Ganzjahres-AfA als auch einer Halbjahres-AfA kommen.

Beispiel:

Ein Betrieb wird zum 1. April 2001 aufgegeben und das ehemalige Betriebsgebäude anschließend zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutzt. Bei der Gewinnermittlung des Betriebes ist für das Jahr 2001 noch die Hälfte der AfA abzusetzen (§ 7 Abs. 2 EStG 1988), bei den Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung steht die AfA für das ganze Jahr 2001 zu (§ 16 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 in Verbindung mit § 7 Abs. 2 EStG 1988).

7.1.10.3 Halbjahres-AfA bei Veräußerung und Rumpfwirtschaftsjahr

Beträgt ein Wirtschaftsjahr weniger als sechs Monate (Rumpfwirtschaftsjahr), steht nur die halbe Jahres-AfA zu. Dieser Grundsatz ist auch bei einer Veräußerung (Ausscheiden) eines Wirtschaftsgutes während des Wirtschaftsjahres (Rumpfwirtschaftsjahres) anzuwenden, wobei der AfA bei einer solchen Veräußerung (bei einem solchen Ausscheiden) im Rahmen der Übertragung der stillen Reserven nach § 12 EStG 1988 (siehe Rz 3861 ff) Bedeutung zukommt. Bei Vorliegen eines Rumpfwirtschaftsjahres ist die anteilsmäßige AfA auch hinsichtlich der nicht in diesem Wirtschaftsjahr angeschafften oder hergestellten (bzw. veräußerten) Wirtschaftsgüter nach den Grundsätzen des § 7 Abs. 2 EStG 1988 (Halbjahres- oder Ganzjahres-AfA) zu berechnen.

7.1.10.4 AfA bei unentgeltlicher Betriebsübertragung

Aus dem Umstand, dass bei einer unentgeltlichen Betriebsübertragung die Buchwerte fortzuführen sind (§ 6 Z 9 lit. a EStG 1988), kann geschlossen werden, dass der Buchwert in der Schlussbilanz des Übernehmers mit demselben Betrag anzusetzen ist, der beim Rechtsvorgänger in dieser Schlussbilanz auszuweisen gewesen wäre. Daraus folgt, dass im Jahr der Übertragung insgesamt nicht mehr als die ganze Jahres-AfA abgesetzt werden kann. Da der Rechtsnachfolger in die Rechtsstellung des Rechtsvorgängers eintritt, bestehen keine Bedenken, wenn in diesem Fall die Jahres-AfA aliquot bei der Gewinnermittlung des Rechtsvorgängers und des Rechtsnachfolgers berücksichtigt wird. Gleiches gilt in anderen Fällen von Betriebsübertragungen mit Buchwertfortführung, bspw. Umgründungen iSd UmgrStG, siehe UmgrStR 2002 Rz 120 f, 952, 1403, 1585).

Bei den außerbetrieblichen Einkunftsarten können sich dagegen im Fall von unentgeltlichen Übertragungen vor dem 1. August 2008 Gesamtabsetzungsbeträge für mehr als ein Jahr ergeben (zB Schenkung im November 2007: Ganzjahres-AfA beim Geschenkgeber, Halbjahres-AfA beim Empfänger).

7.2 Anlageverzeichnis

Steuerpflichtige, die ihren Gewinn gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988 ermitteln, haben eine Anlagekartei (Anlageverzeichnis) der im Betrieb verwendeten abnutzbaren Wirtschaftsgüter und des Grund und Bodens des Anlage- und Umlaufvermögens zu führen. Nach § 7 Abs. 3 EStG 1988 ist das Führen eines Anlageverzeichnisses keine materielle Voraussetzung für die Inanspruchnahme einer AfA, diese Bestimmung hat nur den Charakter einer bloßen Ordnungsvorschrift.

Wird die Anlagekartei nicht geführt, dann geht das Recht auf die AfA nicht verloren, es liegt jedoch eine Verletzung von Aufzeichnungspflichten vor (Finanzordnungswidrigkeit nach § 51 FinStrG).

Es ist ausreichend, wenn das Verzeichnis im Zeitpunkt der Abgabe der Steuererklärung ordnungsgemäß geführt ist.

Das der Eingabe beigelegte Verzeichnis ist grundsätzlich AfA-tauglich, wenn Name und Anschrift des Lieferanten (liefernden Unternehmers) in der Buchhaltung eindeutig dokumentiert sind (Lieferantenrechnung) und auf Verlangen des Finanzamtes jederzeit vorgelegt werden können.

Bloße Sammelbuchungen sind nur nach Konkretisierung der selbstständig bewertbaren abnutzbaren Anlagegüter einer AfA iSd § 7 EStG 1988 zugänglich. Zur Beseitigung von Zweifeln hat das Finanzamt den Steuerpflichtigen zur Aufklärung bzw. Richtigstellung aufzufordern.

7.3 Gebäude

7.3.1 Allgemeines zum AfA-Satz und Nachweis einer kürzeren Nutzungsdauer

Für bis zum 31.12.2015 endende Wirtschaftsjahre gelten bei Gebäuden die im § 8 Abs. 1 EStG 1988 idF vor StRefG 2015/2016 gesetzlich bestimmten AfA-Sätze.

Für im Jahr 2016 beginnende Wirtschaftsjahre gilt für betrieblich genutzte Betriebsgebäude gemäß § 7 EStG 1988 iVm § 8 EStG 1988 ein einheitlicher Abschreibungssatz in Höhe von 2,5%. Werden Gebäude für Wohnzwecke überlassen, gilt ein AfA-Satz von 1,5%.

Diese Sätze gelten auch für Gebäude, die in gebrauchtem Zustand erworben wurden. Die AfA-Sätze können ohne Nachweis in Anspruch genommen werden. Sollen höhere AfA-Sätze angewendet werden, so ist die Nutzungsdauer nachzuweisen. Dies hat in aller Regel – insbesondere auch bei gebrauchten Gebäuden – durch ein Gutachten zu geschehen. Die Beweislast in Ansehung einer kürzeren Nutzungsdauer trifft den Steuerpflichtigen. Enthält ein Gutachten keinen nachvollziehbaren Bezug zwischen dem Befund und der vom Gutachter angesetzten Restnutzungsdauer, ist es als Nachweis einer geringeren als der gesetzlichen Nutzungsdauer ungeeignet, ohne dass es weiterer Ermittlungsschritte der Behörde bedarf (VwGH 11.5.2005, 2001/13/0162).

Wurde bereits in der Vergangenheit die Nutzungsdauer im Einzelfall nachgewiesen, kommt es aufgrund der Änderungen durch das StRefG 2015/2016 zu keiner Änderung des Abschreibungssatzes. Der Umstand, dass sich in der Vergangenheit die Nutzungsdauer aufgrund nachträglicher Herstellungsaufwendungen verlängert hat, gilt nicht automatisch als Nachweis dieser neuen Nutzungsdauer.

Wurde in der Vergangenheit die Nutzungsdauer nicht nachgewiesen, kann für das erste Wirtschaftsjahr, das nach dem 31. Dezember 2015 beginnt, eine kürzere Restnutzungsdauer nachgewiesen werden als jene, die sich bei Anwendung des Abschreibungssatzes von 2,5% bzw. 1,5% ergibt. Dabei sind die noch nicht abgeschriebenen Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf diese nachgewiesene kürzere Restnutzungsdauer zu verteilen (§ 124b Z 283 EStG 1988 idF EU-AbgÄG 2016).

Zu Gebäuden in Leichtbauweise siehe Rz 3139a; zu Gebäuden, die vor 1915 erbaut wurden, siehe Rz 6444. Eine Änderung des Abschreibungssatzes durch das StRefG 2015/2016 hat bei diesen Gebäuden daher nicht zu erfolgen.

Gebäude in Leichtbauweise, die bis 2006 angeschafft oder fertig gestellt werden:

Bei derartigen Gebäuden, genügt die Art der Gebäudekonstruktion als solche für einen Nachweis einer geringeren als der gesetzlichen Nutzungsdauer. Höhere AfA-Sätze sind in diesem Fall ohne Vorlage eines Gutachtens möglich. Leichtbauweise liegt etwa bei Bauausführung im Fachwerk oder Rahmenbau mit einfachen Wänden zB aus Holz, Blech, Faserzement oder Ähnlichem und nicht massiven Dächern vor (zB Papp-, Blech- oder Wellfaserzementausführung).

Gebäude, die ab 2007 angeschafft oder fertig gestellt werden:

Es sind die gesetzlichen AfA-Sätze anzuwenden. Sollen höhere AfA-Sätze angewendet werden, ist die Nutzungsdauer nachzuweisen. Es bestehen aber keine Bedenken, bei Gebäuden, die nicht in Massivbauweise errichtet werden, eine Nutzungsdauer von mindestens 25 Jahren auch ohne Vorlage eines Gutachtens anzuerkennen.

Massivbauweise liegt vor bei Bauten aus Ziegel- oder Steinmauerwerk, aus Stahlbeton, aus Stahl (zB in Form von Skelett-, Rahmenbau oder Fachwerkbau) oder Bauten aus massiven Holzkonstruktionen (wie zB Nagel- oder Leimbindern, Massivholzplatten). Die Ausfachung der Wände kann aus Ziegel- oder Steinmauerwerk, Gasbeton, Betonfertigteilen, Sandwichpaneelen aus Metall, Kunststoff, Glasbausteinen, massivem Glas, Massivholz oder Massivholzplatten bestehen.

Der Begriff „Gebäude“ bestimmt sich nach der Verkehrsauffassung (VwGH 21.09.2006, 2006/15/0156). Als Gebäude gilt danach jedes Bauwerk, das durch räumliche Umfriedung Schutz gegen äußere Einflüsse gewährt, den Eintritt von Menschen gestattet (auch wenn es zur dauerhaften Wohnnutzung nicht geeignet oder bestimmt ist), mit dem Boden fest verbunden und von einiger Beständigkeit ist (vgl. VwGH 21.12.1956, 1391/54, VwGH 22.04.2009, 2007/15/0307, betreffend Berg- und Talstation einer Liftanlage); dabei hat die Zweckbestimmung des Gebäudes unberücksichtigt zu bleiben (VwGH 28.11.2013, 2009/13/0164). Ein Bauwerk ist mit dem Boden fest verbunden, wenn es in diesem derart verankert ist, dass die Verbindung nicht durch bloßen Abtransport beseitigt werden kann. Ein Gebäude ist auch dann gegeben, wenn sich die Verbindung des Bauwerkes zum Boden (ohne Zerstörung) lösen lässt, aber der Abtransport mit unverhältnismäßigen Kosten verbunden ist (vgl. VwGH 21.09.2006, 2006/15/0156 betreffend ein Gewächshaus). Ebenso stellt auch ein schwimmendes Bauwerk ein Gebäude dar, wenn dieses mit dem Boden fest vertäut ist und sich diese Verbindung nur mit größerem Aufwand und erheblichen Kosten lösen lässt.

Ohne Bedeutung ist, ob ein Bauwerk auf Dauer oder nur auf begrenzte Zeit errichtet wird. Bei Bauwerken, die typische Merkmale eines Gebäudes aufweisen, ist die Zweckbestimmung oder das Wertverhältnis des Bauwerks zu den darin befindlichen Betriebsvorrichtungen für die Beurteilung als Gebäude grundsätzlich unbeachtlich (VwGH 22.04.2009, 2007/15/0307 zu einer Seilbahnstation). Gegenstände, die aber von ihrer Zweckbestimmung zum Einsatz an verschiedenen Orten bestimmt sind (zB Container, Ausstellungspavillons) fallen auch dann nicht unter den Begriff „Gebäude“, wenn sie auf einem festen Fundament aufgestellt sind.

Der Begriff „Gebäude“ umfasst auch Herstellungsaufwendungen auf ein Gebäude und Superädifikate (Rz 3141). Mieterinvestitionen sind als Gebäude anzusehen, wenn sie für sich nach der Verkehrsauffassung als „Gebäude“ einzustufen sind; dies kann insbesondere im Fall einer gänzlichen Aufstockung eines Gebäudes durch den Mieter oder im Fall eines vom Mieter getätigten Zubaus zutreffen (VwGH 25.10.2006, 2006/15/0152). Zum Gebäudeausschluss beim Freibetrag für investierte Gewinne siehe Rz 3705.

Die Beurteilung, ob eine Anschaffung oder Herstellung das Gebäude oder einen Bestandteil desselben betrifft oder aber ein nicht als Gebäude anzusehendes Wirtschaftsgut, hat ausschließlich nach den für das Einkommensteuerrecht maßgebenden Kriterien zu erfolgen, wobei es auf die bewertungsrechtliche Beurteilung nicht ankommt.

Für andere unbewegliche Wirtschaftsgüter als Gebäude (zB Maschinenumhüllungen; Rz 3140a) gelten die Sätze des § 8 Abs. 1 EStG 1988 nicht.

Frei stehende Maschinenumhüllungen sind keine Gebäude, da sie aus Sicherheitsgründen nur in Betriebspausen der Maschine betreten werden können, nicht aber während des sich ständig wiederholenden Betriebsvorganges; abgesehen von Aufenthalten zu Kontroll- und Inspektionszwecken ist daher ein längerfristiger Aufenthalt innerhalb des Bauwerkes während des Betriebsvorganges nicht möglich. Bauwerke, die auch dem Aufenthalt des Bedienungspersonals dienen, stellen keine Maschinenhüllen dar (vgl. VwGH 22.04.2009, 2007/15/0307).

Rechtslage ab Veranlagung 2015

Die Herstellungskosten von Superädifikaten sind wie Gebäude auf eigenem Grund und Boden mit den AfA-Sätzen des § 8 Abs. 1 EStG 1988 idF vor StRefG 2015/2016 abzuschreiben, je nach Verwendungszweck im Regelfall somit mit 2% bis 3%. Eine auf die Dauer des Bestandvertrages abgestimmte kürzere Abschreibungsdauer kommt nur in Betracht, wenn der Bestandnehmer nach Beendigung des Bestandverhältnisses keinen Ersatzanspruch gegen den Vermieter hat und mit einer kürzeren Nutzung des Bestandgegenstandes gerechnet werden muss. Liegt der Ersatzanspruch bei der Beendigung eines Bestandverhältnisses gegen den Vermieter unter dem Buchwert, der sich bei Anwendung der AfA-Sätze des § 8 Abs. 1 EStG 1988 ergäbe, so sind die Abschreibungsbeträge auf diesen geringeren Ersatzanspruch hin anzupassen.

Rechtslage ab Veranlagung 2016

Die Herstellungskosten von Superädifikaten sind wie Gebäude auf eigenem Grund und Boden mit den AfA-Sätzen des § 8 Abs. 1 EStG 1988 abzuschreiben, je nach Verwendungszweck somit mit 2,5% oder 1,5%. Eine auf die Dauer des Bestandvertrages abgestimmte kürzere Abschreibungsdauer kommt nur in Betracht, wenn der Bestandnehmer nach Beendigung des Bestandverhältnisses keinen Ersatzanspruch gegen den Vermieter hat und mit einer kürzeren Nutzung des Bestandgegenstandes gerechnet werden muss. Liegt der Ersatzanspruch bei der Beendigung eines Bestandverhältnisses gegen den Vermieter unter dem Buchwert, der sich bei Anwendung der AfA-Sätze des § 8 Abs. 1 EStG 1988 ergäbe, so sind die Abschreibungsbeträge auf diesen geringeren Ersatzanspruch hin anzupassen.

Bis zur Veranlagung 2015

Das Wahlrecht zur Nachweisführung steht immer nur für das gesamte Gebäude zu. Es ist zB nicht zulässig, den Nachweis nur für jenen Teil des Gebäudes zu führen, der unmittelbar der Gewerbeausübung dient und für einen freiberuflich genutzten Teil den gesetzlich vorgesehenen AfA-Satz anzuwenden.

Ändern sich die Nutzungsverhältnisse nicht grundlegend, kann der Abgabepflichtige nur bei Inbetriebnahme eine kürzere Nutzungsdauer nachweisen oder innerhalb der in § 8 Abs. 1 EStG 1988 angeführten Höchstgrenzen wählen. Er bleibt an den gewählten oder nachgewiesenen AfA-Satz gebunden. Das Wahlrecht ist konsumiert.

Ändern sich hingegen die Nutzungsverhältnisse grundlegend (zB Wechsel im Nutzungseinsatz, der auch zu einer Änderung des gesetzlichen AfA-Satzes führt; außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnützung oder Änderung der Restnutzungsdauer wegen nachträglich vorgenommener Herstellungsaufwendungen) kann auf Grund eines dann angetretenen Nachweises von den gesetzlichen AfA-Sätzen auf einen nachgewiesenen AfA-Satz umgestiegen werden.

7.3.2 Halbjahres-AfA

§ 7 Abs. 2 EStG 1988 gilt auch für die besonderen Formen der AfA. Wird ein Gebäude nicht mehr als sechs Monate im Wirtschaftsjahr genutzt, so ist nur die Hälfte des auf ein Jahr entfallenden AfA-Betrages abzusetzen. Unter betrieblich genutzten Gebäuden versteht man in diesem Zusammenhang Gebäude, die betrieblichen Zwecken dienen. Für Gebäude, die in so genannten Einsaisonbetrieben eingesetzt sind, steht daher eine volle Jahres-AfA zu.

7.3.3 AfA-Satz von 3% – Rechtslage bis zur Veranlagung 2015

Ein AfA-Satz von 3% kann angewendet werden,

• soweit das Gebäude unmittelbar der Betriebsausübung eines Land- und Forstwirtes oder eines Gewerbetreibenden dient,
• soweit ein Gebäude im Sinne des Rz 3152 ff zu mindestens 80% dem Kundenverkehr dient.
• Die Verringerung des AfA-Satzes gilt nicht nur für ab dem Veranlagungszeitraum 2001 angeschaffte oder hergestellte Gebäude, sondern auch für vor dem Veranlagungszeitraum 2001 bereits im Betrieb vorhandene Gebäude, für die ein AfA-Satz von 4% zur Anwendung gekommen ist.

Beispiel:

Ein Gebäude wurde in den Jahren 1986 angeschafft oder hergestellt. Nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind nicht angefallen. Der AfA-Satz von 3% ist auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Jahres 1986 anzuwenden. Zu nachträglichen aktivierungspflichtigen Aufwendungen siehe Rz 3163 ff.

Ob es sich um die Gebäude eines „Land- und Forstwirtes“ oder eines „Gewerbetreibenden“ handelt, ist in typisierender Betrachtungsweise nach dem Inhalt der Tätigkeit des betreffenden Steuerpflichtigen zu beurteilen (VwGH 25.10.1994, 94/14/0052). Werden etwa die Einkünfte aus einer freiberuflichen Tätigkeit gemäß § 7 Abs. 3 KStG 1988 nur auf Grund der Rechtsform des Unternehmens als gewerblich eingestuft (zB bei einer Wirtschaftstreuhand-GmbH), so handelt es sich nicht um einen „Gewerbetreibenden“ iSd § 8 EStG 1988 idF vor StRefG 2015/2016. Liegen deshalb gewerbliche Einkünfte vor, weil ein Freiberufler nicht mehr leitend und eigenverantwortlich tätig ist (siehe Rz 5289 ff), dann ist von einer gewerblichen Berufsausübung auszugehen.

Wird ein Gebäude gewerblich vermietet, so bestimmt sich der AfA-Satz nach dem Nutzungseinsatz beim Mieter (VwGH 24.6.2003, 99/14/0015). Das gewerbliche Vermieten allein reicht somit noch nicht für die Anwendung des AfA-Satzes von 3%. Er steht nur dann zu, wenn der Bestandnehmer seinerseits das Wirtschaftsgut unmittelbar für die land- und forstwirtschaftliche oder gewerbliche Betriebsausübung (auch hier inhaltlich zu verstehen) verwendet. Ist der Mieter (Bestandnehmer) eine Körperschaft öffentlichen Rechts, so ist darauf abzustellen, wie die Tätigkeit der Körperschaft öffentlichen Rechts bei Wegdenken der Hoheitssphäre einzustufen wäre.

Unmittelbar der Betriebsausübung dienen insbesondere Gebäude, die in der Produktion (einschließlich der Herstellung geistiger Produkte), der Bearbeitung, der Lagerung und dem Verkauf eingesetzt werden. Weiters zählen dazu Gebäude, die den rationelleren Arbeitseinsatz von Arbeitnehmern fördern (zB Pausenräume, Werksküche, Essensräume, Sanitärräume und Waschräume). Setzt eine Körperschaft öffentlichen Rechts ein gemietetes Gebäude für Hoheitszwecke ein, dann ist bspw. bei Feuerwehrhäusern, Bauhöfen, Spitälern, Altersheimen, im Schul- und Erziehungswesen eingesetzten Gebäuden, Turn- und Sporthallen, Kultur- und Veranstaltungshäusern beim Vermieter ein unmittelbar der gewerblichen Betriebsausübung dienender Einsatz anzunehmen.

Hinsichtlich der Abgrenzung zur mittelbaren Betriebsausübung siehe Rz 3150 f.

7.3.4 AfA-Satz von 2%

Ein AfA-Satz von 2% kommt zum Zug

• bei Gebäuden, die unmittelbar oder mittelbar der Betriebsausübung außerhalb einer land- und forstwirtschaftlichen oder einer gewerblichen Tätigkeit (zB einer freiberuflichen Tätigkeit, der sonstigen selbstständigen Arbeit, der Vermögensverwaltung bei Kapitalgesellschaften) dienen;
• bei Gebäuden, die nur mittelbar der Betriebsausübung eines Land- und Forstwirtes oder eines Gewerbetreibenden dienen;
• bei Gebäuden von Banken, Versicherungsunternehmen sowie ähnlicher Dienstleistungen (siehe Rz 3152 ff), wenn das Gebäude zur Gänze mittelbar betrieblichen Zwecken dient;
• bei Gebäuden, die der Mieter (Leasingnehmer) für private (Wohn-)Zwecke oder zur außerbetrieblichen Einkünfteerzielung nutzt;
• bei Gebäuden, die eine Körperschaft öffentlichen Rechts als Mieter (Leasingnehmer) im Bereich der Administration (Amtsgebäude, Rathäuser uÄ) einsetzt.

Ein Gebäude dient insoweit nur mittelbar der Betriebsausübung, als es für Zwecke der eigenen Verwaltung, der Unterbringung betriebszugehöriger Arbeitnehmer zu Wohnzwecken, weiters als Urlaubs- oder Freizeitheim, als Sport- oder Fitnesseinrichtung eingesetzt wird. Ob Dritten zur Nutzung überlassene Gebäude (gewillkürtes Betriebsvermögen) unmittelbar oder mittelbar der Betriebsausübung dienen, ist anhand des Nutzungseinsatzes beim Dritten zu prüfen.

7.3.5 AfA-Satz von 2,5%

Rechtslage bis zur Veranlagung 2015

Ein AfA-Satz von 2,5% kann angewendet werden

• bei Gebäuden, soweit diese unmittelbar dem Betrieb des Bank- und Versicherungswesens dienen,
• bei Gebäuden, soweit diese unmittelbar dem Betrieb ähnlicher Dienstleistungen, wie zB der Kreditvermittlung, der Versicherungsvermittlung sowie der Versicherungsberatung dienen,
• bei Gebäuden, soweit diese unmittelbar dem Betrieb der Dienstleistungen der Post und Telekom Austria Aktiengesellschaft dienen.

Rechtslage ab Veranlagung 2016

Ab dem Veranlagungsjahr 2016 gilt für betrieblich genutzte Betriebsgebäude ein einheitlicher AfA-Satz in Höhe von 2,5%.

Im Falle einer Änderung des Abschreibungssatzes (statt bisher 2% oder 3%) ist der neue Abschreibungssatz von 2,5% (bzw. 1,5%) auf die ursprüngliche Bemessungsgrundlage anzuwenden. Die Änderung des Abschreibungssatzes führt demnach auch zu einer Änderung der Restnutzungsdauer. Hat der bisherige Abschreibungssatz bereits 2,5% betragen, oder wird der bisherige Abschreibungssatz von 2% beibehalten, ergeben sich keine Änderungen.

Der neue AfA-Betrag (und damit auch ein allfälliger neuer AfA-Mischsatz) kann vereinfacht derart ermittelt werden, dass der bisherige AfA-Betrag um 1/6 gekürzt (bei einem bisherigen AfA-Satz von 3%) oder um 1/4 erhöht (bei einem bisherigen AfA-Satz von 2%) werden kann.

Beispiel 1:

Ein Betriebsgebäude wurde im Jänner 2006 mit Herstellungskosten von 100.000 Euro fertig gestellt und sofort in Betrieb genommen. Der AfA-Satz beträgt:

a) 2% (50 Jahre)

b) 3% (33,3 Jahre)

Ad a) Bei einem AfA-Satz von 2% beträgt der Buchwert zum 31.12.2015 bei linearer Abschreibung von 2.000 Euro p.a. 80.000 Euro. Die Restnutzungsdauer beträgt 40 Jahre. Mit 1. Jänner 2016 erhöht sich der AfA-Satz auf 2,5%, womit der jährliche AfA-Betrag (ausgehend von der ursprünglichen Bemessungsgrundlage) 2.500 Euro beträgt. Dadurch verkürzt sich die Restnutzungsdauer von 40 Jahren auf 32 Jahre (80.000 Euro RBW / 2.500 Euro AfA = 32 Jahre).

Vereinfachte Anpassungsmethode: Der bisherige jährliche AfA-Betrag von 2.000 Euro wird um 1/4 erhöht (2.000 Euro AfA * 1,25% = 2.500 Euro).

Ad b) Bei einem AfA-Satz von 3% beträgt der Buchwert zum 31.12.2015 bei linearer Abschreibung von 3.000 Euro p.a. 70.000 Euro. Die Restnutzungsdauer beträgt 23,3 Jahre. Mit 1. Jänner 2016 reduziert sich der AfA-Satz auf 2,5%, womit der jährliche AfA-Betrag (ausgehend von der ursprünglichen Bemessungsgrundlage) 2.500 Euro beträgt. Dadurch verlängert sich die Restnutzungsdauer von 23,3 Jahren auf 28 Jahre (70.000 Euro RBW / 2.500 Euro AfA = 28 Jahre).

Vereinfachte Anpassungsmethode: Der bisherige AfA-Betrag von 3.000 Euro wird um 1/6 verringert (3.000 Euro AfA * 0,8334 = 2.500 Euro).

Die Begriffe „Bankwesen“ und „Versicherungswesen“ sind iSd Bankwesengesetzes und des Versicherungsaufsichtsgesetzes, der Begriff „Dienstleistungen der Post und Telekom Austria Aktiengesellschaft“ ist iSd Poststrukturgesetzes auszulegen. Handelt es sich um einen Betrieb mit mehreren Betriebssparten (also mit einer Betriebssparte im Bank- oder Versicherungswesen sowie einer anderen Betriebssparte), so richtet sich der AfA-Satz danach, in welcher Sparte das Gebäude eingesetzt wird.

Rechtslage ab Veranlagung 2001 bis Veranlagung 2015

Dienen die angeführten Gebäude zu mindestens 80% dem Kundenverkehr, dann kann für das gesamte Gebäude ein AfA-Satz von 3% herangezogen werden. Der andernfalls zum Zug kommende AfA-Satz von 2,5% ist auch dann maßgebend, wenn das Gebäude nur knapp weniger als 80% dem Kundenverkehr dient. Andererseits ist der AfA-Satz von 2,5% auch bei einem sehr geringen Kundenverkehrsanteil (zB 30% oder weniger) anwendbar.

7.3.5a AfA-Satz von 1,5%

Für Betriebsgebäude, die zu Wohnzwecken überlassen werden, beträgt der AfA-Satz (analog zur Regelung bei Vermietung und Verpachtung) 1,5% (siehe dazu Rz 3155a ff).

7.3.6 AfA-Satz bei gemischter, betrieblicher Verwendung

Rechtslage ab 2001 bis 2015

Wird ein Gebäude gleichzeitig für mehrere der in den Rz 3146 bis 3154 angeführten Zwecke genutzt, so sind dem jeweiligen Nutzungsausmaß entsprechend mehrere AfA-Sätze anzuwenden. Zum selben Ergebnis kommt man durch die Anwendung eines AfA-Mischsatzes.

Beispiel:

Ein Gebäude dient zu 60% der Lagerung von Waren und zu 40% der eigenen Verwaltung (Lohnbüro). Soweit das Gebäude der Lagerung dient, steht ein AfA-Satz von 3%, soweit es der eigenen Verwaltung dient, ein AfA-Satz von 2% zu. Der AfA-Mischsatz beträgt 2,6%.

Rechtslage ab 2016

Bei gemischt genutzten Gebäuden sind jene Gebäudeteile, die für Wohnzwecke überlassen werden, mit 1,5% und die restlichen Gebäudeteile mit 2,5% abzuschreiben (keine Überwiegensbetrachtung). Bei Dritten zur Nutzung überlassenen Gebäuden ist somit zu differenzieren, ob die Überlassung für Wohnzwecke oder für andere Zwecke erfolgt.

Bis zu einer Bagatellgrenze im Ausmaß von 10% der Nutzfläche unterbleibt eine Differenzierung zwischen betrieblicher Nutzung und Überlassung zu Wohnzwecken. Die von einem Unternehmer in einem Betriebsgebäude für eigene Wohnzwecke genützten Räumlichkeiten bleiben bei Ermittlung der 10%-Grenze außer Ansatz.

Eine „Überlassung für Wohnzwecke“ iSd § 8 Abs. 1 EStG 1988 liegt jedenfalls bei einer längerfristigen Überlassung von Wohnraum über einen Zeitraum von zumindest drei Monaten vor. Ein (Neben-)Gebäude, das für die Unterbringung betriebszugehöriger Arbeitnehmer zu Wohnzwecken eingesetzt wird, wird jedoch immer zu Wohnwecken überlassen, unabhängig davon wie lange der einzelne Arbeitnehmer das Gebäude für Wohnzwecke nutzt, sodass der anzuwendende AfA-Satz in diesen Fällen stets 1,5% beträgt.

Gebäude oder Gebäudeteile, die im Rahmen einer gewerblichen Beherbergung überlassen werden (Hotels, Gaststätten, gewerbliche Appartementvermietung), dienen grundsätzlich einer kurzfristigen Beherbergung (vergleichsweise hohe Nutzungsfluktuation), womit in der Regel keine Überlassung für Wohnzwecke iSd § 8 Abs. 1 EStG 1988 vorliegt (vgl. Rz 1401 zur „Gebäudeüberlassung für Wohnzwecke“ im Rahmen des § 4 Abs. 7 EStG 1988).

Ausnahmsweise kann aufgrund der tatsächlichen Nutzungsverhältnisse durch den Dritten eine Überlassung für Wohnzwecke vorliegen. Eine solche ist jedenfalls bei einer längerfristigen Überlassung von Wohnraum über einen Zeitraum von zumindest drei Monaten an betriebsfremde Personen (zB Vermietung eines Appartements) anzunehmen. Werden weiters – etwa im Rahmen eines Hotelbetriebes beschäftigten – Arbeitnehmern Räumlichkeiten zu ständigen Wohnzwecken überlassen („Burschenzimmer“), überwiegt das Verwendungselement des „Wohnzweckes“, sodass der anzuwendende AfA-Satz in diesen Fällen 1,5% beträgt (zur 10-prozentigen Bagatellgrenze siehe Rz 3155).

Gebäudeteile, die nicht als Garage oder Pkw-Abstellplatz dienen und nicht selbst unmittelbar für die Befriedigung eines Wohnbedürfnisses verwendbar sind (etwa Kellerabteile oder Lagerräume), sind für die Anwendung des § 8 Abs. 1 EStG 1988 nicht von der Wohnraumvermietung gesondert zu behandeln, wenn

• der betreffende Raum im selben Gebäude liegt, in dem sich auch der überlassene Wohnraum befindet und
• alle Flächen vom selben Vermieter im Rahmen der Wohnraumüberlassung oder ergänzend zu dieser vermietet werden.

Dementsprechend ist auch auf diese Gebäudeteile der AfA-Satz von 1,5% anzuwenden.

Die Vermietung bzw. Nutzungsüberlassung von Räumlichkeiten oder Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen (Garage oder Pkw-Abstellplatz) stellt hingegen dem Grunde nach keine Gebäudeüberlassung für Wohnzwecke dar. Daher unterliegt eine allenfalls mit einer Wohnung mitvermietete Garage nicht dem (einheitlichen) AfA-Satz von 1,5%. Hinsichtlich der Garage oder des PKW-Abstellplatzes ist daher stets der AfA-Satz von 2,5% anzuwenden.

Bei unterjähriger Änderung der Nutzung ist der AfA-Satz anzupassen, wobei eine Überwiegensbetrachtung (vergleichbar mit der Halbjahres-AfA gemäß § 7 Abs. 2 EStG 1988) zu erfolgen hat

Rechtslage ab 2001 bis 2015

Dient ein Gebäude zu einem Teil unmittelbar der Betriebsausübung außerhalb des Bank- und Versicherungswesens und zu einem anderen Teil dem Bank- und Versicherungswesen bzw. ähnlichen Zwecken, so ist der dem Bank- und Versicherungswesen und ähnlichen Zwecken dienende Gebäudeteil als eigenständige Beurteilungseinheit hinsichtlich der im § 8 Abs. 1 zweiter Teilstrich EStG 1988 idF vor StRefG 2015/2016 normierten 80%-Grenze anzusehen. Dient dieser Gebäudeteil zu mehr als 80% dem Kundenverkehr, steht für diesen Gebäudeteil ein AfA-Satz von 3% zu. Dient er zu weniger als 80% dem Kundenverkehr, beträgt der AfA-Satz für diesen Gebäudeteil 2,5% und für den unmittelbar der Betriebsausübung außerhalb des Bank- und Versicherungswesens dienenden Gebäudeteil 3%.

Beispiel:

Ein Gebäude dient dem Betrieb eines Unternehmens zu 60% für den Handel und zu 40% für Bankgeschäfte mit weniger als 80% Kundenverkehr. Die AfA ist von 60% des Gebäudes mit 3%, von 40% des Gebäudes mit 2,5% zu bemessen. Der AfA-Mischsatz beläuft sich auf 2,8%.

Rechtslage ab 2001 bis 2015

Diese Aussagen gelten auch für Gebäude, die an verschiedene Bestandnehmer, bei denen die Gebäudeteile jeweils für unterschiedliche Zwecke genutzt werden, gewerblich vermietet werden sowie für Gebäude, die von mehreren Miteigentümern für unterschiedliche Zwecke genutzt werden.

Rechtslage ab 2001 bis 2015

Dient ein Gebäude zu mindestens 80% unmittelbar der Betriebsausübung eines Land- und Forstwirtes oder eines Gewerbetreibenden, so beträgt der AfA-Satz jedenfalls 3%. Beträgt umgekehrt das Ausmaß der Gebäudenutzung für unmittelbar betriebliche Zwecke nicht mehr als 20%, ist ein AfA-Mischsatz zu bilden.

7.3.7 AfA-Satz bei teilweiser Privatnutzung des Gebäudes

Befindet sich ein Gebäude zum einen Teil im Betriebsvermögen und zum anderen Teil im Privatvermögen des Steuerpflichtigen, so ist eine „isolierende“ Betrachtung vorzunehmen. Auf den zum Betriebsvermögen gehörenden Gebäudeteil kann der dem Verwendungszweck entsprechende AfA-Satz im Sinne des § 8 Abs. 1 EStG 1988 angewendet werden. Für den Gebäudeteil des Privatvermögens kann bei Erzielen von außerbetrieblichen Einkünften ein AfA-Satz von 1,5% angesetzt werden (VwGH 27.1.1994, 92/15/0141). Es ist kein AfA-Mischsatz zu ermitteln.

Beispiel:

Rechtslage ab Veranlagung 2001 bis Veranlagung 2015

Ein Gebäude befindet sich zu 45% im Betriebsvermögen und dient in diesem Ausmaß unmittelbar der Betriebsausübung. Zu 55% ist das Gebäude im Bereich des Privatvermögens vermietet. Für den im Betriebsvermögen befindlichen Gebäudeteil beträgt die AfA 3%, für den im Privatvermögen befindlichen Gebäudeanteil 1,5%. Es darf kein AfA-Mischsatz ermittelt werden.

Rechtslage ab Veranlagung 2016

Ein Gebäude befindet sich zu 45% im Betriebsvermögen und dient in diesem Ausmaß unmittelbar der Betriebsausübung. Zu 55% ist das Gebäude im Bereich des Privatvermögens vermietet. Für den für betriebliche Zwecke genutzten Gebäudeteil beträgt die AfA 2,5%, für den im Privatvermögen befindlichen Gebäudeanteil 1,5%. Es darf kein AfA-Mischsatz ermittelt werden.

Wird ein Betriebsgebäude nur in untergeordnetem Ausmaß (im Regelfall bis zu 20%) für private Zwecke genutzt, so ist die Privatnutzung als Nutzungsentnahme zu berücksichtigen. Als Entnahmewert sind die anteiligen – dem Umfang der Privatnutzung entsprechenden – Kosten anzusetzen. Aus dem Aufwand ist daher auch die entsprechende Absetzung für Abnutzung im Ausmaß der untergeordneten Gebäudenutzung auszuscheiden. Soweit Finanzierungskosten im Rahmen der Herstellungskosten aktiviert werden, ergibt sich automatisch eine höhere AfA-Komponente als Entnahmewert.

Bei einem Gebäude, das wegen seiner untergeordneten betrieblichen Nutzung (bis zu 20%) nicht zum Betriebsvermögen gehört, ist eine anteilige AfA als Betriebsausgabe anzuerkennen. Bei dieser Nutzung handelt es sich um eine Nutzungseinlage, wobei das Gebäude nach den Vorschriften des § 6 Z 5 EStG 1988 zu bewerten ist. Die Höhe des AfA-Satzes ist auch in diesem Fall nach den Kriterien des § 8 Abs. 1 EStG 1988 zu ermitteln (VwGH 18.3.1997, 93/14/0235). Siehe auch Rz 2496 ff.

 

7.3.8 Ermittlung des Ausmaßes der Gebäudenutzung

Das Ausmaß der Gebäudenutzung für einen bestimmten Verwendungszweck ist grundsätzlich nach der Nutzfläche (ohne Keller-, Dachboden-, Abstellräume uÄ) zu ermitteln. Ergibt diese Ermittlungsmethode auf Grund der besonderen Verhältnisse des Einzelfalles keine befriedigenden Ergebnisse, so kann auch ein anderer Aufteilungsschlüssel (insbesondere die Kubatur) herangezogen werden (siehe Rz 558 ff).

7.3.9 Auswirkungen eines nachträglich zu aktivierenden Aufwandes

Kommt es bei einem Gebäude nachträglich zu aktivierungspflichtigen Aufwendungen, so erhöhen diese Aufwendungen den Restbuchwert. Dieser erhöhte Restbuchwert ist sodann auf die sich aus dem jeweiligen AfA-Satz ergebende Restnutzungsdauer abzuschreiben.

Beispiel 1:

Rechtslage bis Veranlagung 2000

Ein Hotelgebäude wird im Jänner 1989 mit einem Herstellungsaufwand von 2 Millionen Schilling fertig gestellt und sofort in Betrieb genommen. Der AfA-Satz beträgt 4%. Im Jänner 1997 wird in das Gebäude mit einem Herstellungsaufwand von 500.000 S eine Aufzugsanlage eingebaut.

1,360.000 S (Buchwert 1.Jänner 1997) + 500.000 S (Aufzugsanlage) = 1.860.000 S (neuer Restbuchwert)

Dieser neue Restbuchwert ist auf die sich aus dem AfA-Satz von 4% ergebende Restnutzungsdauer, das sind 17 Jahre, aufzuteilen. Die AfA kann mit 4% von 2 Millionen Schilling und mit 5,9% von 500.000 S oder mit einem einheitlichen Satz von 5,9% von 1.860.000 S berechnet werden.

Zur Ermittlung des AfA-Satzes ab 2001 ist der Restbuchwert nach Aktivierung des Herstellungsaufwandes auf die sich aus der AfA-Satzänderung ergebende neue Nutzungsdauer zu verteilen. Die neue Restnutzungsdauer ist auf Basis des ab 2001 geltenden AfA-Satzes zu ermitteln. Da bei Ermittlung eines auf die Restnutzungsdauer abgestellten AfA-Satzes die darin enthaltene Rechnungskomponente 4% durch die neue Rechungskomponente 3% ersetzt wird, ist es zulässig, den auf die Restnutzungsdauer abgestellten AfA-Satz ab 2001 durch Anwendung des Faktors 75% auf den bisherigen AfA-Satz zu ermitteln.

Fortsetzung des Beispiels 1:

Rechtslage ab Veranlagung 2001 bis Veranlagung 2015

Die anlässlich der Aktivierung des Herstellungsaufwandes ermittelte Restnutzungsdauer ist auf Basis des AfA-Satzes von 3% neu zu ermitteln: 1.360.000 (Restbuchwert 1. Jänner 1997): 60.000 (2.000.000 x 3%) ergibt eine Restnutzungsdauer von 22,67 Jahren. Dies entspricht einem AfA-Satz von 4,42%. Die AfA ab 2001 beträgt: 60.000 S (=AfA Gebäude – 3% von 2 Millionen S) plus 22.100 S (= AfA Herstellungsaufwand – 4,42% von 500.000 S). Die AfA kann auch durch Anwendung des Faktors 75% auf den bisherigen AfA-Satz von 5,9% ermittelt werden. Der AfA-Satz beträgt somit 4,42% von 1.860.000 S, das sind 82.212 S.

Beispiel 1a

Rechtslage ab Veranlagung 2016

Ein Betriebsgebäude wurde im Jänner 2006 mit Herstellungskosten von 500.000 Euro fertig gestellt und sofort in Betrieb genommen. Nachträglich fallen im Jänner 2011 aktivierungspflichtige Aufwendungen in Höhe von 100.000 Euro an. Der Afa-Satz beträgt:

a) 2% (50 Jahre)

b) 3% (33,3 Jahre)

Ad a) Bei einem AfA-Satz von 2% beträgt der Buchwert zum 31.12.2010 bei linearer Abschreibung von 10.000 Euro p.a. 450.000 Euro. Bei Hinzurechnung der 100.000 Euro an nachträglichen Herstellungsaufwendungen ergibt sich ein Restbuchwert von 550.000 Euro. Die Restnutzungsdauer beträgt 45 Jahre. Die AfA kann mit 2% von 500.000 Euro, was einem AfA-Betrag von 10.000 Euro entspricht und mit 2,2% von 100.000 (ermittelter AfA-Mischsatz: 100.000 Euro / 45 Jahre RND), was einem AfA-Betrag von 2.222,22 Euro entspricht oder mit einem einheitlichen Satz von 2,2% von 550.000 Euro, was einem AfA-Betrag von insgesamt 12.222,22 Euro entspricht, angesetzt werden (siehe Beispiel 1)

Mit 1. Jänner 2016 ist der einheitliche AfA-Satz von 2,5% der ursprünglichen Bemessungsgrundlage des Gebäudes zu Grunde zu legen. Der Buchwert des Gebäudes beträgt zum 31.12.2015 (unter Ausklammerung der aktivierten Herstellungskosten) bei linearer Abschreibung von 10.000 Euro p.a. 400.000 Euro. Die Restnutzungsdauer beträgt 40 Jahre. Durch die Erhöhung des AfA-Satzes auf 2,5% erhöht sich der jährliche AfA-Betrag für das Gebäude (ausgehend von der ursprünglichen Bemessungsgrundlage) auf 12.500 Euro, womit sich die Restnutzungsdauer von 40 Jahren auf 32 Jahre verkürzt (400.000 Euro / 12.500 Euro = 32 Jahre). Auf Basis der nunmehr ermittelten Restnutzungsdauer von 32 Jahren erhöht sich ebenfalls der AfA-Betrag des aktivierten Herstellungsaufwandes auf 2.777,78 Euro (88.888,89 Euro RBW / 32 Jahre RND). Dadurch ergibt sich für die neu ermittelte Restnutzungsdauer von 32 Jahren ab dem Jahr 2016 ein neuer AfA-Mischsatz in Höhe von 3,125% vom Restbuchwert des aktivierten Herstellungsaufwandes in Höhe von 88.888,89 Euro.

Die AfA kann daher ab dem Jahr 2016 mit 2,5% von 500.000 Euro, was einem AfA-Betrag von 12.500 Euro entspricht, und mit dem AfA-Mischsatz von 3,125% vom Restbuchwert des aktivierten Herstellungsaufwandes in Höhe von 88.888,89 Euro, was einem AfA-Betrag von 2.777,78 Euro entspricht, oder mit einem einheitlichen Satz von 3,125% vom Restbuchwert vom Gebäude zuzüglich des aktivierten Herstellungsaufwandes zum 31.12.2015 in Höhe von 488.888,89, was einem AfA-Betrag von insgesamt 15.277,80 Euro entspricht, angesetzt werden.

Vereinfachte Anpassungsmethode: Der neue AfA-Betrag (und damit auch der neue AfA-Mischsatz) kann vereinfacht derart ermittelt werden, dass der bisherige (kumulierte) AfA-Betrag um 1/4 erhöht wird (12.222,22 Euro AfA * 1,25% = 15.277,80 Euro – gerundet).

		Buchwert	Nachträgliche HK	AfA		RND (J)
a)	01.01.2006	500.000	–	2%	10.000	50
	31.12.2010	450.000	–			45
	01.01.2011	450.000	100.000	2,2%	12.222,22
	31.12.2015	488.888,89				40
	01.01.2016			3,125%	15.277,80	32

Ad b) Bei einem AfA-Satz von 3% beträgt der Buchwert zum 31.12.2010 bei linearer Abschreibung von 15.000 Euro p.a. 425.000 Euro. Bei Hinzurechnung der 100.000 Euro an nachträglichen Herstellungsaufwendungen ergibt sich ein neuer Restbuchwert von 525.000 Euro. Die Restnutzungsdauer beträgt 28,3 Jahre. Die AfA kann mit 3% von 500.000 Euro, was einem AfA-Betrag von 15.000 Euro entspricht, und mit 3,53% von 100.000 Euro (ermittelter AfA-Mischsatz: 100.000 Euro / 28,3 Jahre RND), was einem AfA-Betrag von 3.529,41 Euro entspricht, berechnet werden oder mit einem einheitlichen Satz von 3,53% von 525.000 Euro, was einem AfA-Betrag von insgesamt 18.529,40 Euro entspricht, angesetzt werden (siehe Beispiel 1).

Mit 1. Jänner 2016 ist der einheitliche AfA-Satz von 2,5% der ursprünglichen Bemessungsgrundlage des Gebäudes zu Grunde zu legen. Der Buchwert des Gebäudes hätte zum 31.12.2015 bei linearer Abschreibung von 15.000 Euro p.a. 350.000 Euro betragen. Die Restnutzungsdauer beträgt 23,3 Jahre. Durch die Reduktion des AfA-Satzes auf 2,5% verringert sich der jährliche AfA-Betrag für das Gebäude (ausgehend von der ursprünglichen Bemessungsgrundlage) auf 12.500 Euro, womit sich die Restnutzungsdauer von 23,3 Jahren auf 28 Jahre verlängert (350.000 Euro / 12.500 Euro = 28 Jahre RND). Auf Basis der nunmehr ermittelten Restnutzungsdauer von 28 Jahren verringert sich ebenfalls der AfA-Betrag des aktivierten Herstellungsaufwandes auf 2.941,18 Euro. Dadurch ergibt sich für die neu ermittelte Restnutzungsdauer von 28 Jahren ab dem Jahr 2016 ein neuer AfA-Mischsatz in Höhe von 3,57% vom Restbuchwert des aktivierten Herstellungsaufwandes in Höhe von 82.352,94 Euro.

Die AfA kann daher ab dem Jahr 2016 mit 2,5% von 500.000 Euro, was einem AfA-Betrag von 12.500 Euro entspricht, und mit dem AfA-Mischsatz von 3,57% vom Restbuchwert des aktivierten Herstellungsaufwandes in Höhe von 82.352,94 Euro, was einem AfA-Betrag von 2.941,18 Euro entspricht, oder mit einem einheitlichen Satz von 3,57% vom Restbuchwert vom Gebäude zuzüglich des aktivierten Herstellungsaufwandes zum 31.12.2015 in Höhe von 432.352,94 Euro, was einem AfA-Betrag von insgesamt 15.441,18 Euro entspricht, angesetzt werden.

Vereinfachte Anpassungsmethode: Der neue AfA-Betrag (und damit auch der neue AfA-Mischsatz) kann vereinfacht derart ermittelt werden, dass der bisherige (kumulierte) AfA-Betrag um 1/6 gekürzt wird (18.529,40 Euro AfA * 0,8334 = 15.442 Euro – gerundet).

		Buchwert	Nachträgliche HK	AfA		RND (J)
b)	01.01.2006	500.000	–	3%	15.000	33,3
	31.12.2010	425.000	–			28,3
	01.01.2011	425.000	100.000	3,53%	18.529,40
	31.12.2015	432.352,94				23,3
	01.01.2016			3,57%	15.441,18	28

 

Durch einen nachträglichen aktivierungspflichtigen Aufwand kann sich die Restnutzungsdauer eines Gebäudes verlängern. Dies ist insbesondere der Fall, wenn der Investitionsaufwand den Restbuchwert des Betriebsgebäudes übersteigt und die Restnutzungsdauer des Gebäudes kürzer ist als die für die Zusatzinvestition ermittelte Nutzungsdauer. Bei Zusatzinvestitionen, die den Charakter eines eigenständigen Gebäudeteils aufweisen (zB Aufstockung, An- und Zubauten), sind für die Ermittlung der Nutzungsdauer für die Zusatzinvestitionen die Sätze des § 8 Abs. 1 EStG 1988 anwendbar (VwGH 12.9.1989, 88/14/0162), bei anderen Zusatzinvestitionen (Badezimmereinbau, Einbau von Aufzugsanlagen, Einbau von Heizungsanlagen) ist die Nutzungsdauer nach allgemeinen Kriterien zu ermitteln.

Beispiel 2:

Rechtslage bis Veranlagung 2000

Ein Hotelgebäude wird im Jänner 1989 mit einem Herstellungsaufwand von 2 Millionen Schilling fertig gestellt und sofort in Betrieb genommen. Der AfA-Satz beträgt 4%. Im Jänner 1997 wird das Gebäude mit einem Herstellungsaufwand von 1,5 Millionen Schilling aufgestockt.

1.360.000 S (Buchwert 1.Jänner 1997) + 1.500.000 S (Aufstockung) = 2.860.000 S (neuer Restbuchwert)

Auf Gebäudeteile wie ein gesamtes Stockwerk ist ein AfA-Satz von 4% anzuwenden, die Nutzungsdauer beträgt also 25 Jahre. Die bisherige Restnutzungsdauer von 17 Jahren ist daher auf 25 Jahre zu verlängern. Auf den neuen Restbuchwert ist ein AfA-Satz von 4% anzuwenden.

Rechtslage ab Veranlagung 2001 bis Veranlagung 2015

Auf den Restbuchwert von 2.860.000 S ist der AfA-Satz von 3% anzuwenden.

Beispiel 3:

Angaben wie Beispiel 2, der Herstellungsaufwand betrifft aber den nachträglichen Einbau von Badezimmern. Die Badezimmer sind kein eigenständiger Gebäudeteil und unterliegen daher nicht den AfA-Sätzen des § 8 Abs. 1 EStG 1988. Es wird nach allgemeinen AfA-Grundsätzen eine Nutzungsdauer von zehn Jahren ermittelt. Die Restnutzungsdauer verlängert sich somit nicht, es ist daher wie im Beispiel 1 vorzugehen.

Rechtslage ab Veranlagung 2016

Beispiel 4:

Ein Betriebsgebäude wird im Jänner 1986 mit Herstellungskosten von 100.000 Euro fertig gestellt und sofort in Betrieb genommen. Nachträglich fallen im Jänner 2006 aktivierungspflichtige Aufwendungen in Höhe von 70.000 Euro an. Der AfA-Satz beträgt

a) 2% (50 Jahre)

b) 3% (33,3 Jahre)

Ad a) Bei einem AfA-Satz von 2% beträgt der Buchwert zum 31.12.2005 bei linearer Abschreibung von 2.000 Euro p.a. 60.000 Euro. Die Restnutzungsdauer zum 1.1.2006 beträgt 30 Jahre. Der Investitionsaufwand im Jänner 2006 in Höhe von 70.000 Euro, für den sich unter Zugrundelegung eines AfA-Satzes von 2% eine Nutzungsdauer von 50 Jahren ergibt, übersteigt den Restbuchwert des Betriebsgebäudes. Da weiters die für die Zusatzinvestition angenommene Nutzungsdauer von 50 Jahren länger ist als die Restnutzungsdauer des Gebäudes, ist diese ebenfalls auf 50 Jahre zu verlängern (statt bisher 30 Jahre).

Auf den neuen Restbuchwert in Höhe von 130.000 Euro (60.000 Euro RBW + 70.000 Euro nHK= 130.000 Euro neuer RBW) ist ein AfA-Satz von 2% anzuwenden. Dies entspricht einem jährlichen AfA-Betrag in Höhe von 2.600 Euro (siehe Beispiel 2). Bei einem AfA-Satz von 2% beträgt der Buchwert zum 31.12.2015 bei linearer Abschreibung von 2.600 Euro p.a. 104.000 Euro. Die Restnutzungsdauer beträgt 40 Jahre. Mit 1. Jänner 2016 erhöht sich der AfA-Satz auf 2,5%, womit der jährliche AfA-Betrag (ausgehend vom zum 1.1.2006 ermittelten neuen Restbuchwert in Höhe von 130.000 Euro) 3.250 Euro beträgt. Dadurch verkürzt sich die Restnutzungsdauer von 40 Jahren auf 32 Jahre (104.000 Euro RBW / 3.250 Euro AfA = 32 Jahre) (siehe Beispiel 2).

Vereinfachte Anpassungsmethode: Der bisherige jährliche AfA-Betrag von 2.600 Euro wird um 1/4 erhöht (2.600 Euro AfA * 1,25 = 3.250 Euro).

		Buchwert	Nachträgliche HK	AfA		RND (J)
a)	01.01.1986	100.000	–	2%	2.000	50
	31.12.2005	60.000	–			30
	01.01.2006	60.000	70.000	2%	2.600	50
	31.12.2015	104.000				40
	01.01.2016			2,5%	3.250	32

Ad b) Bei einem AfA-Satz von 3% beträgt der Buchwert zum 31.12.2005 bei linearer Abschreibung von 3.000 Euro p.a. 40.000 Euro. Die Restnutzungsdauer zum 1.1.2006 beträgt 13,33 Jahre. Der Investitionsaufwand im Jänner 2006 in Höhe von 70.000 Euro, für den eine Nutzungsdauer von 33,33 Jahren angenommen wurde, übersteigt den Restbuchwert des Betriebsgebäudes. Da weiters die für die Zusatzinvestition angenommene Nutzungsdauer von 33,33 Jahren länger ist als die Restnutzungsdauer des Gebäudes, ist diese ebenfalls auf 33,33 Jahre zu verlängern (statt bisher 13,33 Jahre).

Auf den neuen Restbuchwert in Höhe von 110.000 Euro (40.000 Euro RBW + 70.000 Euro HK = 110.000 Euro neuer RBW) ist ein AfA-Satz von 3% anzuwenden. Dies entspricht einem jährlichen AfA-Betrag in Höhe von 3.300 Euro (siehe Beispiel 2).

Bei einem AfA-Satz von 3% beträgt der Buchwert zum 31.12.2015 bei linearer Abschreibung von 3.300 Euro p.a. 77.000 Euro. Die Restnutzungsdauer beträgt 23,33 Jahre. Mit 1. Jänner 2016 reduziert sich der AfA-Satz auf 2,5%, womit der jährliche AfA-Betrag (ausgehend vom zum 1.1.2006 ermittelten neuen Restbuchwert in Höhe von 110.000 Euro) 2.750 Euro beträgt. Dadurch verlängert sich die Restnutzungsdauer von 23,33 Jahren auf 28 Jahre (77.000 Euro RBW / 2.750 Euro AfA = 28 Jahre) (siehe Beispiel 2).

Vereinfachte Anpassungsmethode: Der bisherige jährliche AfA-Betrag von 3.300 Euro wird um 1/6 verringert (3.300 Euro AfA * 0,8334 = 2.750 Euro – gerundet).

		Buchwert	Nachträgliche HK	AfA		RND (J)
b)	01.01.1986	100.000	–	3%	3.000	33,3
	31.12.2005	40.000	–			13,33
	01.01.2006	40.000	70.000	3%	3.300	33,3
	31.12.2015	77.000				23,33
	01.01.2016			2,5%	2.750	28

 

Ist die Nutzungsdauer des Gebäudes bereits abgelaufen, dann sind die aktivierungspflichtigen Aufwendungen stets auf die für sie neu ermittelte Nutzungsdauer zu verteilen.

7.3.10 Abgrenzung von selbständig und nicht selbständig bewertbaren Gebäudeinvestitionen

Grundsätzlich kann immer nur eine einheitliche AfA für das gesamte Wirtschaftsgut geltend gemacht werden. Nur ein selbständig bewertbares Wirtschaftsgut kann hinsichtlich der AfA gesondert behandelt werden. Auch in einem Gebäude gibt es verschiedene Teile mit unterschiedlicher Lebensdauer, ohne dass diese Tatsache allein die einzelnen Hausteile zu selbständigen gesondert bewertbaren Wirtschaftsgütern machen würde (VwGH 11.6.1965, 0316/65; VwGH 16.12.2015, 2012/15/0230). Unterschiedliche AfA-Sätze hinsichtlich einzelner Gebäudeteile sind jedoch bei unterschiedlicher (gemischter) Nutzung eines Gebäudes möglich (siehe zB Rz 3155 ff).

Die Frage nach der selbständigen Bewertbarkeit von Wirtschaftsgütern, die mit Gebäuden in fester Verbindung stehen, ist nicht nach den sachenrechtlichen Bestimmungen des bürgerlichen Rechtes, sondern nach der Verkehrsauffassung zu entscheiden.

Um einer gesonderten Bewertung zugänglich zu sein, muss ein Wirtschaftsgut daher eine gewisse Selbständigkeit haben, die bei der Veräußerung besonders ins Gewicht fällt, sodass dafür im Rahmen des Gesamtkaufpreises ein besonderes Entgelt angesetzt werden würde (VwGH 18.9.1964, 1226/63).

Ist ein Wirtschaftsgut mit einem Gebäude derart verbunden, dass es ohne Verletzung seiner Substanz nicht an einen anderen Ort versetzt werden kann, ist es als Teil des Gebäudes und als unbeweglich anzusehen; damit teilt es steuerrechtlich das Schicksal der Gesamtanlage. Ist eine Anlage nach ihrer Bauart (wegen ihrer bloß geringen, jederzeit leicht aufhebbaren Verbindung mit dem Gebäude) nach der Verkehrsauffassung aber als selbständiges Wirtschaftsgut anzusehen, ist sie in der Regel als beweglich zu behandeln (VwGH 13.4.1962, 1639/60; VwGH 11.6.1965, 0316/65).

Was Teil eines Wirtschaftsgutes oder eigenständiges Wirtschaftsgut – wofür es keine gesetzliche Definition gibt – ist, entscheidet sich nach der Verkehrsauffassung. Bei Gebäudeeinbauten gehören nach der Verkehrsauffassung typische Gebäudeteile auch bei nur loser Verbindung zum Gebäude. Nach der Rechtsprechung sind alle nach der Verkehrsauffassung typischen Gebäudeteile nicht selbständig bewertbar, auch wenn sie ohne Verletzung ihrer Substanz und mit geringen Kosten aus der Verbindung mit dem Gebäude gelöst werden können. Als typische Teile des Gebäudes und deshalb nicht zu selbständigen Wirtschaftsgütern zählen demnach zB Sanitär- sowie Heizungsanlagen. Entscheidend ist, ob das entsprechende Wirtschaftsgut dem Typus Gebäude zuzuordnen ist. Alle in ein Gebäude gemachten Investitionen, welche nach der Verkehrsauffassung als Teil des Hauses und nicht als selbständige Wirtschaftsgüter angesehen werden, teilen steuerrechtlich das Schicksal des Gebäudes, sofern nicht im Einzelfall nachgewiesen wird, dass die betreffende Anlage je nach ihrer Bauart, etwa wegen ihrer bloß geringen, jederzeit leicht aufhebbaren Verbindung mit dem Gebäude als selbständiges Wirtschaftsgut anzusehen ist. Vor diesem rechtlichen Hintergrund wurden in der Judikatur in einem Hotelgebäude eingebaute Bäder, Schwimmbecken, Saunaanlagen als Teil eines solchen Gebäudes angesehen (VwGH 04.03.2009, 2006/15/0203; VwGH 16.12.2009, 2007/15/0305).

Selbständige Wirtschaftsgüter, die nicht Gebäudebestandteil sind, sind zB:

• Einbaumöbel, Holzdecken und Wandverkleidungen, die der Raumeinrichtung dienen (VwGH 1.3.1983, 82/14/0156);
• außerhalb des Verputzes verlegte Elektroinstallationen (VwGH 23.4.1985, 84/14/0188);
• Einbauküchen;
• in Leichtbauweise errichtete Trennwände, die entfernbar und wieder einsetzbar sind (in diesem Sinn UFS 25.04.2008, RV/0213-F/06).

Als nicht selbständig bewertbare Gebäudeinvestitionen werden angesehen:

• eingebaute Elektroinstallationen sowie Gas- und Wasserzuleitungen (VwGH 13.04.1962, 1639/60); VwGH 17.05.2006, 2004/14/0080, betreffend Anbindung einzelner Parzellen an das Trinkwassernetz einer Gemeinde); das von einer Wassergewinnungsanlage führende kilometerlange Wasserleitungsnetz eines Wasserversorgungsunternehmens oder eines Brauereibetriebes ist hingegen ein selbständiges Wirtschaftsgut (VwGH 23.10.1990, 89/14/0118; VwGH 17.05.2006, 2004/14/0080);
• sanitäre Anlagen (Waschtische, Badewannen oder Klosettanlagen), Beleuchtungsanlagen, Türschnallen und ähnliche Gegenstände (VwGH 18.09.1964, 1226/63); eingebaute Wellness- und Saunaanlagen (VwGH 04.03.2009, 2006/15/0203);
• Aufwendungen für den Anschluss eines zu errichtenden Gebäudes an die öffentlichen Versorgungsbetriebe und für die Straßenkanalisation (VwGH 12.2.1965, 1279/64);
• Zu den nach der Verkehrsauffassung typischen Gebäudeteilen zählen auch Heizungsanlagen. Da die Heizungsanlage zum Gebäude zu rechnen ist, kommt es nicht darauf an, ob einzelne Teile dieser Heizungsanlage in nur loser Verbindung zum Gebäude stehen (zB Brenner, Radiatoren; VwGH 16.12.2009, 2007/15/0305 zu einer Hackschnitzelheizung für ein Stallgebäude). Dies gilt nicht für einen nicht eingemauerten Zusatzofen. Hingegen ist ein gemauerter Kachelofen nach der Verkehrsanschauung Gebäudebestandteil (UFS 26.02.2009, RV/0008-L/06);
• Aufzugsanlagen, da der Mauerschacht und der Aufzug eine Einheit bilden, und erst diese geeignet ist, die an sie gestellten Anforderungen hinsichtlich der betrieblich notwendigen Beförderung von Lasten und Personen zu erfüllen, und es außerdem jeder wirtschaftlichen Erfahrung widerspricht, anzunehmen, dass eine solche Anlage ohne Verletzung der Substanz bzw. ohne erhebliche Werteinbuße an einen anderen Ort verbracht werden kann (VwGH 20.05.1970, 0248/69); eine gesonderte Behandlung einzelner Teile als bewegliche Wirtschaftsgüter ist auch hier nicht möglich;
• Integrierte Belüftungs-, Entlüftungs- und Klimaanlagen (UFS 26.02.2009, RV/0008-L/06).

Gilt eine Anlage als Teil eines Gebäudes, ist die Absetzung für Abnutzung nach der Nutzungsdauer des Gebäudes zu bemessen. Werden als Teil eines Gebäudes anzusehende Anlagen später in das Gebäude eingebaut, erhöht sich sein Restbuchwert um die Anschaffungs- oder Herstellungskosten dieser Anlage. Dieser erhöhte Restbuchwert ist dann auf die sich aus dem jeweiligen AfA-Satz ergebende Restnutzungsdauer abzuschreiben (siehe Rz 3163 ff). Durch einen aktivierungspflichtigen nachträglichen Herstellungsaufwand kann sich auch die Restnutzungsdauer eines Gebäudes verlängern (siehe Rz 3164). Wird eine bestehende Anlage jedoch lediglich erneuert bzw. durch eine modernere ersetzt, bilden die dafür aufgewendeten Kosten als Erhaltungsaufwand (Instandhaltung oder Instandsetzung) im Jahre ihrer Entstehung Betriebsausgaben (Werbungskosten). Ausgenommen hiervon sind jedoch gemäß § 4 Abs. 7 EStG 1988 Instandsetzungsaufwendungen an vermieteten Wohngebäuden (siehe Rz 3173 ff).

7.3.11 Abgrenzung Herstellungs- und Erhaltungsaufwand

7.3.11.1 Allgemeines

Nach dem Wortlaut des § 7 EStG 1988 ist Herstellungsaufwand auch bei Gebäuden nur entsprechend der Nutzungsdauer (Restnutzungsdauer) des Gebäudes im Wege der AfA absetzbar. Erhaltungsaufwand hingegen ist im Jahre seiner Entstehung voll als Betriebsausgabe (Werbungskosten) absetzbar, außer es liegt Instandsetzungsaufwand iSd § 4 Abs. 7 EStG 1988 (Rz 1398 ff) oder § 28 Abs. 2 EStG 1988 (Rz 6469 ff) vor.

7.3.11.2 Herstellungsaufwand

Bei Herstellungsaufwand handelt es sich um Aufwand, der auf ein bestehendes Gebäude gemacht wird und über den laufenden Erhaltungsaufwand hinausgeht. Herstellungsaufwand liegt vor, wenn Aufwendungen baulichen Maßnahmen dienen, durch die die Wesensart des Gebäudes geändert wird.

Beispiele für Herstellungsaufwand:

• Vornahme eines Anbaus, eines Umbaus größeren Ausmaßes oder einer Gebäudeaufstockung (VwGH 16.3.1962, 0241/59; VfGH 17.3.1970, B 168/69);
• Ersetzung eines Flachdaches durch ein Steildach, sodass neue Räume geschaffen werden, was im wirtschaftlichen Ergebnis einer Gebäudeaufstockung gleichkommt (VwGH 12.3.1969, 1741/68, 1742/68);
• Zusammenlegung zweier Wohnungen (VwGH 27.01.1969, 0981/68);
• Einbau einer mit erhöhtem Bedienungskomfort verbundenen Heizanlage an Stelle von einzelne Räume beheizender Öfen (VwGH 20.10.1971, 0970/71); siehe auch Rz 3171;
• Vornahme einer Generalüberholung, wenn dadurch ein unbrauchbar gewordenes oder in seiner Brauchbarkeit durch schwere Substanzschäden an den für die Nutzbarkeit und Nutzungsdauer bestimmenden Teilen wesentlich gemindertes Wirtschaftsgut wieder voll verwendungsfähig wird (vgl. VwGH 16.12.2009, 2009/15/0079).

7.3.11.3 Erhaltungsaufwand

Erhaltungsaufwand dient dazu, ein Gebäude in einem ordnungsgemäßen Zustand zu erhalten. Bei regelmäßig in gewissen Zeitabständen wiederkehrenden notwendigen Ausbesserungen, durch die die Wesensart des Gebäudes nicht verändert wird, liegt Erhaltungsaufwand vor. Eine dabei allenfalls eingetretene Wertsteigerung des Gebäudes hat keine ausschlaggebende Bedeutung (VwGH 16.3.1962, 0241/59; VwGH 26.5.1971, 1552/70; VwGH 2.8.1995, 93/13/0197). Der Umstand, dass im Zuge einer Instandsetzung besseres Material oder eine modernere Ausführung gewählt wird, nimmt den Aufwendungen in der Regel nicht den Charakter eines Erhaltungsaufwandes, solange nicht die Wesensart des Hauses verändert wird oder das Gebäude ein größeres Ausmaß erhält (VwGH 12.3.1969, 1741/68, 1742/68).

Erhaltungsaufwand kann sowohl Instandsetzung als auch Instandhaltung sein. Instandsetzung und Instandhaltung sind daher in der Regel gleich zu behandeln und sofort als Betriebsausgabe abzuschreiben. Nur bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 28 Abs. 2 EStG 1988) sowie im Bereich der Gewinnermittlung bei vermieteten Wohngebäuden (§ 4 Abs. 7 EStG 1988) ist die auf zehn Jahre verteilte Absetzung eines als Instandsetzung zu bezeichnenden Aufwandes vorgesehen.

Beispiele für Erhaltungsaufwand:

• Umdeckung des Daches, Ausbesserung der Dachrinne oder des Mauerwerkes, Erneuerung des Verputzes und des Anstriches, Instandsetzung schadhaft gewordener Türen und Fenster, sowie die Reparatur sanitärer Anlagen und der Elektroanlagen;
• Einfügen eines neuen Teiles, zum Beispiel an Stelle einer Holzdecke eine Betondecke, wenn ansonsten das Gebäude und insbesondere die Mauern, welche in erster Linie über die Nutzungsdauer eines Hauses entscheiden, unverändert bestehen bleiben;
• Ersetzung eines Schindeldaches durch ein Leichtmetalldach, Ersetzung eines Holztores durch ein Eisentor oder Ersetzung einer Gartenmauer bzw. eines Zaunes durch eine Umfriedung (VwGH 16.3.1962, 0241/59; VwGH 1.3.1963, 1681/62);
• Umstellung einer mit festen Brennstoffen beheizten Zentralheizungsanlage auf eine mit Ölfeuerung (VwGH 12.2.1975, 0881/74).
• Aufwendungen wie Kanalisationsbeitrag, eine Kanaleinmündungsgebühr oder ähnliche Zahlungen für den Anschluss eines bestehenden Gebäudes mit bereits vorhandenen Abwasserbeseitigungsanlagen (Senkgrube, Sickergrube, Kanal) an eine öffentliche Kanalisationsanlage;
• Erneuerung/Sanierung eines Bades und ähnliche Maßnahmen;
• Erneuerung/Sanierung von Böden;
• Erneuerung von technischen Installationen;
• als Großreparatur zu bezeichnende Aufwendungen, die für die Erhaltung von Gebäuden aufgewendet werden und nicht jährlich erwachsen (VwGH 18.11.1966, 1565/65; VwGH 10.6.1987, 86/13/0167; VwGH 2.8.1995, 93/13/0197).
• die Generalsanierung bzw. Generalüberholung eines Wirtschaftsgutes, solange die Wesensart dieses Wirtschaftsgutes erhalten bleibt (VwGH 24.09.2007, 2006/15/0333 zur Wasserleitung einer Brauerei; siehe Rz 2204).

7.3.11.4 Aufwendungen im Zusammenhang mit umfangreichem Herstellungsaufwand

Aufwendungen im Zusammenhang mit umfangreichem Herstellungsaufwand, die nicht einwandfrei dem Erhaltungsaufwand zugerechnet werden können, sind zur Gänze als Herstellungsaufwand anzusehen (VwGH 15.2.1963, 2204/61; VwGH 27.1.1969, 0981/68; VwGH 28.10.1975, 1281/74; VwGH 9.9.1980, 0994/80; VwGH 17.2.1993, 89/14/0248). Ist hingegen eine Trennung in Erhaltungsaufwand einerseits und Herstellungsaufwand andererseits einwandfrei möglich, dann hat eine solche Trennung zu erfolgen.

Beispiel:

Anlässlich der notwendigen gänzlichen Erneuerung der Dachkonstruktion eines schadhaften Daches wird auch ein Ausbau des Dachgeschosses vorgenommen. Während die Dacherneuerung als solche ihren Reparaturcharakter nicht verliert (VwGH 9.6.1980, 0055/79), stellt der Ausbau des Dachgeschosses Herstellungsaufwand dar.

Hinsichtlich der Verteilung des Herstellungsaufwandes auf die Nutzungsdauer des Gebäudes siehe Rz 3163 ff.