7.4 Absetzung für Abnutzung – Denkmalpflege
Die begünstigte Abschreibung gilt für Anschaffungs- und Herstellungskosten für denkmalgeschützte Gebäude im Interesse der Denkmalpflege.
Voraussetzung ist das Vorliegen einer Bescheinigung des Bundesdenkmalamtes darüber, dass die Aufwendungen im Interesse der Denkmalpflege getätigt wurden. Diese muss im Zeitpunkt der Geltendmachung noch nicht vorliegen.
Die Anschaffung des Gebäudes selbst (also der Erwerb vor der Denkmalschutzmaßnahme) unterliegt nicht der besonderen Abschreibung nach § 8 Abs. 2 EStG 1988, sondern jener nach § 8 Abs. 1 EStG 1988.
Nachträgliche Anschaffungskosten, die für Maßnahmen im Interesse der Denkmalpflege aufgewendet werden, fallen unter die Sonder-AfA.
Die Inanspruchnahme der Sonder-AfA ist ein Wahlrecht. Auf die AfA nach § 8 Abs. 1 EStG 1988 kann nicht umgestiegen werden, wenn Umstände eintreten, die sonst zu einer Änderung des AfA-Satzes berechtigen.
Das betreffende Gebäude muss zum Betriebsvermögen gehören. Auch gewillkürtes Betriebsvermögen ist begünstigt.
Für Wirtschaftsjahre ab 2016 kann bei der Gewinnermittlung gemäß § 5 Abs. 1 EStG 1988 die Sonder-AfA gemäß § 8 Abs. 2 EStG 1988 unabhängig von der Behandlung im unternehmensrechtlichen Jahresabschluss erfolgen. Der Umstand der Inanspruchnahme der Sonder-AfA gemäß § 8 Abs. 2 EStG 1988 ist (durch einen entsprechenden Vermerk) im Anlageverzeichnis gesondert in Evidenz zu halten (§ 8 Abs. 2 zweiter Satz EStG 1988 idF RÄG 2014).
Für Wirtschaftsjahre vor 2016 setzte die Inanspruchnahme der Sonder-AfA im Rahmen der Gewinnermittlung gemäß § 5 Abs. 1 EStG 1988 hingegen deren Ausweis als Bewertungsreserve in der UGB-Bilanz voraus. Wurde unternehmensrechtlich daher eine Bewertungsreserve gebildet und gemäß § 906 Abs. 31 UGB im Wirtschaftsjahr 2016 unternehmensrechtlich aufgelöst, kann diese steuerlich gemäß § 124b Z 271 EStG 1988 unabhängig vom unternehmensrechtlichen Jahresabschluss als steuerliche Rücklage weitergeführt werden (siehe dazu Rz 2475). In diesem Fall ist daher die unternehmensrechtliche Auflösung der Bewertungsreserve im Wirtschaftsjahr 2016 nicht steuerwirksam. Die steuerliche Rücklage ist allerdings über die unternehmensrechtliche Restnutzungsdauer des Gebäudes im Wege der steuerlichen Mehr-Weniger-Rechnung aufzulösen.
Die Abschreibungsbegünstigung kann auch der Mieter in Anspruch nehmen, wenn dieser die Investition tätigt.
Die begünstigte Abschreibung kann auch von Teilbeträgen der Herstellungskosten geltend gemacht werden.
Die Inanspruchnahme eines Investitionsfreibetrages schließt die Abschreibung gemäß § 8 Abs. 2 EStG 1988 aus. Zum Ausschluss kommt es nur dann, wenn der Investitionsfreibetrag von den Denkmalschutzmaßnahmen geltend gemacht wird, nicht hingegen auch bei Inanspruchnahme des Investitionsfreibetrages anlässlich der Anschaffung des Gebäudes.
Steht nur ein Teil eines Gebäudes unter Denkmalschutz und erfolgt damit nur ein geringer abgrenzbarer Teil eines Aufwandes im Interesse der Denkmalpflege, so erscheint es denkbar, für den nicht begünstigten Aufwand bei Vorliegen der Voraussetzungen den Investitionsfreibetrag in Anspruch zu nehmen. Dies kann auch in den Fällen gelten, in denen An- und Zubauten vorgenommen werden, die nicht im Interesse der Denkmalpflege erfolgen und eine gewisse wirtschaftliche Eigenständigkeit haben.
Bei Förderung des Aufwandes aus öffentlichen Mitteln kann die begünstigte Abschreibung des § 8 Abs. 2 EStG 1988 für die nicht aus öffentlichen Mitteln getragenen Aufwendungen beansprucht werden. Zinsenzuschüsse aus öffentlichen Mitteln lassen die Abschreibung nach § 8 Abs. 2 EStG 1988 unberührt.
7.5 Absetzung für Abnutzung – Firmenwert
7.5.1 Firmenwert bei „Land- und Forstwirten“ und bei „Gewerbetreibenden“
Der nach dem 31. Dezember 1988 entgeltlich erworbene Firmenwert bei „Land- und Forstwirten“ und bei „Gewerbetreibenden“ gilt auf Grund gesetzlicher Fiktion (§ 6 Z 1 zweiter Satz EStG 1988) als abnutzbar (siehe Rz 2287 ff) und ist gemäß § 8 Abs. 3 EStG 1988 zwingend auf einen Zeitraum von 15 Jahren linear abzuschreiben. Gemäß § 114 Abs. 3 EStG 1988 gilt diese Nutzungsdauer nur für jene Firmenwerte, die nach dem 31. Dezember 1988 entgeltlich erworben wurden. Bei Firmenwerten, die vor diesem Zeitpunkt erworben wurden und abnutzbar sind, ist die bisherige Nutzungsdauer weiterhin maßgebend.
7.5.2 Praxiswert eines freiberuflich Tätigen
Ist der Praxiswert eines freiberuflich Tätigen abnutzbar (siehe Rz 2287 ff), so sind die Anschaffungskosten ggf. auf einen kürzeren Zeitraum als jenen nach § 8 Abs. 3 EStG 1988 abzuschreiben.
Da die Nutzungsdauer des Praxiswertes nicht gesetzlich geregelt ist, muss sie im Einzelfall gesondert ermittelt werden. Ein entscheidendes Kriterium ist das Ausmaß der Abgeltung des mit der persönlichen Beziehung des freiberuflich Tätigen verbundenen besonderen Vertrauensverhältnisses zu den von ihm Betreuten (Klienten, Patienten) oder unter Umständen zu anderen Personen (das Vertrauen der Berufskollegen zu einem Spezialisten) im Vergleich zu anderen Komponenten des Praxiswertes. Dies gilt nicht nur für die unterschiedlichen Berufsgruppen der freien Berufe, sondern kann auch bei unterschiedlichen Strukturen innerhalb einer Berufsgruppe, zB jener der Ärzte, zutreffen. Als Richtlinie kann daher gelten, dass die Nutzungsdauer des Praxiswertes zwar im Standardfall mit fünf Jahren angenommen werden kann, dass dies aber nicht ausschließt, dass sie nach den konkreten Umständen des Einzelfalles innerhalb eines mit mindestens drei und höchstens fünfzehn Jahren (wenn der Praxiswert nicht abnutzbar ist) begrenzten Zeitrahmens angenommen wird.
Es bestehen keine Bedenken, einen nicht abnutzbaren Praxiswert analog zur Regelung für die entgeltlich erworbenen Firmenwerte bei Land- und Forstwirten und bei Gewerbetreibenden auf 15 Jahre verteilt abzuschreiben. In diesen Fällen ist ein späterer Wechsel zu einer kürzeren Abschreibungsdauer nicht zulässig.
Beispiel 1:
Eine GmbH erwirbt das Einzelunternehmen eines Freiberuflers. Ist der bisherige Praxisinhaber weiterhin als Geschäftsführer tätig, so unterliegt der Praxiswert nicht der Abnutzung, er kann analog zu § 8 Abs. 3 EStG 1988 auf 15 Jahre verteilt abgeschrieben werden. Wird das Unternehmen unabhängig vom bisherigen Praxisinhaber betrieben, unterliegt der Praxiswert hingegen der Abnutzung und ist auf einen ggf. kürzeren Zeitraum als 15 Jahre abzuschreiben.
Beispiel 2:
Ein Mitunternehmer verkauft seinen gesamten Anteil. Wenn der Praxiswert auf die persönlichen Leistungen dieses Mitunternehmers zurückzuführen ist, ist er abnutzbar und auf einen ggf. kürzeren Zeitraum als 15 Jahre abzuschreiben. Wenn der Praxiswert hingegen auch durch die Leistungen eines anderen in der Gemeinschaft verbleibenden und nach außen hin tätigen Mitunternehmers entstanden ist, ist er nicht abnutzbar und kann analog zu § 8 Abs. 3 EStG 1988 auf 15 Jahre verteilt abgeschrieben werden. Dies gilt auch dann, wenn ein Mitunternehmer nur einen Teil seines Anteiles veräußert und weiterhin nach außen hin tätig bleibt.
7.5.3 Ganzjahres- und Halbjahres-AfA
Ist der entgeltlich erworbene Firmenwert (Praxiswert) länger als sechs Monate eines Wirtschaftsjahres im Anlagevermögen, so ist gemäß § 7 Abs. 2 EStG 1988 der gesamte auf ein Jahr entfallende Betrag abzusetzen, sonst die Hälfte.
7.5.4 Teilwertabschreibung
Der entgeltlich erworbene Firmenwert (Praxiswert) eines bilanzierenden Unternehmens kann auf den niedrigeren Teilwert abgeschrieben werden (siehe Rz 2230 ff zur Teilwertabschreibung), wenn dies durch bestimmte nachweisbare Tatsachen begründet wird.
Beispiel 1:
Wegfall eines wesentlichen Teiles des Kundenstockes
Beispiel 2:
Gewerberechtliche Änderungen, die sich tatsächlich auf das Unternehmen auswirken (zB Umsatzrückgang).
Beispiel 3:
Der Firmenwert eines Rauchfangkehrerbetriebes kann sinken infolge Einführung von Fernheizungen und Zentralheizungen (VwGH 18.7.1995, 91/14/0047), weiters wenn im Kehrgebiet eine neue Konzession vergeben wird.
Da der Firmenwert als ein einheitliches Wirtschaftsgut anzusehen ist, kommt eine Teilwertabschreibung dann nicht in Betracht, wenn an die Stelle des erworbenen (derivativen) Firmenwertes ein selbstgeschaffener (originärer) tritt und der Teilwert des Firmenwertes in seiner Gesamtheit nicht unter dem gemäß § 8 Abs. 3 EStG 1988 anzusetzenden Buchwert liegt (VwGH 18.7.1995, 91/14/0047).
7.5.5 Außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abschreibung
In jenen Fällen, in denen die gesetzliche Abschreibungsdauer von 15 Jahren unmittelbar anzuwenden ist oder analog angewendet wird, kann eine außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abschreibung nicht vorgenommen werden.
7.5.6 Firmenwertähnliche Wirtschaftsgüter
Für immaterielle Wirtschaftsgüter, die einem Firmenwert nur ähnlich sind (siehe Rz 2287 ff), ist auf Basis der allgemeinen Bewertungsregeln festzustellen, ob sie abnutzbar sind oder nicht. Es bestehen keine Bedenken, ein in ein Betriebsvermögen entgeltlich erworbenes Markenrecht wie einen Firmenwert auf fünfzehn Jahre verteilt abzuschreiben.
7.6 Außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung
Die Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung (AfaA) kommt bei allen Einkunftsarten zur Anwendung.
Absetzungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung können nur für das Jahr, in dem die außergewöhnliche Abnutzung eingetreten ist, geltend gemacht werden (VwGH 5.10.1951, 2540/49). Eine Nachholung der AfaA ist nicht zulässig.
Eine Inbetriebnahme des Wirtschaftsgutes ist nicht erforderlich.
Eine außergewöhnliche technische Abnutzung liegt vor, wenn durch besondere Umstände, zB durch Beschädigung, Brand, Bruch usw., ein gegenüber der gewöhnlichen Abnutzung erhöhter Substanzverbrauch eines abnutzbaren Wirtschaftsgutes eintritt.
Eine außergewöhnliche wirtschaftliche Abnutzung liegt vor, wenn die wirtschaftliche Nutzbarkeit eines Gegenstandes durch außergewöhnliche Umstände verändert wurde, zB wenn eine Maschine durch Ausfall von Aufträgen infolge Geschmackswandels oder durch eine neue Erfindung unrentabel wird. Die Absetzung für außergewöhnliche wirtschaftliche Abnutzung hat jedoch stets zur Voraussetzung, dass die geltend gemachten wirtschaftlichen Gründe geeignet sind, die voraussichtliche Nutzungsdauer zu kürzen. Eine bloße Wertminderung, die die Nutzung des Gegenstandes nicht beeinflusst, ist keine außergewöhnliche wirtschaftliche Abnutzung, sondern kann lediglich (wenn dies nicht – wie bei einer Einnahmen-Ausgaben-Rechnung – unzulässig ist) zu einer Teilwertabschreibung führen (VwGH 15.3.1957, 0630/56).
Es ist Aufgabe des Steuerpflichtigen, den Nachweis für das Vorliegen einer außergewöhnlichen Abnutzung zu führen (VwGH 26.4.1989, 89/14/0027).
Aus Vereinfachungsgründen bestehen keine Bedenken, wenn nach der Vornahme einer Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung die bisherige AfA beibehalten wird.
Bei einer Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung, die beruflich veranlasst ist, ist kein Privatanteil auszuscheiden (VwGH 23.5.1990, 89/13/0278). Ist die Abnutzung durch eine private Verwendung des Wirtschaftsgutes verursacht worden, darf die dadurch entstehende Wertminderung eines zum Betriebsvermögens gehörenden Wirtschaftsgutes den betrieblichen Gewinn nicht mindern (VwGH 21.10.1999, 94/15/0193). Unterlassene Instandsetzungs- oder Erhaltungsaufwendungen können zu einer außergewöhnlichen Abnutzung führen, wenn ihr Unterbleiben auch die Nutzungsdauer wesentlich verkürzt hat (VwGH 12.5.1981, 3204/80). Verliert ein abnutzbares Nutzungsrecht vor Ablauf der Nutzungsdauer die Nutzungsfähigkeit, dann ist eine Absetzung für außergewöhnliche wirtschaftliche Abnutzung gerechtfertigt (VwGH 25.11.1986, 86/14/0045, Konkurs des Vermieters).
7.7 Absetzung für Substanzverringerung (AfS)
Zur AfS berechtigt ist der Grundeigentümer.
Bemessungsgrundlage:
- Die Anschaffungskosten der Abbaurechte bei entgeltlichem Erwerb. Wird ein Grundstück zum Zwecke der Ausbeutung entgeltlich erworben, sind die Anschaffungskosten auf Bodenschatz sowie Grund und Boden aufzuteilen.
- Bewertung des Bodenschatzes nach Maßgabe des § 6 Z 5 EStG 1988 zum Zeitpunkt der Einlage des gesamten mineralischen Vorkommens (VwGH 19.12.2013, 2012/15/0024), wenn das Grundstück zum Privatvermögen gehört hat (siehe Rz 2489, Rz 5041 ff) und nunmehr betrieblich zum Ausbau genutzt wird.
- Wird ein zum Privatvermögen gehöriger Bodenschatz verpachtet (zB Schotterabbauvertrag), bestehen bei der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung keine Bedenken, sämtliche Werbungskosten (einschließlich AfS) in Höhe von 50% der Bruttoerlöse (einschließlich Umsatzsteuer) zu berücksichtigen. Bei Anwendung der Nettomethode können die Werbungskosten (einschließlich AfS) mit 40% der Nettoerlöse (ohne Umsatzsteuer) geschätzt werden.
Die AfS richtet sich auf Basis der historischen Anschaffungskosten oder des Teilwertes zum Zeitpunkt der Einlage des Bodenschatzes (VwGH 19.12.2013, 2012/15/0024) nach der im Wirtschaftsjahr tatsächlich abgebauten Menge. Wurde in dem betreffenden Wirtschaftsjahr nicht abgebaut, kann auch keine AfS vorgenommen werden.
Beispiel:
Substanzanschaffungskosten 540.000 Euro, geschätzte Gesamtabbaumenge 45.000 t. In einem Jahr werden 1.500 t (1/30 von 45.000 t) abgebaut. AfS daher 18.000 Euro (1/30 von 540.000 Euro).
Kommt es zu einer Teilwertabschreibung, so ist der nach der Teilwertabschreibung verbleibende Restwert der AfS zu Grunde zu legen. Die weitere AfS ist folgendermaßen zu berechnen: AfS = Restwert x Jahresfördermenge / Restmenge
Eine normale AfA iSd § 7 Abs. 1 EStG 1988 ist nicht zulässig.
Die AfS ist zwingend vorzunehmen und unterliegt dem Nachholverbot.
Ein größeres Vorkommen als geschätzt führt zu einer Änderung der Abschreibungsdauer, nicht der Bemessungsgrundlage (VwGH 29.3.2006, 2004/14/0063).