9 Besondere Gewinnermittlungsvorschriften (§§ 10 bis 13 EStG 1988; Teil 2)

9.2 Gewinnfreibetrag (§ 10 EStG 1988, Rechtslage ab der Veranlagung 2010 bis 2012)

9.2.1 Allgemeines

Ab der Veranlagung 2010 steht Einkommensteuerpflichtigen mit betrieblichen Einkünften ein Gewinnfreibetrag zu. Er tritt an die Stelle des „Freibetrages für investierte Gewinne“, setzt aber im Unterschied zu diesem für Gewinne bis 30.000 € keine Investitionsdeckung voraus; erst die über 30.000 € hinausgehenden Gewinne müssen durch Investitionen in begünstigte Wirtschaftsgüter gedeckt sein. Zu den für die Veranlagungszeiträume 2013 bis 2016 geltenden Besonderheiten siehe Rz 3845 ff.

Der Gewinnfreibetrag für Gewinne bis 30.000 € wird als „Grundfreibetrag“ bezeichnet. Bei mehreren Betrieben mit positivem Betriebsergebnis (darunter fallen sowohl Einzelbetriebe als auch „Bündelbetriebe“ im Rahmen von Mitunternehmerschaften) werden die Gewinne für den Grundfreibetrag zusammengerechnet. Dabei werden nur positive Ergebnisse einbezogen, Verluste bleiben unberücksichtigt.

Für Gewinne über 30.000 € steht ein Gewinnfreibetrag insoweit zu, als er durch Anschaffungs- oder Herstellungskosten begünstigter Wirtschaftsgüter gedeckt ist. Dieser Teil des Gewinnfreibetrages wird als „investitionsbedingter Gewinnfreibetrag“ bezeichnet.

Der Gewinnfreibetrag steht allen betrieblichen Einkunftsarten offen. Er ist sowohl bei Einnahmen-Ausgaben-Rechnung als auch bei Bilanzierung möglich. Die Anschaffung oder Herstellung begünstigter Wirtschaftsgüter muss in einem Wirtschaftsjahr erfolgen, das im selben Veranlagungsjahr endet. Durch die Einbeziehung von Bilanzierern in die Begünstigung können bei § 5-Gewinnermittlern daher bereits Investitionen in einem abweichenden Wirtschaftjahr 2009/2010 begünstigt sein.

Bemessungsgrundlage ist der Gewinn ohne Veräußerungsgewinn im Sinne des § 24 EStG 1988. Ein Übergangsgewinn erhöht die Bemessungsgrundlage, ein Übergangsverlust vermindert nach Maßgabe des § 4 Abs. 10 Z 1 EStG 1988 (Siebentelregelung) die Bemessungsgrundlage.

• Für endbesteuerungsfähige bzw. dem besonderen Steuersatz unterliegende Kapitalerträge gilt:
  • Rechtslage für die Veranlagungen 2010 und 2011:
    Gemäß § 20 Abs. 2 EStG 1988 sind Aufwendungen oder Ausgaben nicht abzugsfähig, soweit sie mit Kapitalerträgen im Sinne des § 97 EStG 1988 oder § 37 Abs. 8 EStG 1988 in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Dementsprechend können endbesteuerungsfähige in- oder ausländische Kapitalerträge nicht in die Bemessungsgrundlage des Gewinnfreibetrages einbezogen werden. Dies gilt auch dann, wenn die endbesteuerungsfähigen Kapitalerträge (freiwillig) tarifveranlagt werden. Rz 3712 betreffend den Freibetrag für investierte Gewinne ist insoweit für den Gewinnfreibetrag nicht anzuwenden.
  • Rechtslage für Veranlagungen ab 2012:
    Betriebliche Kapitalerträge im Sinne des § 27 Abs. 2 Z 1 und Z 2 EStG 1988, somit Früchte aus einer Kapitalüberlassung, können dann nicht in die Bemessungsgrundlage für den Gewinnfreibetrag einbezogen werden, wenn sie mit dem besonderen Steuersatz von 25% besteuert werden. Bei Besteuerung mit dem Tarifsteuersatz (Regelbesteuerungsoption) besteht der Ausschluss für Kapitalerträge im Sinne des § 27 Abs. 2 Z 1 und Z 2 EStG 1988 nicht. Substanzgewinne (§ 27 Abs. 3 EStG 1988) und Gewinne aus Derivaten (§ 27 Abs. 4 EStG 1988) sind stets zu berücksichtigen. Substanzgewinne erhöhen daher stets die Bemessungsgrundlage für den Gewinnfreibetrag, während andererseits die zur Hälfte tarifsteuerpflichtigen Substanzverluste die Bemessungsgrundlage vermindern.
• Für Grundstücksgewinne, die dem besonderen Steuersatz unterliegen gilt:
  Diese sind ab 2013 in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen, unabhängig davon, ob sie zum Tarif oder mit 25% bzw. bei Veräußerungen nach dem 31.12.2015 mit 30% besteuert werden.

Gewinne, die nach Durchschnittssätzen (§ 17 EStG 1988) oder auf Grundlage einer darauf gestützten Verordnung durch Teil- oder Vollpauschalierung pauschal ermittelt worden sind, können ebenfalls in die Ermittlung des Grundfreibetrages einbezogen werden. Für derartige pauschal ermittelte Gewinne kann allerdings nur der Grundfreibetrag, nicht aber ein investitionsbedingter Gewinnfreibetrag geltend gemacht werden.

Bei Inanspruchnahme der Sportlerpauschalierung (BGBl. II Nr. 418/2000) kann neben dem Grundfreibetrag auch ein investitionsbedingter Gewinnfreibetrag in Anspruch genommen werden. In diesem Fall ist ein Drittel des unter Berücksichtigung der Freibeträge ermittelten Gewinnes bei Ermittlung der Bemessungsgrundlage zu berücksichtigen; zwei Drittel des unter Berücksichtigung der Freibeträge ermittelten Gewinnes sind progressionserhöhend zu berücksichtigen (§ 2 und § 3 der Sportlerpauschalierungsverordnung).

Bei Inanspruchnahme der Gaststättenpauschalierung (BGBl. II Nr. 227/1999, letztmalig bis 2012 möglich) darf der Gewinn auch im Fall der Berücksichtigung des Grundfreibetrages den Mindestgewinn gemäß § 3 Abs. 1 der Verordnung (10.900 Euro) nicht unterschreiten.

Der Gewinnfreibetrag beträgt 13% der Bemessungsgrundlage, höchstens 100.000 € pro Veranlagungsjahr und Steuerpflichtigem. Aus dieser Obergrenze errechnet sich ein begünstigungsfähiger Maximalgewinn von insgesamt ca. 769.230 €.

Beispiele:

Im Kalenderjahr 2010 werden folgende Gewinne erzielt und folgende Investitionen in begünstigte Wirtschaftsgüter getätigt:

	Fall a	Fall b	Fall c	Fall d
Gewinn vor Gewinnfreibetrag	20.000	-30.000	50.000	1.200.000
Davon 13%	2.600	0	6.500	156.000
Investitionen begünstigte WG	1.000	20.000	2.000	135.000
Grundfreibetrag	2.600	0	3.900	3.900
Investitionsbedingter Gewinnfreibetrag	0	0	2.000	96.100
Gewinnfreibetrag insgesamt	2.600	0	5.900	100.000
Gewinn endgültig	17.400	-30.000	44.100	1.100.000

 

Bei der Ermittlung des Gewinnfreibetrages sind auch ausländische Teile einer betrieblichen Einkunftsquelle zu berücksichtigen.

Der maximal mögliche Gewinnfreibetrag wird auf Basis des gesamten Betriebsgewinnes ermittelt. Bei DBA mit Befreiungsmethode ist der Gewinnfreibetrag entsprechend dem Anteil der inländischen und der ausländischen Einkünfte aufzuteilen. Dadurch kürzt der Gewinnfreibetrag auch den ausländischen Teil des Gewinnes und wirkt sich daher beim Progressionsvorbehalt aus.

Beispiel:

Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 100, davon im Inland 30 und im Ausland 70.

Inländische Einkünfte nach GFB 26,10 (30 – 13%)

Progressionseinkünfte nach GFB 60,90 (70 – 13%).

Auch bei teilweisen Verlusten ist der gesamte Gewinn die Obergrenze hinsichtlich der Ermittlung des maximal möglichen Gewinnfreibetrages. Wird im inländischen Teil ein Gewinn und im Ausland ein Verlust erzielt, ist der Verlust nach § 2 Abs. 8 EStG 1988 in Österreich zu berücksichtigen und kürzt somit den maximal möglichen Gewinnfreibetrag.

Beispiel:

Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 80, davon im Inland 100, im Ausland -20. Da die negativen ausländischen Einkünfte in Österreich zu berücksichtigen sind, kann der GFB nur von 80 bemessen werden.

In Fällen, in denen ein Verlust im Inland und im Ausland ein diesen Verlust übersteigender Gewinnteil erzielt wird, ist ebenfalls der gesamte Gewinn die Obergrenze für die Bemessung des Gewinnfreibetrages. Dies ist jedoch nur dann relevant, wenn im Inland aus anderen nicht betrieblichen Einkunftsquellen positive Einkünfte erzielt werden.

Beispiel:

Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 80, davon im Inland -20, im Ausland 100; zusätzlich inländische Einkünfte aus VuV in Höhe von 50.

Inländische gewerbliche Einkünfte -20 (kein GFB möglich)

Progressionseinkünfte nach GFB 89,60 (100 – 13% von 80).

9.2.1.1 Grundfreibetrag

Tätigt der Steuerpflichtige keine Investitionen, steht ihm jedenfalls ein Grundfreibetrag in Höhe von 13% des Gewinnes, höchstens aber in Höhe von 13% von 30.000 € zu. Der Grundfreibetrag kann daher höchstens 3.900 € betragen. Bei zwei oder mehreren betrieblichen Einkunftsquellen kann der Steuerpflichtige den Grundfreibetrag den einzelnen Betrieben (einschließlich Mitunternehmeranteilen) zuordnen, maximal jedoch in Höhe von 13% des Gewinnes der jeweiligen betrieblichen Einkunftsquelle.

Der Grundfreibetrag steht dem Steuerpflichtigen pro Veranlagungsjahr nur einmal zu. Bei Mitunternehmerschaften steht der Grundfreibetrag entsprechend dem Gewinnanteil zu; soweit einzelne Mitunternehmer andere betriebliche Einkunftsquellen besitzen, kann sich daraus ebenfalls nur ein Grundfreibetrag von insgesamt höchstens 3.900 € pro Person und Veranlagungsjahr ergeben.

Der Grundfreibetrag wird im Einkommensteuerverfahren (Formular E 1a) auch ohne besondere Geltendmachung automatisch zuerkannt. Dies gilt aber nicht im Feststellungsverfahren nach § 188 BAO. Bei zwei oder mehreren Betrieben erfolgt in derartigen Fällen (keine Zuordnung durch den Steuerpflichtigen) eine Aufteilung nach dem Verhältnis der Gewinne.

9.2.1.2 Investitionsbedingter Gewinnfreibetrag

Der Grundfreibetrag erhöht sich um einen „investitionsbedingten Gewinnfreibetrag“: Innerhalb des Höchstbetrages von 100.000 € beträgt das maximale Ausmaß der Erhöhung 13% jenes Betrages, um den die Bemessungsgrundlage 30.000 € übersteigt. Voraussetzung dafür ist, dass die Erhöhung zur Gänze durch Investitionen in begünstigte Wirtschaftsgüter gedeckt ist.

Das Ausmaß der Erhöhung ist somit zweifach limitiert, und zwar mit

• 13% des Betrages, um den die Bemessungsgrundlage den Betrag von 30.000 € übersteigt, sowie
• der Summe der Anschaffungs- oder Herstellungskosten begünstigter Wirtschaftsgüter.

Der niedrigere Betrag stellt den investitionsbedingten Gewinnfreibetrag dar.

9.2.1.3 Mehrere Einkunftsquellen

Bei mehreren begünstigungsfähigen Einkunftsquellen (Betrieben einschließlich Mitunternehmeranteilen) kann der Steuerpflichtige frei entscheiden, welcher betrieblichen Einkunftsquelle bzw. welchen betrieblichen Einkunftsquellen und gegebenenfalls in welchem Ausmaß er den Grundfreibetrag zuordnet (höchstens aber 13% des jeweiligen Betriebsgewinnes, maximal 3.900 €). Unterbleibt eine Zuordnung, erfolgt die Aufteilung nach dem Verhältnis der Gewinne.

Beispiel:

Ein Steuerpflichtiger erzielt im Jahr 2010 im Gewerbebetrieb A einen Gewinn von 40.000 € und im Gewerbebetrieb B einen Gewinn von 10.000 €. In Betrieb B werden begünstigte Wirtschaftsgüter in Höhe von 1.000 € angeschafft. Der Grundfreibetrag von insgesamt 3.900 € kann vom Steuerpflichtigen zB zur Gänze dem Betrieb A zugeordnet werden (siehe a). Der Steuerpflichtige könnte auch beispielsweise 2.600 € dem Betrieb A und 1.300 € (=Maximalbetrag für Betrieb B) dem Betrieb B zuordnen (siehe b); dies wäre allerdings – ebenso wie wenn er eine Zuordnung unterlässt – nachteilig (siehe c).

a) Zuordnung zur Gänze zum Betrieb A:

	Betrieb A	Betrieb B
Gewinn vor Gewinnfreibetrag	40.000	10.000
Davon 13%	5.200	1.300
Investitionen begünstigte WG	–	1.000
Grundfreibetrag	3.900	0
Investitionsbedingter Gewinnfreibetrag	0	1.000
Gewinnfreibetrag insgesamt	3.900	1.000
Gewinn endgültig	36.100	9.000
Einkünfte aus Gewerbebetrieb	45.100

b) Zuordnung nach Wahl: Betrieb A 2.600 €, Betrieb B 1.300 €:

	Betrieb A	Betrieb B
Gewinn vor Gewinnfreibetrag	40.000	10.000
Davon 13%	5.200	1.300
Investitionen begünstigte WG	–	1.000
Grundfreibetrag	2.600	1.300
Investitionsbedingter Gewinnfreibetrag	0	0 1)
Gewinnfreibetrag insgesamt	2.600	1.300
Gewinn endgültig	37.400	8.700
Einkünfte aus Gewerbebetrieb	46.100

¹⁾Kein investitionsbedingter Gewinnfreibetrag, da die Bemessungsgrundlage schon durch den Grundfreibetrag ausgeschöpft wurde.

c) Keine Zuordnung, daher Aufteilung des Grundfreibetrages nach dem Gewinnverhältnis:

	Betrieb A	Betrieb B
Gewinn vor Gewinnfreibetrag	40.000	10.000
Davon 13%	5.200	1.300
Investitionen begünstigte WG	–	1.000
Grundfreibetrag	3.120	780
Investitionsbedingter Gewinnfreibetrag	0	520
Gewinnfreibetrag insgesamt	3.120	1.300
Gewinn endgültig	36.880	8.700
Einkünfte aus Gewerbebetrieb	45.580

9.2.2 Begünstigte Wirtschaftsgüter

Der Kreis der begünstigten beweglichen Wirtschaftsgüter entspricht der Rechtslage zum Freibetrag für investierte Gewinne.

Für den Gewinnfreibetrag besteht – im Gegensatz zur Rechtslage für den Freibetrag für investierte Gewinne – kein Ausschluss von Gebäudeinvestitionen (einschließlich Herstellungsaufwendungen eines Mieters oder sonstigen Nutzungsberechtigten auf ein Gebäude). Mit dieser Einschränkung gelten für den Gewinnfreibetrag die Ausführungen in Rz 3705 entsprechend.

Kosten für die Anschaffung oder Herstellung eines Gebäudes können in jenem Ausmaß zur Deckung eines investitionsbedingten Gewinnfreibetrages beitragen, in dem das Gebäude dem Betriebsvermögen zuzurechnen ist (siehe dazu Rz 557 ff).

Beispiele:

1. Ein angeschafftes Gebäude wird zu 90% privat und zu 10% betrieblich genutzt. Die Anschaffungskosten können infolge Zuordnung des gesamten Gebäudes zum Privatvermögen nicht zur Deckung eines investitionsbedingten Gewinnfreibetrages herangezogen werden.

2. Ein angeschafftes Gebäude wird zu 85% betrieblich und zu 15% privat genutzt. Die Anschaffungskosten können infolge Zuordnung des gesamten Gebäudes zum Betriebsvermögen zur Gänze zur Deckung eines investitionsbedingten Gewinnfreibetrages herangezogen werden.

3. In einem zu 85% betrieblich und zu 15% privat genutzten Gebäude wird der Privatbereich durch einen Herstellungsaufwand vollständig umgestaltet. Dieser (private) Herstellungsaufwand kann nicht zur Deckung eines investitionsbedingten Gewinnfreibetrages herangezogen werden.

Als begünstigte Wertpapiere kommen in Betracht (§ 10 iVm § 124b Z 252 EStG 1988):

• Für Wirtschaftsjahre, die nach dem 30. Juni 2014 enden und vor dem 1. Jänner 2017 beginnen: ausschließlich Wohnbauanleihen iSd § 10 Abs. 3 Z 2 EStG 1988.
• Für Wirtschaftsjahre, die vor dem 1. Juli 2014 enden und für Wirtschaftsjahr, die nach dem 31. Dezember 2016 beginnen: Wertpapiere iSd § 14 Abs. 7 Z 4 EStG 1988.

Hinsichtlich der begünstigten Wertpapiere iSd § 14 Abs. 7 Z 4 EStG 1988 siehe Rz 3704. Die Rz 3703, Rz 3704 (ausgenommen der Nachwidmung bei Gewinnänderung, diesbezüglich siehe Rz 3835) und Rz 3704a gelten für den Gewinnfreibetrag entsprechend. Zur Wertpapierersatzbeschaffung bei vorzeitiger Tilgung siehe Rz 3840. Eine fondsgebundene Lebensversicherung stellt kein zur Deckung des Gewinnfreibetrages taugliches Wirtschaftsgut dar.

Auch nach Ablauf der Behaltefrist stellen Wertpapiere, die zum Zweck der Deckung eines Gewinnfreibetrages angeschafft worden sind, Betriebsvermögen dar. Dies gilt auch außerhalb der Gewinnermittlung gemäß § 5 EStG 1988. Nur durch eine Entnahme scheiden sie aus dem Betriebsvermögen aus.

Wertpapiere müssen im Jahr der Geltendmachung des Freibetrages die Voraussetzungen als begünstigtes Wirtschaftsgut erfüllen. Eine Änderung der Qualifikation als begünstigtes Wertpapier während der Behaltedauer, etwa weil Anlagebestimmungen eines Investmentfonds so geändert werden, dass die entsprechenden Anteile nicht mehr den gesetzlichen Voraussetzungen entsprechen, hat keine Auswirkung und stellt keinen Grund für eine Nachversteuerung dar.

Der Gewinnfreibetrag steht im Herstellungsfall (erst) im Fertigstellungszeitpunkt für die gesamten Herstellungskosten zu. Bei Fertigstellung nach dem Wirtschaftsjahr 2009 können daher die gesamten Herstellungskosten in die Bemessungsgrundlage einbezogen werden (vgl. Rz 3704b). Gemäß § 124b Z 153 EStG 1988 sind Herstellungskosten von Gebäuden (einschließlich Mieterinvestitionen) allerdings nur begünstigt, wenn mit der tatsächlichen Bauausführung nach dem 31. Dezember 2008 begonnen worden ist.

Beginn der tatsächlichen Bauausführung ist der tatsächliche Baubeginn im Sinne von „erster Spatenstich“. Eine vorangegangene Planung ist unschädlich.

Die begünstigten Wirtschaftsgüter müssen einem inländischen Betrieb oder einer inländischen Betriebsstätte zuzurechnen sein. Dazu ist eine körperliche Anwesenheit des Wirtschaftsgutes in einer Betriebsstätte im Inland nicht unbedingt erforderlich (zB bei LKWs, Containern). Das Wirtschaftsgut muss dem inländischen Betrieb oder der inländischen Betriebsstätte jedoch dienen, es muss eine funktionelle Zugehörigkeit gegeben sein; das Wirtschaftsgut muss somit dem Aufgabenbereich des inländischen Betriebes oder einer inländischen Betriebsstätte zuordenbar sein. Der geforderte Bezug zum inländischen Betrieb oder einer inländischen Betriebsstätte ergibt sich zB durch Leistungen für diese oder durch die Einsatzlenkung von dieser aus.

Erfolgen sämtliche kaufmännischen und einsatzorganisatorischen Maßnahmen von einem inländischen Betrieb oder einer inländischen Betriebsstätte aus, ist das Wirtschaftsgut diesem Betrieb/dieser Betriebsstätte funktional zuzuordnen. Dies auch dann, wenn das Wirtschaftsgut ausschließlich außerhalb des inländischen Betriebes oder einer inländischen Betriebsstätte stationiert ist und die Einsätze von diesem Ort aus erfolgen. Hat ein Unternehmer in einem solchen Fall nur im Inland eine Betriebsstätte, können alle zum Betriebsvermögen gehörigen Wirtschaftsgüter nur dieser Betriebsstätte zugerechnet werden. Der Gewinnfreibetrag steht daher unter diesen Voraussetzungen auch für außerhalb der Betriebsstätte eingesetzte Wirtschaftsgüter zu.

Hat der Unternehmer hingegen (auch) eine Betriebsstätte außerhalb Österreichs, ist zu prüfen, ob ein im Ausland eingesetztes Wirtschaftsgut der ausländischen Betriebsstätte zuzurechnen ist. Wird ein Wirtschaftsgut in jenem ausländischen Staat eingesetzt, in dem sich eine Betriebsstätte befindet, ist regelmäßig von einer Zurechnung zu dieser Betriebsstätte auszugehen. Die Zurechnung zu einer ausländischen Betriebsstätte ist jedenfalls dann anzunehmen, wenn ein Wirtschaftsgut für einen Einsatz in dieser ausländischen Betriebsstätte angeschafft wird. Wird ein Wirtschaftsgut zunächst in einer Betriebsstätte im Inland eingesetzt und sodann vor Ablauf der Behaltefrist in eine ausländische Betriebsstätte verbracht, ist der Gewinnfreibetrag gewinnerhöhend aufzulösen (§ 10 Abs. 5 EStG 1988). Eine gewinnerhöhende Auflösung unterbleibt nur dann, wenn es sich um einen bloß vorübergehenden Auslandseinsatz von nicht mehr als zwölf Monaten handelt.

Wirtschaftsgüter, die aufgrund einer entgeltlichen Überlassung überwiegend außerhalb eines Mitgliedstaates der Europäischen Union oder eines Staates des Europäischen Wirtschaftsraumes eingesetzt werden, gelten nicht als einem inländischen Betrieb oder einer inländischen Betriebsstätte zugehörig. Von einem inländischen Betrieb oder einer inländischen Betriebsstätte verleaste Wirtschaftsgüter müssen daher in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraumes eingesetzt werden (vgl. EuGH 04.12.2008, Rs C-330/07, Jobra, zu § 108e EStG 1988). Die Ausführungen der Rz 3711 gelten entsprechend.

9.2.3 Ausweis in der Steuererklärung, Dokumentation begünstigter Wirtschaftsgüter

Für die Inanspruchnahme des investitionsbedingten Gewinnfreibetrages sieht § 10 Abs. 7 EStG 1988 – anders als für den Grundfreibetrag – als weitere Voraussetzung den Ausweis des investitionsbedingten Gewinnfreibetrages in der Steuererklärung vor, und zwar getrennt nach körperlichen Anlagegütern und Wertpapieren. Wird nur die Geltendmachung des investitionsbedingten Gewinnfreibetrages in der Steuererklärung ausgewiesen, erfolgt die Berücksichtigung des Grundfreibetrages von Amts wegen.

Die Antragstellung für den investitionsbedingten Gewinnfreibetrag (einschließlich einer allfälligen gegenüber dem Gewinnverhältnis abweichenden Zuordnung des Grundfreibetrages im Falle zweier oder mehrerer Betriebe) ist bis zur Rechtskraft des entsprechenden Einkommen- oder Feststellungsbescheides möglich. Die Begrenzung der Antragstellung bis zur Rechtskraft beschränkt die Möglichkeit der Geltendmachung des investitionsbedingten Gewinnfreibetrages bis zum erstmaligen Eintritt der Rechtskraft (vgl. VwGH 1.6.2017, Ro 2016/15/0024). Damit kann ein Steuerpflichtiger, der die Geltendmachung im Rahmen der Steuererklärung unterlassen hat, dies innerhalb der Berufungsfrist nachholen. Nachfolgende Rechtskraftbeseitigungen (etwa in Folge eines Wiederaufnahmeverfahrens) führen jedoch zu keiner Öffnung der Antragsmöglichkeiten für Nachmeldungen. Das bedeutet, dass das betragliche Ausmaß eines möglichen Gewinnfreibetrages mit den konkret zur Bedeckung herangezogenen Wirtschaftsgütern und den jeweiligen gewählten Summen beschränkt ist.

Die Begrenzung der Antragstellung bis zur Rechtskraft als einkommensteuerliche Sonderverfahrensbestimmung ermöglicht eine konzentrierte, verwaltungsökonomische Verfahrensabwicklung und eine zeitnahe budgetäre Kalkulierbarkeit der antragspflichtigen Maßnahme.

Wirtschaftsgüter, die der Deckung eines investitionsbedingten Gewinnfreibetrages dienen, sind in einem Verzeichnis auszuweisen. In diesem Verzeichnis ist für jeden Betrieb jeweils getrennt für körperliche Anlagegüter gemäß § 10 Abs. 3 Z 1 EStG 1988 (siehe Rz 3836) und Wertpapiere gemäß § 10 Abs. 3 Z 2 EStG 1988 (siehe Rz 3837) auszuweisen, in welchem Umfang die Anschaffungs- oder Herstellungskosten zur Deckung des investitionsbedingten Gewinnfreibetrages beitragen. Das Verzeichnis ist der Abgabenbehörde auf Verlangen vorzulegen. Eine Berichtigung des Verzeichnisses ist bis zum erstmaligen Eintritt der Rechtskraft des betreffenden Einkommensteuerbescheides oder Feststellungsbescheides möglich. Wirtschaftsgüter, die im Verzeichnis nicht enthalten sind, können nach Eintritt der erstmaligen Rechtskraft nicht (mehr) zur Deckung eines investitionsbedingten Gewinnfreibetrages herangezogen werden.

Hinsichtlich abnutzbarer Wirtschaftsgüter ist der in Anspruch genommene Freibetrag bei Einnahmen-Ausgaben-Rechnern im Anlageverzeichnis (§ 7 Abs. 3 EStG 1988) beim jeweiligen Wirtschaftsgut der Höhe nach auszuweisen. Das Anlageverzeichnis ist dem Finanzamt auf Verlangen vorzulegen. Es bestehen keine Bedenken, wenn der Ausweis in einer getrennten Beilage zum Anlageverzeichnis erfolgt.

Bei Bilanzierern kann der Ausweis im Anlagenspiegel oder in einem eigenen Verzeichnis erfolgen.

Begünstigte Wertpapiere, für die der Gewinnfreibetrag in Anspruch genommen worden ist, sind in einem gesonderten Verzeichnis auszuweisen, das dem Finanzamt auf Verlangen vorzulegen ist; der Ausweis im Anlageverzeichnis gemäß § 7 Abs. 3 EStG 1988 ist für Wertpapiere nicht ausreichend. In dem Verzeichnis ist auszuweisen, in welchem Umfang die Anschaffungskosten des jeweiligen Wertpapiers zur Deckung des Freibetrages beitragen. Soweit Wertpapiere zur Deckung eines Gewinnfreibetrages nicht herangezogen worden sind, können sie ohne Nachversteuerung wieder veräußert werden.

Der Freibetrag kann höchstens im Umfang der Anschaffungs- oder Herstellungskosten begünstigter Wirtschaftsgüter in Anspruch genommen werden, eine auch nur teilweise Ausschöpfung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten für den Freibetrag ist zulässig.

Unterbleibt bei den begünstigten körperlichen Wirtschaftsgütern im Anlageverzeichnis oder bei den Wertpapieren im gesonderten Verzeichnis eine genaue Darstellung, in welcher Höhe ein Freibetrag für das jeweilige Wirtschaftsgut in Anspruch genommen worden ist, ist im Fall der Verwirklichung des Nachversteuerungstatbestandes der Freibetrag im Umfang der vollen Anschaffungs- oder Herstellungskosten nachzuversteuern; dies gilt auch dann, wenn andere Wirtschaftsgüter vorhanden sind, um den gesamten in Anspruch genommenen Freibetrag durch Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu decken.

9.2.4 Behaltefrist, Nachversteuerung

Scheiden Wirtschaftsgüter, für die der investitionsbedingte Gewinnfreibetrag geltend gemacht worden ist, vor Ablauf der Frist von vier Jahren aus dem Betriebsvermögen aus oder werden sie ins Ausland – ausgenommen im Falle der entgeltlichen Überlassung in einen Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einen Staat des Europäischen Wirtschaftsraumes – verbracht, kommt es zu einer Nachversteuerung durch gewinnerhöhenden Ansatz des geltend gemachten Freibetrages. Dies hat im Wirtschaftsjahr des Ausscheidens oder des Verbringens zu erfolgen.

Keine Nachversteuerung erfolgt in Fällen des Ausscheidens infolge höherer Gewalt oder wegen behördlichen Eingriffs (siehe dazu Rz 3864 ff sowie hinsichtlich Insolvenz Rz 3840).

Einem Ausscheiden durch höhere Gewalt ist eine durch den Tod des Betriebsinhabers zwangsweise ausgelöste Betriebsaufgabe gleichzuhalten; dies ist dann der Fall, wenn der Betrieb durch den Tod unmittelbar untergeht (zB bei höchstpersönlichen Tätigkeiten) und, wenn auf Grund einer Erbsausschlagung kein Betrieb auf die Erben übergeht.

Im Falle des Ausscheidens von begünstigten Wertpapieren unterbleibt insoweit der gewinnerhöhende Ansatz, als im Jahr des Ausscheidens begünstigte körperliche Wirtschaftsgüter angeschafft oder hergestellt werden (Ersatzbeschaffung, siehe dazu Rz 3717).

Werden Wertpapiere vorzeitig getilgt, können zur Vermeidung einer Nachversteuerung an Stelle begünstigter körperlicher Wirtschaftsgüter innerhalb von zwei Monaten nach der vorzeitigen Tilgung begünstigte Wertpapiere angeschafft werden (Wertpapierersatzbeschaffung). In diesen Papieren setzt sich der Lauf der Frist unverändert fort. Derartige Ersatzpapiere sind im Verzeichnis als solche gesondert auszuweisen.

Im Fall der Insolvenz eines das Wertpapier begebenden Unternehmens gilt hinsichtlich der Nachversteuerungsverpflichtung Folgendes:

Das Wertpapier verbleibt bis zur Befriedigung der Gläubiger entsprechend der Konkursquote im Betriebsvermögen. Erst mit der Befriedigung sind die Voraussetzungen der Nachversteuerung nach § 10 Abs. 5 EStG 1988 (Ausscheiden aus dem Betriebsvermögen) erfüllt. Da es sich um eine vorzeitige Tilgung handelt, kann eine Wertpapierersatzbeschaffung vorgenommen werden. Eine Insolvenz stellt zwar ein von außen einwirkendes Ereignis dar, sie ist aber im Wirtschaftsleben als ein Fall typischer Betriebsgefahr keine höhere Gewalt im Sinne des § 10 Abs. 5 EStG 1988. Dementsprechend stellt sie keinen Grund für das Unterbleiben der Nachversteuerung dar.

Ein Rückkauf von Wertpapieren im Rahmen einer Abwicklung nach dem Bundesgesetz über die Sanierung und Abwicklung von Banken (Sanierungs- und Abwicklungsgesetz – BaSAG), BGBl. I Nr. 98/2014, ist einer vorzeitigen Tilgung gleichzuhalten. Eine Nachversteuerung unterbleibt daher in Fällen, in denen sich das emittierende Institut gemäß den Bestimmungen des BaSAG in Abwicklung befindet bzw. aufgrund eines Bescheides der FMA gemäß § 162 BaSAG eine Abbaugesellschaft anstelle des Kreditinstitutes errichtet wurde und die betreffenden Wertpapiere vom Kreditinstitut oder der betreffenden Abbaugesellschaft zurückgekauft werden.

Verkäufe außerhalb des Anwendungsbereiches des BaSAG oder an Dritte sind, auch wenn es sich um „Notverkäufe“ handelt, einer vorzeitigen Tilgung nicht gleichzuhalten.

Eine bloße Änderung in der Verwendung des Wirtschaftsgutes führt nicht zur Nachversteuerung. Wurde der Freibetrag von vornherein zu Unrecht gebildet, kann er mangels einer gesetzlichen Grundlage in einem der Folgejahre nicht aufgelöst werden. Eine Korrektur kann, unter Beachtung der verfahrensrechtlichen Möglichkeiten, nur für das Jahr vorgenommen werden, in welchem die Bildung erfolgte.

Rz 3716 bis Rz 3726 gelten entsprechend.

9.2.5 Mitunternehmerschaften

Der Gewinnfreibetrag, höchstens der Betrag von 100.000 € für die gesamte Mitunternehmerschaft, steht den Gesellschaftern von Mitunternehmerschaften nach Maßgabe ihrer jeweiligen Gewinnbeteiligung zu. Die Aufteilung auf mehrere Gesellschafter hat nach Maßgabe des Anteils am steuerlichen Gewinn der Mitunternehmerschaft, somit nach Maßgabe des gesellschaftsvertraglich zustehenden Gewinnanteiles unter Berücksichtung von Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben zu erfolgen. Der Gewinnfreibetrag ist daher auf jene Gesellschafter, die positive steuerliche Beteiligungseinkünfte erzielen, entsprechend ihrer prozentuellen steuerlichen Gewinnbeteiligung aufzuteilen (vgl. Rz 3860h).

Gehört der Mitunternehmeranteil zum Betriebsvermögen eines Betriebes eines Steuerpflichtigen, ist das Geltendmachen des Freibetrages nur im Rahmen der Gewinnermittlung dieses Betriebes möglich. Ergibt sich insgesamt ein Gewinn, teilt der darin enthaltene Gewinnanteil das Schicksal der betrieblichen Bemessungsgrundlage. Ergibt sich nach Verrechnung des Gewinnanteiles insgesamt ein Verlust, ist auch der Gewinnanteil vom Freibetrag ausgeschlossen.

Rz 3727 bis Rz 3729b gelten entsprechend mit der Maßgabe, dass der Gewinnfreibetrag unabhängig von der Gewinnermittlungsart zusteht.

Beispiel:

1. A ist mit 50%, B und C jeweils mit 25% am Gewinn und am Vermögen der ABC-OG (in der Folge: MU) beteiligt, die einen unternehmensrechtlichen Gewinn von 160.000 € erzielt. Von der MU werden begünstigte Wirtschaftsgüter (WG) im Wert von 8.000 € angeschafft. C hat im Sonderbetriebsvermögen begünstigte Wertpapiere in Höhe von 3.000 € angeschafft.

2. A hat zudem ein Einzelunternehmen (EU) und erzielt dort einen Gewinn von 240.000 €. Im Einzelunternehmen wurden begünstigte Wirtschaftsgüter im Wert von 35.000 € angeschafft. Er ordnet den Grundfreibetrag im Höchstausmaß dem MU-Anteil zu.

3. B hält den Mitunternehmeranteil im Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens und erzielt in diesem Betrieb einen Gewinn von 175.000 €, insgesamt somit von 215.000 €. Im Einzelunternehmen wurden begünstigte Wirtschaftsgüter im Wert von 16.000 € angeschafft.

4. C hat neben seiner Beteiligung keine betrieblichen Einkünfte.

	A	B	C
Anteiliger Gewinn aus der MU	80.000	40.000	40.000
Davon 13% (= maximaler Gewinnfreibetrag aus MU, insgesamt max. 100 000)	10.400	5.200	5.200
Angeschaffte begünstigte WG	4.000	2.000	5.000 1)
MU-Anteil im Betriebsvermögen?	Nein	Ja	Nein
Grundfreibetrag	1.950 2)	0 3)	975 4)
Investitionsbedingter Gewinnfreibetrag aus MU	4.000	0 3)	4.225 5)
Gewinnfreibetrag insgesamt aus MU	5.950	0	5.200
Steuerliches Ergebnis aus der MU	74.050	40.000	34.800
Gewinn des EU	240.000	215.000 6)	–
Davon 13%	31.200	27.950	–
Begünstigte WG	35.000 7)	18.000 8)	–
Grundfreibetrag	1.950 9)	3.900	–
Investitionsbedingter Gewinnfreibetrag EU	29.250 10)	18.000	–
Gewinnfreibetrag insgesamt EU	31.200	21.900	–
Gewinnfreibetrag insgesamt MU + EU	37.150	21.900	5.200

¹⁾ 2.000 anteilig aus MU und 3.000 im Sonderbetriebsvermögen.

²⁾ Maximale Bemessungsgrundlage für den Grundfreibetrag aufgrund des Gewinnanspruchs 50% von 30.000 = 15.000, davon 13%.

³⁾ MU-Anteil im Betriebsvermögen, daher Berücksichtigung auf Ebene des Einzelunternehmens.

⁴⁾ Bemessungsgrundlage für den Grundfreibetrag aufgrund des Gewinnanspruchs 25% von 30.000 = 7.500, davon 13%.

⁵⁾ Der Maximalbetrag errechnet sich in diesem Fall wie folgt: maximal begünstigter anteiliger Gewinn minus anteiligem Grundfreibetrag (40.000 * 13% – 975).

⁶⁾ einschließlich der 40.000 Gewinntangente aus der MU.

⁷⁾ im EU.

⁸⁾ 2.000 aus MU und 16.000 aus EU.

⁹⁾ Noch nicht ausgeschöpfter Grundfreibetrag (3.900 abzüglich 1.950 aus Mitunternehmerschaft).

¹⁰⁾ 31.200 abzüglich „verbrauchter“ Grundfreibetrag 1.950.

Bei Mitunternehmerschaften ist der den einzelnen Mitunternehmern zuzuordnende Gewinnfreibetrag wie folgt zu ermitteln:

1.Aufteilung des Grundfreibetrages entsprechend dem Gewinnanteil.

2.Aufteilung des möglichen investitionsbedingten Gewinnfreibetrages nach dem Gewinnanteil.

3.Prüfung, ob der mögliche investitionsbedingte Gewinnfreibetrag vermögensmäßig durch dem jeweiligen Gesellschafter zuzurechnende Wirtschaftsgüter gedeckt ist. Dabei sind im Gesellschaftsvermögen stehende Wirtschaftsgüter den Gesellschaftern entsprechend ihrer Vermögensbeteiligung zuzurechnen (vgl. Rz 3729a).

Beispiel:

An der ABC-OG sind A mit 25%, B mit 35% und C mit 40% gewinnbeteiligt. Die Vermögensbeteiligung beträgt: A: 10%, B: 15% und C 75%.

Im Jahr 1 wurden folgende (begünstigte) Wirtschaftsgüter (WG) angeschafft:

WG	AK in €	Anteil A	Anteil B	Anteil C
WG 1	34.000	3.400	5.100	25.500
WG 2	27.000	2.700	4.050	20.250
WG 3	4.500	450	675	3.375
WG 4	900	90	135	675
WG 5	650	65	97,50	487,50
Gesamt	67.050	6.705	10.057,50	50.287,50

Die ABC-OG erzielt einen steuerlichen Gewinn von 115.000 €, davon entfallen – entsprechend der vertraglichen Gewinnaufteilung – auf A 28.750 €, auf B 40.250 € und auf C 46.000 €.

Den Mitunternehmern sind folgende Grundfreibeträge zuzuordnen:

	Gewinnanteil	Grundfreibetrag 1)	Möglicher investitionsbedingter Gewinnfreibetrag 2)	Vermögensdeckung
A	28.750,00	975,00	2.762,50	6.705,00
B	40.250,00	1.365,00	3.867,50	10.057,50
C	46.000,00	1.560,00	4.420,00	50.287,50

¹⁾ 13% von 30.000 x Gewinnanteil

²⁾ 13% vom Gewinnanteil abzüglich Grundfreibetrag

Von den Mitunternehmern werden folgende Gewinnfreibeträge in Anspruch genommen:

	A	B	C
Grundfreibetrag	975,00	1.365,00	1.560,00
Investitionsbedingter Gewinnfreibetrag
WG 1	–	3.867,50	–
WG 2	2.700,00	–	4.420,00
WG 3	62,50	–	–
WG 4, 5	–	–	–
Gesamter investitionsbedingter Gewinnfreibetrag	2.762,50	3.867,50	4.420,00
Gesamter Gewinnfreibetrag	3.737,50	5.232,50	5.980,00

 

Ergibt sich im Einkommensteuerverfahren, dass das Höchstausmaß des Grundfreibetrages überschritten wurde, weil der Grundfreibetrag im Rahmen verschiedener Gewinnfeststellungsverfahren in einem insgesamt den Betrag von 3.900 Euro übersteigenden Ausmaß berücksichtigt worden ist, muss der Grundfreibetrag auf das Höchstausmaß zurückgeführt werden. Sollte wegen der Höchstbetragsüberschreitung eine Änderung eines Gewinnfeststellungsverfahrens erforderlich sein, stellt die Tatsache, dass sich das Überschreiten des Höchstbetrages aus einem anderen Verfahren ergibt, ein rückwirkendes Ereignis gemäß § 295a BAO in Bezug auf das betreffende Feststellungsverfahren dar. Kann die Höchstbetragsüberschreitung nicht bereits im Rahmen des Einkommensteuerverfahrens durch Kürzung des geltend gemachten Grundfreibetrages berücksichtigt werden, ist dem Steuerpflichtigen mittels Vorhaltes die Höchstbetragsüberschreitung zur Kenntnis zu bringen; er ist weiters aufzufordern, bekannt zu geben, im Rahmen welchen Feststellungsverfahrens eine Minderung des Grundfreibetrages eintreten soll. Aufgrund der Entscheidung des Steuerpflichtigen ist sodann das betreffende Feststellungsverfahren gemäß § 295a BAO zu ändern. Der geänderte Gewinnanteil ist sodann der Einkommensteuerveranlagung zu Grunde zu legen.

9.2a Gewinnfreibetrag (§ 10 EStG 1988, Rechtslage für Veranlagungszeiträume ab 2013)

Für die Veranlagungszeiträume ab 2013 gelten die Rz 3819 bis 3844 unter Berücksichtigung folgender Änderungen durch das 1. StabG 2012, das AbgÄG 2012 und das AbgÄG 2014:

1.Staffelung des Prozentausmaßes (Verschleifung des Freibetrages, Rz 3846).

2.Einbeziehung von steuersatzbegünstigt versteuerten Gewinnen aus Grundstücksveräußerungen in die Bemessungsgrundlage.

3.Einkommensteuervorauszahlungen für die Kalenderjahre 2013 bis 2016 sind bereits unter Zugrundelegung des § 10 EStG 1988 in der für die Jahre 2013 bis 2016 geänderten Fassung zu berechnen (§ 124b Z 214 EStG 1988). Dementsprechend sind Vorauszahlungsbescheide für 2013 und Folgejahre gegebenenfalls von Amts wegen zu ändern, wenn bei der Bemessung der Vorauszahlung ein Gewinnfreibetrag berücksichtigt wurde, der auf Basis der neuen Rechtslage nur in geringerem Umfang zusteht.

Für Wirtschaftsjahre, die nach dem 30.6.2014 enden und vor dem 31.12.2016 beginnen, ergeben sich durch das AbgÄG 2014 folgende Änderungen (siehe dazu auch Rz 3849 ff):

1.Als deckungsfähige Wertpapiere sind nur mehr Wohnbauanleihen geeignet.

2.Körperliche abnutzbare Wirtschaftsgüter, die zur Deckung des investitionsbedingten Gewinnfreibetrages dienen, sind im Anlageverzeichnis (Anlagekartei) auszuweisen.

Hinsichtlich endbesteuerungsfähiger bzw. sondersteuersatzbegünstigter Kapitalerträge (Früchte und Substanz) und sondersteuersatzbegünstigter Grundstücksgewinne siehe Rz 3822 bzw. Rz 3845a.

Sind im Betriebsgewinn sondersteuersatzbegünstigte Substanzgewinne enthalten, sind diese Gewinne stets (unabhängig von einer Regelbesteuerungsoption) in die Bemessungsgrundlage für den Gewinnfreibetrag einzubeziehen (siehe Rz 3822).

Wird von der Regelbesteuerung kein Gebrauch gemacht, ist bei Vorhandensein von mit 25% bzw. bei Veräußerungen nach dem 31.12.2015 mit 30% besteuerten Substanzgewinnen gegebenenfalls eine Zuordnung des Gewinnfreibetrages vorzunehmen. Sofern auch ein investitionsbedingter Gewinnfreibetrag in Anspruch genommen wird, betrifft die Zuordnung sowohl den Grundfreibetrag als auch den investitionsbedingten Gewinnfreibetrag. Ein ausschließlicher Abzug des Gewinnfreibetrages von den Tarifeinkünften kommt jedenfalls nicht in Betracht.

Für die Zuordnung gilt:

• In einem ersten Schritt ist die Höhe des Gewinnfreibetrages auf der Grundlage des (gesamten) Betriebsgewinnes zu ermitteln. Liegt ein Gesamtverlust vor, besteht kein Anspruch auf einen (anteiligen) Gewinnfreibetrag für einen darin allenfalls enthaltenen Grundstücksgewinn.
• Steht ein Gewinnfreibetrag auf Grund eines betrieblichen Gesamtgewinnes zu, ist der gesamte Gewinnfreibetrag in einem zweiten Schritt nach dem Verhältnis aufzuteilen, in dem der Teil der tarifsteuerpflichtigen Einkünfte und der Teil der mit 25% bzw. bei Veräußerungen nach dem 31.12.2015 mit 30% besteuerten Substanzgewinne zum Betriebsgewinn beiträgt.

Beispiele:

1. Der Verlust beträgt 2.000 €. Davon sind 10.000 € laufender Verlust und 8.000 € ein Gewinn aus dem Verkauf eines Betriebsgrundstückes im Jahr 2015, der mit 25% besteuert wird. Im Hinblick auf den Gesamtverlust steht kein GFB zu.

2. Der Gewinn beträgt 20.000 €. Davon sind 2.000 € laufender Verlust und 22.000 € ein Gewinn aus dem Verkauf eines Betriebsgrundstückes im Jahr 2015, der mit 25% besteuert wird. Bemessungsgrundlage für den Gewinnfreibetrag (Grundfreibetrag) ist der (gesamte) Betriebsgewinn, das sind 20.000. Der GFB beträgt daher 13% von 20.000 €, somit 2.600 €. Der gesamte GFB ist nur dem Grundstücksveräußerungsgewinn zuzuordnen, dieser beträgt daher 19.400 €.

3. Der Gewinn beträgt 40.000 €. Davon sind 30.000 € laufender Gewinn und 10.000 € ein Gewinn aus dem Verkauf eines Betriebsgrundstückes im Jahr 2015, der mit 25% besteuert wird. Bemessungsgrundlage für den GFB ist der (gesamte) Betriebsgewinn, das sind 40.000. Der GFB beträgt daher 13% von 40.000 €, somit 5.200 €. Der gesamte GFB ist zu 75% dem laufenden Gewinn und zu 25% dem Grundstücksveräußerungsgewinn zuzuordnen. Der tarifmäßig zu berücksichtigende GFB beträgt daher 3.900 (75% von 5.200); er gliedert sich entsprechend anteilig in einen Grundfreibetrag iHv 2.925 (75% von 3.900) und einen investitionsbedingten Gewinnfreibetrag iHv 975 (75% von 1.300). Der auf den Grundstücksgewinn entfallende GFB beträgt 1.300 und entfällt iHv 975 (25% von 3.900) auf den Grundfreibetrag und iHv 325 (25% von 1.300) auf den investitionsbedingten Gewinnfreibetrag. Die Einkünfte betragen:

	Gewinn vor GFB	Grund-FB	Investitionsbedingter GFB	Gewinn nach GFB
Tarif	30.000	2.925	975	26.100
25%	10.000	975	325	8.700
Gesamt	40.000	3.900	1.300	34.800

Eine allfällige Nachversteuerung des Gewinnfreibetrages erfolgt im Rahmen des Besteuerungsregimes, in dem sich der Gewinnfreibetrag ausgewirkt hat. Die Bestimmungen, die hinsichtlich des investitionsbedingten Gewinnfreibetrags die Deckungs-, Ausweis- und Nachversteuerungsverpflichtungen betreffen, gelten auch bei Berücksichtigung des Gewinnfreibetrages im Rahmen der Besteuerung mit 25% bzw. 30% bei Veräußerungen nach dem 31.12.2015. Dementsprechend ist erforderlichenfalls beim Deckungswirtschaftsgut danach zu differenzieren, ob das Wirtschaftsgut einen im Rahmen des Tarifs berücksichtigten Gewinnfreibetrag oder einen im Rahmen der Besteuerung mit 25% bzw. 30% berücksichtigten Gewinnfreibetrag deckt.

Der Gewinnfreibetrag beträgt bis zu einer Bemessungsgrundlage von 175.000 Euro (unverändert zu 2010 bis 2012) 13%. Überschreitet die Bemessungsgrundlage diesen Betrag, steht für den Überschreitungsbetrag, abhängig von der Höhe der Überschreitung, ein reduzierter Gewinnfreibetrag zu. Für einen Überschreitungsbetrag bis 175.000 Euro stehen 7% und für weitere 230.000 Euro 4,5% Gewinnfreibetrag zu. Abweichend von der bis 2012 geltenden Rechtslage, die ein maximales Ausmaß des Gewinnfreibetrages von 100.000 Euro vorsah (dies entspricht einem maximalen begünstigten Gewinn von 769.230 Euro), steht der Gewinnfreibetrag somit nur für Gewinne bis zu 580.000 Euro zu. Unter Zugrundelegung der Prozentstaffelung ergibt sich damit ein Maximalausmaß von 45.350 Euro.

Beispiele:

	Fall 1	Fall 2	Fall 3
Bemessungsgrundlage	190.000	280.000	650.000
Höchstmögliches Ausmaß GFB	23.800 1)	30.100	45.350
Grundfreibetrag	3.900	3.900	3.900
Verbleibender möglicher investitionsbedingter GFB	19.900	26.200	41.450
Investitionen in begünstigte WG	24.000	25.000	60.000
Investitionsbedingter GFB	19.900 2)	25.000 3)	41.450
GFB gesamt	23.800	28.900	45.350
Gewinn endgültig	166.200	251.100	604.650

¹⁾ 22.750 (175.000 x 13%) + 1.050 (15.000 x 7%) = 23.800

²⁾ 23.800 (Zeile 2) – 3.900 (Zeile 3) = 19.900

³⁾ Mit der Höhe der Investitionen begrenzt

Übersteigt bei mehreren Betrieben die Bemessungsgrundlage insgesamt 175.000 Euro, ist auf Basis der gestaffelten Sätze ein Durchschnittssatz zu ermitteln. Dabei ist zunächst der höchstmögliche Gewinnfreibetrag auf Grundlage der Gewinne der einzelnen Betriebe an Hand der gestaffelten Sätze zu errechnen. Daraus ist ein Durchschnittssatz abzuleiten. Dieser ist sodann für das Höchstausmaß des Gewinnfreibetrages für jeden einzelnen Betrieb maßgebend.

Bei mehreren Betrieben ist der Grundfreibetrag von höchstens 3.900 Euro wie bisher grundsätzlich vom Steuerpflichtigen zuzuordnen, subsidiär erfolgt eine Zurechnung im Verhältnis der Gewinne. Übersteigt die Bemessungsgrundlage insgesamt 30.000 Euro, steht unter der Voraussetzung entsprechender Investitionen bei jedem Betrieb in Höhe von 13% oder eines entsprechend geringeren Durchschnittssatzes ein investitionsbedingter Gewinnfreibetrag zu, soweit diesem Betrieb nicht ohnehin schon ein Grundfreibetrag zugeordnet ist.

Beispiel:

	Betrieb A	Betrieb B	Betrieb C	Gesamt
Bemessungsgrundlagen	40.000	90.000	50.000	180.000
Höchstmögliches Ausmaß GFB für den Steuerpflichtigen insgesamt				23.100
Durchschnittssatz				12,83% 1)
Betriebsbezogene Höchstgrenze für GFB (12,83% des Gewinns)	5.133	11.550	6.417
Grundfreibetrag	–	–	3.900	3.900
Verbleibender möglicher investitionsbedingter GFB gesamt				19.200
Verbleibender möglicher investitionsbedingter GFB betriebsbezogen	5.133	11.550	2.517 2)
Investitionen in begünstigte WG	6.000	13.000	2.600
Berücksichtigter Investitionsbedingter GFB	5.133	11.550	2.517	19.200
Berücksichtigter GFB	5.133	11.550	6.417	23.100
Betriebliche Einkünfte endgültig	34.867	78.450	43.583	156.900 3)

¹⁾ Periodisch

²⁾ Da diesem Betrieb der Grundbetrag zugeordnet wurde, ist dieser vom betriebsbezogenen Höchstbetrag abzuziehen; der verbleibende Restbetrag stellt das Potenzial für den investitionsbedingten GFB dar.

³⁾ = 180.000 (Bemessungsgrundlagen gesamt) – 23.100 (GFB gesamt)

Übersteigt die Summe der Betriebsgewinne den Betrag von 580.000 Euro, beträgt der Gewinnfreibetrag höchstens 45.350 Euro. Aus diesem Höchstbetrag ist der Durchschnittssatz abzuleiten und dieser auf die einzelnen Betriebsgewinne anzuwenden.

Beispiel:

	Betrieb A	Betrieb B	Betrieb C	Gesamt
Bemessungsgrundlagen	40.000	90.000	460.000	590.000
Höchstmögliches Ausmaß GFB für den Steuerpflichtigen insgesamt				45.350
Durchschnittssatz				7,6864% 1)
Betriebsbezogene Höchstgrenze bei Anwendung des Durchschnittssatzes	3.074,56	6.917,76	35.357,44	~45.350
Grundfreibetrag	–	–	3.900	3.900
Verbleibender möglicher investitionsbedingter GFB gesamt				41.450
Verbleibender möglicher investitionsbedingter GFB betriebsbezogen	3.128	7.038	31.457,44
Investitionen in begünstigte WG	4.000	8.000	32.000
Berücksichtigter Investitionsbedingter GFB	3.074,56	6.917,76	31.457,44
Berücksichtigter GFB	3.074,56	6.917,76	35.357,44	45.350
Betriebliche Einkünfte endgültig	36.925,44	83.082,24	424.642,56	~544.650 2)

¹⁾ (45.350: 590.000) x 100

²⁾ Betriebsgewinne gesamt (590.000) abzüglich GFB gesamt (45.350)

Für Wirtschaftsjahre, die nach dem 30.6.2014 enden, kommt eine Wertpapierdeckung nur mehr durch Wohnbauanleihen in Betracht. In Bezug auf Deckungswertpapiere, die in vor dem 1. Juli 2014 endenden Wirtschaftsjahren angeschafft wurden, gilt hinsichtlich Ersatzbeschaffung und vorzeitiger Tilgung die Rechtslage vor dem AbgÄG 2014 weiter (vgl. Rz 3840).

Wohnbauanleihen sind Wandelschuldverschreibungen, die von

a)Aktiengesellschaften im Sinne des § 1 Abs. 2 des Bundesgesetzes über steuerliche Sondermaßnahmen zur Förderung des Wohnbaus, BGBl. Nr. 253/1993, in der jeweils geltenden Fassung, oder von

b)diesen vergleichbaren Aktiengesellschaften mit Sitz in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Staat, mit dem eine umfassende Amtshilfe besteht,

ausgegeben worden sind und der Förderung des Wohnbaus in Österreich entsprechend den Vorschriften des Bundesgesetzes über steuerliche Sondermaßnahmen zur Förderung des Wohnbaus, BGBl. Nr. 253/1993, in der jeweils geltenden Fassung, dienen.

Die Wohnbauanleihen müssen dem Anlagevermögen eines inländischen Betriebes oder einer inländischen Betriebsstätte ab dem Anschaffungszeitpunkt mindestens vier Jahre gewidmet werden; Wohnbauanleihen mit einer (Rest)Laufzeit von weniger als vier Jahren kommen daher als begünstigte Wirtschaftsgüter nicht in Betracht. Im Falle des Ausscheidens von Wohnbauanleihen unterbleibt insoweit eine Nachversteuerung, als im Jahr des Ausscheidens begünstigte körperliche Wirtschaftsgüter angeschafft oder hergestellt werden (Ersatzbeschaffung).

Werden Wohnbauanleihen vorzeitig getilgt, können zur Vermeidung einer Nachversteuerung an Stelle begünstigter körperlicher Wirtschaftsgüter innerhalb von zwei Monaten nach der vorzeitigen Tilgung Wohnbauanleihen angeschafft werden (Wohnbauanleihenersatzbeschaffung). In diesen Papieren setzt sich der Lauf der Behaltefrist unverändert fort. Derartige Ersatzpapiere sind im Verzeichnis als solche gesondert auszuweisen.

Die Wohnbauanleihen müssen in einem gesonderten Verzeichnis ausgewiesen werden.

Randzahlen 3852 bis 3860: derzeit frei

9.2b Begünstigte Besteuerung für nicht entnommene Gewinne

9.2b.1 Allgemeines

§ 11a EStG 1988 wurde durch das Budgetbegleitgesetz 2003 im Interesse der Förderung der Eigenkapitalbildung eingefügt. Danach werden Gewinne, die für einen Anstieg des Eigenkapitals „reserviert“ werden, einer begünstigten Besteuerung zugeführt.

Die Regelung tritt mit der Veranlagung 2004 in Kraft (zur Behandlung eines Eigenkapitalabfalles im Kalenderjahr 2003 siehe Rz 3860p); § 11 EStG 1988 ist für natürliche Personen letztmalig bei der Veranlagung 2003 anzuwenden. Zum Außerkrafttreten des § 11a EStG 1988 siehe Rz 3860t und Rz 3860u.

Die Begünstigung kann im Rahmen eines Wahlrechts in Anspruch genommen werden. Das Wahlrecht kann jährlich unabhängig von der Vorgangsweise in früheren oder späteren Zeiträumen immer wieder neu ausgeübt werden. Auch dann, wenn sich der Steuerpflichtige nicht schon ab Beginn des Betriebes oder der Mitunternehmerstellung für die Eigenkapitalbegünstigung entscheidet, kann die Begünstigung in Anspruch genommen werden.

Die Begünstigung kann im Rahmen des Höchstbetrages von 100.000 Euro voll oder teilweise ausgeschöpft werden.

Wird der laufende Gewinn (Verlust) im abgabenrechtlichen Verfahren geändert (berichtigt), ist eine Nachholung der begünstigten Besteuerung (zB weil erst im Zuge eines Betriebsprüfungsverfahrens ein Gewinn entsteht) ebenso zulässig wie eine nachträgliche Abstandnahme von der bereits in Anspruch genommenen Begünstigung.

9.2b.2 Betroffener Personenkreis

Die Begünstigung steht für Gewinne zu, die von nach Unternehmens- oder Abgabenrecht bilanzierenden Einzelunternehmern sowie Mitunternehmern von bilanzierenden Mitunternehmerschaften (siehe dazu Rz 3860h) erzielt werden. Bis zur Veranlagung 2006 können nur natürliche Personen, die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (§ 21 EStG 1988) oder aus Gewerbebetrieb (§ 23 EStG 1988) erzielen, von der Begünstigung Gebrauch machen. Steuerpflichtige mit Einkünften gemäß § 22 EStG 1988 sind bis zur Veranlagung 2006 ausgeschlossen (VfGH 6.12.2006, G 151/06). Ab der Veranlagung 2007 steht die Begünstigung auch bilanzierenden Steuerpflichtigen mit Einkünften aus selbständiger Arbeit offen.

9.2b.3 Ermittlung des Eigenkapitals

Die Ermittlung des Eigenkapitalanstieges hat für jeden Betrieb gesondert zu erfolgen.

Der für die Begünstigung maßgebliche Eigenkapitalanstieg ermittelt sich aus dem laufenden Gewinn des Wirtschaftsjahres zuzüglich „betriebsnotwendiger“ Einlagen (siehe Rz 3860e) und abzüglich Entnahmen.

Komponenten des Eigenkapitalaufbaus sind der (laufende) Gewinn, Einlagen und Entnahmen, und zwar jeweils im einkommensteuerrechtlichen Sinn. Sanierungsgewinne iSd § 36 EStG 1988 in der bis zur Veranlagung 2005 geltenden Fassung bzw. Gewinne iSd § 36 Abs. 2 EStG 1988 in der ab der Veranlagung 2006 geltenden Fassung sind Bestandteile des (laufenden) Gewinns.

Veräußerungs- und Übergangsgewinne sind nicht zu berücksichtigen. Entnahmen anlässlich einer Betriebs- oder Teilbetriebsveräußerung in Höhe eines Veräußerungsgewinnes und/oder Entnahmen in Höhe eines Übergangsgewinnes bleiben im Hinblick darauf, dass diese Gewinnteile gesetzlich aus der Ermittlung eines Eigenkapitalanstieges/abfalles ausgenommen sind, bei dessen Ermittlung ebenfalls unberücksichtigt. Die Entnahme des gesamten Veräußerungsgewinnes bleibt auch dann unberücksichtigt, wenn die steuerliche Erfassung des Veräußerungsgewinnes auf drei Jahre gleichmäßig verteilt wird. In Fällen der Ermittlung eines Übergangsgewinnes sind bei weiter bestehendem Betrieb nachfolgende Entnahmen bis zur Höhe des Übergangsgewinnes nicht zu berücksichtigen.

Beispiel 1:

Übergang zur Bilanzierung mit 1.1.2001. Übergangsgewinn zum 1.1.2001: 46.000 Euro, (laufender) Gewinn des Jahres 2001: 93.000 Euro, Entnahmen 2001: 75.000 Euro.

Ermittlung des Eigenkapitalanstieges 2001:

Laufender Gewinn	93.000 Euro
– Entnahmen (75.000 Euro minus 46.000 Euro)	29.000 Euro
Eigenkapitalanstieg	64.000 Euro

Beispiel 2:

Angaben wie Beispiel 1, allerdings betragen die Entnahmen des Jahres 2001 nur 45.000 Euro.

Ermittlung des Eigenkapitalanstieges 2001:

Laufender Gewinn	93.000 Euro
– Entnahmen	0 Euro
Eigenkapitalanstieg	93.000 Euro

Von den nächstfolgenden Entnahmen (zB des Jahres 2002) bleiben 1.000 Euro (Differenz zwischen dem Übergangsgewinn und den Entnahmen des Jahres 2001) bei Ermittlung eines Eigenkapitalanstieges oder -abfalles unberücksichtigt.

Von der Entnahme von Veräußerungs- und Übergangsgewinnen abgesehen, sind jedoch sämtliche Entnahmen – auch in Fällen einer nicht vollständigen Inanspruchnahme der Begünstigung oder der Beurteilung einer vorhergehenden Einlage als nicht betriebsnotwendig – als eigenkapitalmindernd zu berücksichtigen; eine Zuordnung von Entnahmen zu nicht nach § 11a EStG 1988 begünstigten Gewinnteilen hat zu unterbleiben.

Beispiel 1:

2004 wird ein Gewinn von 150.000 Euro und ein Eigenkapitalanstieg von 140.000 Euro erzielt. Es können 2004 versteuert werden:

• 100.000 Euro (Höchstbetrag) mit dem Hälftesteuersatz und
• 50.000 Euro mit dem Normalsatz.

2005 beträgt der Gewinn 10.000 Euro; Entnahmen sind im Ausmaß von 30.000 Euro getätigt worden, nicht jedoch Einlagen.

2005 liegt ein Eigenkapitalabfall von 20.000 Euro vor, der zur Nachversteuerung führt. Ungeachtet dessen, dass 2004 ein Eigenkapitalanstieg von 40.000 Euro zu keiner Tarifbegünstigung nach § 11a EStG 1988 geführt hat, sind sämtliche Entnahmen des Jahres 2005 (30.000 Euro) in die Ermittlung des Eigenkapitalabfalles einzubeziehen.

Beispiel 2:

2004 wird ein Gewinn von 130.000 Euro und ein Eigenkapitalanstieg von 80.000 Euro erzielt. Im Gewinn sind Einkünfte aus der Verwertung von patentrechtlich geschützten Erfindungen in Höhe von 60.000 Euro enthalten. Da diese Einkünfte außerhalb des § 11a EStG 1988 halbsatzbegünstigt sind, entschließt sich der Steuerpflichtige die Begünstigung des § 11a EStG 1988 nur hinsichtlich von 70.000 Euro in Anspruch zu nehmen. Der gesamte Gewinn 2004 wird somit mit dem Hälftesteuersatz besteuert.

2005 beträgt der Gewinn 90.000 Euro; Entnahmen sind im Ausmaß von 110.000 Euro getätigt worden.

2005 liegt ein Eigenkapitalabfall von 20.000 Euro vor, der zur Nachversteuerung führt. Ungeachtet dessen, dass 2004 ein Eigenkapitalanstieg von 10.000 Euro zu keiner Tarifbegünstigung nach § 11a EStG 1988 geführt hat, sind sämtliche Entnahmen des Jahres 2005 (110.000 Euro) in die Ermittlung des Eigenkapitalabfalles einzubeziehen.

Die Bezugnahme auf § 4 Abs. 1 EStG 1988 in § 11a EStG 1988 bedeutet, dass buchungstechnische Einlagen (zB Übertragung des Investitionsfreibetrages auf das Kapitalkonto) und Entnahmen unberücksichtigt bleiben.

Nutzungsentnahmen sind zu berücksichtigen. Nutzungseinlagen stellen betriebsnotwendige Einlagen dar.

Nutzungsbedingte Sacheinlagen von notwendigem Betriebsvermögen stellen betriebsnotwendige Einlagen dar.

Beispiele:

1. Ein bisher zu 17% betrieblich genutztes Gebäude wird ab dem Jahr 1 zu 25% betrieblich genutzt. Das bisher zur Gänze dem Privatvermögen zuzurechnende Gebäude wird durch den Umfang der über 20% hinausgehenden Nutzung im Umfang von 25% notwendiges Betriebsvermögen. Bis zur Einlage des Gebäudes war die Nutzungseinlage (anteilige AfA und sonstige Kosten) eine betriebsnotwendige Einlage. Die nutzungsbedingte Einlage des Gebäudeteils ist betriebsnotwendig.

Sollte das Nutzungsausmaß in einem späteren Jahr wieder unter 20% absinken, läge eine Entnahme vor, die im Rahmen des § 11a EStG 1988 zu berücksichtigen wäre.

2. Ein bisher zu 40% betrieblich genutzter Pkw wird ab dem Jahr 1 zu 60% betrieblich genutzt. Der bisher zur Gänze dem Privatvermögen zuzurechnende Pkw wird durch den Umfang der überwiegenden Nutzung zur Gänze notwendiges Betriebsvermögen. Bis zur Einlage des Pkw war dessen betriebliche Nutzung (anteilige AfA und sonstige Kosten oder Kilometergeld) eine betriebsnotwendige Einlage. Die durch die überwiegende betriebliche Nutzung des Pkw bedingte Einlage des gesamten Pkw ist betriebsnotwendig. Der (auf die private Nutzung entfallende) auszuscheidende Privatanteil ist eine Entnahme.

Sollte das Nutzungsausmaß in einem späteren Jahr wieder unter 50% absinken, läge eine Entnahme vor, die im Rahmen des § 11a EStG 1988 zu berücksichtigen wäre.

Steuerlich nicht abzugsfähige Aufwendungen im Sinne des § 20 Abs. 1 EStG 1988 stellen Entnahmen dar. Soweit Aufwendungen und Ausgaben nach § 20 Abs. 1 EStG 1988 dem Abzugsverbot unterliegen, unternehmensrechtlich aber zu einer Aktivierung führen, stellen sie hinsichtlich des unangemessenen Teiles eine Entnahme dar. In den Folgejahren auf Grund der Aktivierung notwendige Korrekturen (zB AfA) sind damit bereits erfasst und nicht neuerlich als Entnahmen zu werten. Die stillen Reserven, die auf den steuerlich nicht relevanten Teil entfallen, stellen bei ihrer Aufdeckung durch Veräußerung eine Einlage dar.

Steuerfreie Vermögensvermehrungen nach § 3 EStG 1988, die ohne Anwendung des § 3 EStG 1988 eine Betriebseinnahme darstellen würden, sind grundsätzlich als betriebsnotwendige Einlagen anzusehen. Sie stellen nur insoweit keine Einlagen dar, als auf der Ausgabenseite eine Kürzung des steuerlich abzusetzenden Aufwandes zu erfolgen hat (§§ 20 Abs. 2 und 6 Z 10 EStG 1988).

Steuerlich nicht zu erfassende Betriebsergebnisse (Ergebnisse ausländischer Betriebsstätten auf Grund eines DBA mit Befreiungsmethode) bleiben bei Ermittlung des Eigenkapitalanstieges außer Ansatz. Der befreiten Betriebsstätte zuzuordnende Entnahmen und Einlagen bleiben außer Ansatz. Werden aus einer befreiten Betriebsstätte stammende Mittel in einen inländischen nach § 11a EStG 1988 begünstigungsfähigen Betrieb transferiert, liegt bei letzterem eine Einlage im Sinn des § 11a EStG 1988 vor. Werden umgekehrt aus einem inländischen nach § 11a EStG 1988 begünstigungsfähigen Betrieb stammende Mittel in eine ausländische befreite Betriebsstätte transferiert, liegt bei ersterem eine Entnahme im Sinn des § 11a EStG 1988 vor.

Steuerfreie Übertragungen der Abfertigungsrückstellung gemäß § 124b Z 68 EStG 1988 bleiben ebenfalls außer Ansatz.

Werden mit Kapitalertragsteuer oder gemäß § 37 Abs. 8 EStG 1988 endbesteuerungsfähige Einkünfte gemäß § 97 Abs. 4 EStG 1988 nicht tarifversteuert, sind derartige Einkünfte zur Herstellung der gleichen Wirkung wie im Fall der Mitveranlagung als betriebsnotwendige Einlagen anzusehen.

Prämien gemäß §§ 108c bis f EStG 1988 sind als betriebsnotwendige Einlagen anzusehen.

Thesaurierte Mittel sind auch bei der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988 erst dann als entnommen anzusehen, wenn eine außerbetrieblich veranlasste Disposition über die Mittel erfolgt. Eine Umschichtung von Betriebseinnahmen vom Betriebskonto auf Sparbücher oder in Wertpapiere stellt keine außerbetrieblich veranlasste Disposition dar (vgl. Rz 485 und 554). Hingegen stellt eine Verwendung von thesaurierten Mitteln z.B. für nicht betriebsnotwendige Immobilien eine außerbetrieblich veranlasste Disposition (Entnahme) dar.

Einlagen sind nur insoweit der Begünstigung zugänglich, als sie betriebsnotwendig sind. Diese Voraussetzung soll vermeiden, dass vorangegangene Entnahmen durch kurzzeitige Einlagen ausgeglichen werden . Eine betriebsnotwendige Einlage ist jede Einlage, die im betrieblichen Interesse gelegen ist (VwGH 24.06.2010, 2007/15/0261). Eine Geldeinlage ist daher insbesondere betriebsnotwendig, wenn sie entweder dazu dient,

• einen konkreten Kapitalbedarf aus Anlass konkreter betrieblicher Investitionen oder konkreter betrieblicher Aufwendungen, welche andernfalls mit Fremdmitteln finanziert werden müssten, zu decken (Betriebsnotwendigkeit zwecks Fremdkapitalvermeidung bei betrieblich veranlasstem Kapitalbedarf) oder
• betriebliches Fremdkapital durch Eigenkapital zu ersetzen, weil für die Bedienung der betrieblichen Bankverbindlichkeit (Tilgung und Zinsendienst) keine ausreichenden liquiden Mittel im Betrieb vorhanden sind (Betriebsnotwendigkeit zwecks Fremdkapitalersatz).

Beispiele:

1. Eine Textilunternehmerin finanziert den Ankauf der neuen Herbstkollektion im Frühjahr nicht durch einen Betriebsmittelkredit, sondern durch eine Einlage. Diese ist betriebsnotwendig, auch wenn nach Eingang der Verkaufserlöse im Herbst eine Entnahme getätigt wird, die zum Teil oder zur Gänze dem eingelegten Betrag entspricht.

2. Für die Abdeckung einer betrieblich veranlassten Bankverbindlichkeit sind im Betriebsvermögen keine liquiden Mittel vorhanden. Es wird eine Einlage zur Abdeckung der Bankverbindlichkeit getätigt. Diese Einlage ist betriebsnotwendig.

Wird eine Geldeinlage lediglich zum Ausgleich von Entnahmen getätigt, ist sie nicht betriebsnotwendig (VwGH 24.06.2010, 2007/15/0261). Dies ist insb. dann anzunehmen, wenn Geldeinlagen kurz vor dem Bilanzstichtag getätigt werden, um frühere Geldentnahmen auszugleichen (und sich damit die begünstigte Besteuerung zu sichern).

Beispiel:

Während des Jahres 2004 wurden laufend Entnahmen in Höhe von insgesamt 30.000 Euro getätigt. Am 31.12.2004 erfolgt eine Einlage von 30.000 Euro, ohne dass dafür ein konkreter betrieblicher Kapitalbedarf gegeben wäre. Die Einlage ist nicht betriebsnotwendig.

Es bestehen keine Bedenken, eine Entnahme insoweit unberücksichtigt zu lassen, als der Entnahme eine Einlage gegenübersteht, die innerhalb von zehn Tagen vor oder nach der Entnahme erfolgt; Voraussetzung ist, dass beide Vorgänge im selben Wirtschaftsjahr stattfinden. Soweit die Einlage die Entnahme „neutralisiert“, sind beide Vorgänge für die Anwendung des § 11a EStG 1988 unberücksichtigt zu lassen.

Beispiele:

1. Am 15.2. werden 1.000 Euro vom betrieblichen Bankkonto an das Finanzamt zur Begleichung der Einkommensteuervorauszahlung überwiesen. Am 25.2. werden 1.000 Euro vom privaten Sparbuch dem betrieblichen Bankkonto gutgeschrieben. Für die Anwendung des § 11a EStG 1988 wird durch die betragsgleiche Einlage innerhalb von zehn Tagen die Entnahme neutralisiert, es liegt weder eine schädliche Entnahme noch eine (nicht betriebsnotwendige) Einlage vor.

2. Am 10.2. erfolgt eine Einlage von 1.200 Euro auf das betriebliche Bankkonto. Am 15.2. wird die Einkommensteuervorauszahlung in Höhe von 1.000 Euro vom betrieblichen Bankkonto bezahlt. Die innerhalb von zehn Tagen vor der Entnahme erfolgte Einlage neutralisiert im Umfang von 1.000 Euro die Entnahme (Bezahlung der Einkommensteuervorauszahlung). Hinsichtlich der verbleibenden 200 Euro der Einlage liegt für die Anwendung des § 11a EStG 1988 eine nicht betriebsnotwendige Einlage vor.

3. Am 14.2. erfolgt eine Einlage von 750 Euro auf das betriebliche Bankkonto. Am 15.2. wird die Einkommensteuervorauszahlung in Höhe von 1.000 Euro vom betrieblichen Bankkonto bezahlt. Die innerhalb von zehn Tagen vor der Entnahme erfolgte Einlage neutralisiert im Umfang von 750 Euro die Entnahme (Bezahlung der Einkommensteuervorauszahlung). Für die Anwendung des § 11a EStG 1988 sind nur mehr 250 Euro der Entnahme zu berücksichtigen.

4. Am 4.2. erfolgt eine Einlage von 1.750 Euro auf das betriebliche Bankkonto. Am 15.2. wird die Einkommensteuervorauszahlung in Höhe von 1.750 Euro vom betrieblichen Bankkonto bezahlt. Die Einlage neutralisiert die Entnahme (Bezahlung der Einkommensteuervorauszahlung) nicht, da sie nicht innerhalb von zehn Tagen vor der Entnahme erfolgt ist. Für die Anwendung des § 11a EStG 1988 liegen eine zu berücksichtigende Entnahme (1.750 Euro) und eine nicht betriebsnotwendige Einlage (1.750 Euro) vor.

Es bestehen weiters keine Bedenken, eine Entnahme insoweit unberücksichtigt zu lassen, als der Entnahme die Einlage einer Ersatzforderung gegenübersteht, die im selben Wirtschaftsjahr erfolgt.

Beispiel:

Ein Gebäude wird zu 60% betrieblich und zu 40% privat genutzt. Das Gebäude wird durch einen Hagelsturm beschädigt, die Schadensbeseitigung kostet 20.000 Euro. Die Dachdeckerrechnung im Betrag von 20.000 Euro wird am 1.10.2005 zur Gänze aus dem Betriebskonto bezahlt. Der Schaden ist zur Gänze durch eine Versicherung gedeckt, die Gebäudeversicherung überweist am 1.3.2006 einen Betrag von 20.000 Euro auf das Betriebskonto.

Die Bezahlung des auf den privat genutzten Teil entfallenden Betrages (8.000 Euro) stellt eine Entnahme dar. Diese Entnahme kann durch eine Bareinlage innerhalb von zehn Tagen (siehe oben) neutralisiert werden.

Gleiches gilt, wenn im selben Wirtschaftsjahr die auf den privaten Anteil entfallende Forderung gegen die Versicherung eingelegt wird. Erfolgt die Einlage der Forderung gegen die Versicherung nicht im selben Wirtschaftsjahr (zB weil der Anspruch gegen die Versicherung strittig ist), liegt keine Neutralisierung der Entnahme vor, sondern ist die Betriebsnotwendigkeit im Folgejahr zu prüfen.

Die automatische Verrechnung privater Forderungen mit schon bestehenden betrieblichen Verbindlichkeiten führt im Hinblick auf den „Zwangscharakter“ der Verrechnung zu einer betriebsnotwendigen Einlage iSd § 11a EStG 1988.

Beispiele:

1. Auf dem Abgabenkonto wird am 1.9.02 der Einkommensteuerbescheid 01 der zu einer Gutschrift von 15.000 Euro führt, verbucht. Diese Gutschrift wird zur Gänze mit zum Zeitpunkt der Gutschrift fälligen betrieblichen Abgaben (L, DB, USt) verrechnet.

Für die Anwendung des § 11a EStG 1988 führt eine Einkommensteuergutschrift auf dem Abgabenkonto zunächst noch nicht zu einer Einlage ins Betriebsvermögen, erst eine allfällige weitere Verwendung (hier die Verwendung zur Begleichung betrieblicher Abgabenschuldigkeiten) kann eine Einlagehandlung darstellen. Da die Einkommensteuergutschrift automatisch zur Gänze zur Abdeckung von Betriebssteuern verwendet wird, stellt sie in vollem Umfang eine betriebsnotwendige Einlage dar.

2. Auf dem Abgabenkonto wird am 1.10.02 der Einkommensteuerbescheid 01, der zu einer Gutschrift von 20.000 Euro führt, verbucht. Diese Gutschrift wird im Umfang von 15.000 Euro mit zum Zeitpunkt der Gutschrift fälligen betrieblichen Abgaben (L, DB, USt) verrechnet. Die Verwendung der Einkommensteuergutschrift zur Abdeckung von Betriebssteuern stellt im Umfang von 15.000 Euro eine betriebsnotwendige Einlage dar.

3. Die Sozialversicherungsanstalt der gewerblichen Wirtschaft verrechnet die Gutschrift aus einer eingereichten (privaten) Arztrechnung sofort mit rückständigen Sozialversicherungsbeiträgen.

Die automatische Verrechnung der privaten Gutschrift mit rückständigen Sozialversicherungsbeiträgen stellt eine betriebsnotwendige Einlage dar.

4. Auf dem Abgabenkonto wird am 1.5.02 der Einkommensteuerbescheid 01, der zu einer Gutschrift von 12.000 Euro führt, verbucht und vom Steuerpflichtigen stehen gelassen. Zum Zeitpunkt der Gutschrift besteht kein Rückstand auf dem Konto. Am 13.6.02 wird die USt-Voranmeldung für April 02 (Zahllast 10.000 Euro) mit Wirkung vom 15.6.02 verbucht. Die Verrechnung des Einkommensteuerguthabens mit der USt-Vorauszahlung stellt eine betriebsnotwendige Einlage dar.

9.2b.4 Steuersatzermäßigung

Kommt es in einem Gewinnjahr (auch) zu einem Eigenkapitalanstieg, besteht im Rahmen eines Höchstbetrages von 100.000 Euro (siehe dazu Rz 3860g) Anspruch auf Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nach § 37 Abs. 1 EStG 1988 (Hälftesteuersatz). In einem Verlustjahr kommt die Inanspruchnahme der Begünstigung nicht in Betracht. Der ermäßigte Steuersatz steht hinsichtlich des im Wirtschaftsjahr erzielten Gewinnes (im Rahmen des Höchstbetrages) insoweit zu, als er durch den Eigenkapitalanstieg dieses Wirtschaftsjahres gedeckt ist. Sollte der Gewinn höher als der Eigenkapitalanstieg oder der Höchstbetrag sein, ist insoweit eine normale Tarifbesteuerung vorzunehmen.

Die Begünstigung kann im Rahmen des jedem Einkommensteuerpflichtigen zustehenden Höchstbetrages von 100.000 Euro ausgeübt werden. Der Höchstbetrag von 100.000 Euro steht jedem Steuerpflichtigen nur einmal zu (steuersubjektbezogener Höchstbetrag). Bei Vorhandensein mehrerer nach § 11a EStG 1988 begünstigungsfähiger Gewinne (Gewinnteile) steht der Höchstbetrag daher insgesamt nur einmal zu. Gegebenenfalls kann innerhalb des einheitlichen steuersubjektbezogenen Höchstbetrages die Zuordnung der Begünstigung zu mehreren aus verschiedenen Betrieben (Mitunternehmerbeteiligungen) stammenden begünstigungsfähigen Gewinnteilen frei vorgenommen werden. Die Zuordnung ist zu dokumentieren.

Beispiel:

X betreibt als Bilanzierer drei Gewerbebetriebe (A, B und C) und als Einnahmen-Ausgaben-Rechner einen weiteren Gewerbebetrieb (D). Außerdem ist er (außerhalb seiner Einzelbetriebe) an der gewerblichen E-OHG zu einem Viertel beteiligt. In den einzelnen Betrieben (der Mitunternehmerschaft) werden 2004 folgende Gewinne/Verluste und folgender Eigenkapitalanstieg erzielt:

Betrieb	Gewinn/Verlust	Eigenkapitalanstieg	Davon höchstensbegünstigungsfähig nach § 11a EStG 1988
A	+50.000	60.000	50.000
B	-20.000	30.000	0
C	+150.000	120.000	100.000
D	+10.000	0	0
X-Anteil an E-OHG	+110.000	80.000	25.000 (= anteiliger Höchstbetrag, siehe dazu Rz 3860h)

Von den Einkünften aus Gewerbebetrieb in Höhe von insgesamt 300.000 Euro können darin enthaltene nach § 11a EStG 1988 begünstigungsfähige Gewinne (insgesamt 175.000 Euro) im Ausmaß von höchstens 100.000 Euro mit dem Hälftesteuersatz besteuert werden.

Da die Zuordnung der begünstigt zu besteuernden Gewinn(teil)e frei erfolgen kann, entscheidet sich X dafür, den gesamten Gewinn des Betriebes A (50.000 Euro) sowie 50.000 Euro des Gewinnes des Betriebes C dem Hälftesteuersatz zu unterwerfen. (Nur) hinsichtlich dieser Betriebe besteht aus 2004 eine Nachversteuerungshängigkeit. Die Zuordnung wird folgendermaßen dokumentiert:

Betrieb	Gewinn/ Verlust	Eigenkapitalanstieg	Davon höchstens begünstigungsfähig nach § 11a EStG 1988	Begünstigt besteuert nach § 11a EStG 1988
A	+50.000	60.000	50.000	50.000
B	-20.000	30.000	0	0
C	+150.000	120.000	100.000	50.000
D	10.000	0	0	0
Y-OHG	+110.000	80.000	25.000	0

Dem Hälftesteuersatz unterliegen im Rahmen des steuersubjektbezogenen Höchstbetrages nur jene nach § 11a EStG 1988 begünstigungsfähigen Einkünfte, die nach Vornahme des horizontalen Verlustausgleiches verbleiben (vgl. Rz 154) und nach Vornahme des vertikalen Verlustausgleiches (und Rz 7367) bzw. eines Verlustabzuges im Einkommen gedeckt sind.

Beispiele (Sonderausgaben werden vernachlässigt):

1. A erzielt aus dem Gewerbetrieb I als Bilanzierer einen Gewinn von 130.000 Euro (Eigenkapitalanstieg: 120.000 Euro) und aus dem Gewerbebetrieb II einen Verlust von 40.000 Euro. Daneben erzielt er einen Überschuss aus einem Spekulationsgeschäft von 60.000 Euro. Es können die nach Vornahme des horizontalen Verlustausgleiches verbleibenden 90.000 Euro des durch den Eigenkapitalanstieg gedeckten Gewinnes des Betriebes A mit dem Hälftesteuersatz versteuert werden.

2. A erzielt aus einem Gewerbetrieb als Bilanzierer einen Gewinn von 130.000 Euro (Eigenkapitalanstieg: 120.000 Euro) und aus einem freiberuflichen Betrieb einen Verlust von 40.000 Euro. Daneben erzielt er einen Überschuss aus einem Spekulationsgeschäft von 60.000 Euro. Es können die nach Vornahme des vertikalen Verlustausgleiches zwischen freiberuflichem Verlust und Spekulationsüberschuss verbleibenden 100.000 Euro des durch den Eigenkapitalanstieg gedeckten Gewinnes des Gewerbebetriebes mit dem Hälftesteuersatz versteuert werden.

3. B erzielt jeweils als Bilanzierer aus dem Gewerbetrieb I einen Gewinn von 70.000 Euro und aus dem Gewerbebetrieb II einen Gewinn von 50.000 Euro. Daneben erzielt er einen Verlust aus Vermietung und Verpachtung von 40.000 Euro. Der Eigenkapitalanstieg im Betrieb I beträgt 65.000 Euro, der Eigenkapitalanstieg im Betrieb II beträgt 45.000 Euro.

Nach Vornahme des vertikalen Verlustausgleiches können insgesamt 80.000 Euro an nach § 11a EStG 1988 begünstigungsfähigen Gewinnen (nach Zuordnung durch den Steuerpflichtigen) mit dem Hälftesteuersatz versteuert werden.

4. D erzielt einen durch einen Eigenkapitalanstieg von 15.000 Euro gedeckten Gewinn von 100.000 Euro. Im Rahmen des Verlustabzuges berücksichtigungsfähige Verluste aus Vorjahren sind im Rahmen von 200.000 Euro vorhanden.

Nach Vornahme des Verlustabzuges in Höhe von 75.000 Euro (75%-Grenze) können 15.000 Euro mit dem Hälftesteuersatz versteuert werden, die restlichen 10.000 Euro des Gewinnes sind mit dem Normalsatz zu versteuern.

9.2b.5 Mitunternehmerschaften

Bei Mitunternehmerschaften können nur die einzelnen Mitunternehmer bei Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen die Begünstigung in Anspruch nehmen. Keine Begünstigung steht zu, wenn die Mitunternehmerschaft den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 ermittelt.

Gehört der Mitunternehmeranteil zum Betriebsvermögen eines Mitunternehmers und ist die Eigenkapitalbegünstigung im Eigenbetrieb des Mitunternehmers möglich, kann diese nur hinsichtlich des Eigenbetriebes geltend gemacht werden, da der Mitunternehmerergebnisanteil im Unternehmensergebnis enthalten ist (§ 11a Abs. 2 EStG 1988).

Gehört der Mitunternehmeranteil nicht zum Betriebsvermögen eines Mitunternehmers oder ist die Eigenkapitalbegünstigung im Eigenbetrieb des Mitunternehmers nicht möglich (zB Einnahmen-Ausgaben-Rechner, Einkünfte gemäß § 22 EStG 1988), kann diese hinsichtlich des Mitunternehmeranteils (innerhalb des steuersubjektbezogenen Höchstbetrages von 100.000 Euro) geltend gemacht werden.

Bei Personengesellschaften wird der Höchstbetrag von 100.000 Euro den Gesellschaftern anteilig entsprechend ihrer Gewinnbeteilung zugeordnet (siehe dazu unten). Im Fall der Beteiligung einer Kapitalgesellschaft ist dieser ebenfalls ein anteiliger Höchstbetrag zuzuordnen, der allerdings mangels Wirksamkeit des § 11a EStG 1988 bei dieser nicht wirksam wird.

Beispiele:

1. A erzielt neben nichtselbständigen Einkünften gewerbliche Einkünfte aus der Beteiligung von 65% an der ABC-KG in Höhe von 97.500 Euro. Der Eigenkapitalanstieg des A im Rahmen der ABC-KG beträgt 70.000 Euro. Der auf A entfallende anteilige Höchstbetrag beträgt 65.000 Euro.

A kann hinsichtlich seiner gewerblichen Beteiligungseinkünfte für 65.000 Euro den Hälftesteuersatz in Anspruch nehmen, die restlichen 32.500 Euro seiner Beteiligungseinkünfte sind mit dem Normalsatz zu versteuern.

2. B erzielt gewerbliche Einkünfte als bilanzierender Einzelunternehmer, für die er für den gesamten Gewinn von 80.000 Euro den § 11a EStG 1988 in Anspruch nimmt. Daneben erzielt er gewerbliche Einkünfte aus der Beteiligung von 25% an der ABC-KG in Höhe von 37.500 Euro. Der Eigenkapitalanstieg des B im Rahmen der ABC-KG beträgt 22.000 Euro. Der auf B entfallende anteilige Höchstbetrag beträgt 25.000 Euro.

Da die Beteiligungseinkünfte unter dem anteiligen Höchstbetrag liegen, könnte der gesamte Eigenkapitalanstieg aus der Mitunternehmerbeteiligung in Höhe von 22.000 Euro dem Hälftesteuersatz unterworfen werden. Da A jedoch bereits für seinen einzelbetrieblichen Gewinn in Höhe von 80.000 Euro den Hälftesteuersatz in Anspruch nimmt, bleibt im Rahmen des steuersubjektbezogenen Höchstbetrages von 100.000 Euro lediglich ein Gewinnteil von 20.000 Euro, der aus der Mitunternehmerbeteiligung begünstigt besteuert werden kann.

Die Aufteilung des Höchstbetrages von 100.000 Euro auf mehrere Gesellschafter hat nach Maßgabe des Anteils am steuerlichen Gewinn der Mitunternehmerschaft, somit nach Maßgabe des gesellschaftsvertraglich zustehenden Gewinnanteiles unter Berücksichtung von Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben zu erfolgen. Zur Ermittlung des auf die einzelnen Gesellschafter entfallenden anteiligen Höchstbetrages ist daher der Betrag von 100.000 Euro auf jene Gesellschafter, die positive steuerliche Beteiligungseinkünfte erzielen, entsprechend ihrer prozentuellen steuerlichen Gewinnbeteiligung aufzuteilen. Dies gilt auch in Fällen, in denen ein (oder mehrere) Gesellschafter mit positiven Beteiligungseinkünften deshalb von der Begünstigung nicht Gebrauch machen können, weil bei ihm (ihnen) ein Eigenkapitalabfall vorliegt.

Beispiele:

1. D, E und F sind an der DEF-KG beteiligt, die einen unternehmensrechtlichen Gewinnvon 115.000 Euro erzielt.

	D	E	F
Unternehmensrechtl. Gewinn	45.000	65.000	5.000
Sonderbetriebseinnahmen	+5.000	+35.000	+20.000
Sonderbetriebsausgaben	-30.000	-20.000	-15.000
Entnahmen	-50.000	-40.000	-10.000
Betriebsnotw. Einlagen	+10.000	+50.000	+20.000

Ermittlung des Höchstbetrages:

	D	E	F
steuerlicher Gewinn/Verlust	+20.000	+80.000	+10.000
%-Anteil am Höchstbetrag	18,18	72,72	9,09
Anteiliger Höchstbetrag	18.180	72.720	9.090

Eigenkapitalveränderung:

	D	E	F
steuerlicher Gewinn/Verlust	+20.000	+80.000	+10.000
Entnahmen	-50.000	-40.000	-10.000
Betriebsnotw. Einlagen	+10.000	+50.000	+20.000
Eigenkapitalveränderung	-20.000	+90.000	+20.000

D kann keine Begünstigung nach § 11a EStG 1988 in Anspruch nehmen, da bei ihm ein Eigenkapitalabfall vorliegt. E kann im Rahmen seines anteiligen Höchstbetrages 72.720 Euro mit dem Hälftesteuersatz versteuern; die restlichen 7.280 Euro sind mit dem Normalsatz zu versteuern. F kann im Rahmen seines anteiligen Höchstbetrages 9.090 Euro mit dem Hälftesteuersatz versteuern; die restlichen 910 Euro sind mit dem Normalsatz zu versteuern.

2. G, H und I sind an der GHI-OHG beteiligt, die einen unternehmensrechtlichen Gewinn von 140.000 Euro erzielt.

	G	H	I
Unternehmensrechtl. Gewinn	45.000	85.000	10.000
Sonderbetriebseinnahmen	+5.000	+35.000	+20.000
Sonderbetriebsausgaben	-30.000	-20.000	-40.000
Entnahmen	-50.000	-40.000	-10.000
Betriebsnotw. Einlagen	+10.000	+50.000	+40.000
Eigenkapitalveränderung	-20.000	+110.000	+20.000

Ermittlung des Höchstbetrages:

	G	H	I
Steuerl. Gewinn/Verlust	+20.000	+100.000	-10.000
%-Anteil am Höchstbetrag	16,67	83,33	0
Anteiliger Höchstbetrag	16.670	83.330	0

Eigenkapitalveränderung:

	G	H	I
Steuerl. Gewinn/Verlust	+20.000	+100.000	-10.000
Entnahmen	-50.000	-40.000	-10.000
Betriebsnotw. Einlagen	+10.000	+50.000	+40.000
Eigenkapitalveränderung	-20.000	+110.000	+20.000

G kann keine Begünstigung nach § 11a EStG 1988 in Anspruch nehmen, da bei ihm ein Eigenkapitalabfall vorliegt. H kann im Rahmen seines anteiligen Höchstbetrages 83.330 Euro mit dem Hälftesteuersatz versteuern; die restlichen 16.670 Euro sind mit dem Normalsatz zu versteuern. I kann keine Begünstigung nach § 11a EStG 1988 in Anspruch nehmen, da bei ihm ein Verlust vorliegt.